Hlavní práce71383_kima00.pdf, 1.5 MB Stáhnout

V YSOKÁ ŠKOLA EKONOMICKÁ V P RAZE Fakulta financí a účetnictví

katedra finančního účetnictví a auditingu

DIPLOMOVÁ PRÁCE

2021 Alyona Kim

V YSOKÁ ŠKOLA EKONOMICKÁ V P RAZE Fakulta financí a účetnictví

katedra finančního účetnictví a auditingu studijní obor: Účetnictví a finanční řízení podniku

Účtování, vykazování a audit dlouhodobého majetku v konsolidované účetní závěrce

Autor diplomové práce: Bc. Alyona Kim Vedoucí diplomové práce: Marina Purina

Rok obhajoby: 2021

Čestné prohlášení

Prohlašuji, že jsem diplomovou práci na téma „Účtování, vykazování a audit dlouhodobého majetku v konsolidované účetní závěrce“ vypracovala samostatně a veškerou použitou literaturu a další prameny jsem řádně označila a uvedla

v přiloženém seznamu.

V Praze dne 27.05.2021

...

Alyona Kim

Poděkování

Ráda bych poděkovala především své vedoucí práce, paní Marině Purině.

Byla mi velkou oporou a díky ní se mi povedlo celou práci napsat v takovéto formě.

Velké poděkování patří i mé rodině, která mě při psaní podporovala.

Abstrakt

Předmětem dané diplomové práce je dlouhodobý majetek, způsoby účtování, jeho vykazování a audit v konsolidované účetní závěrce v kontextu platných právních předpisů. První část práce se zabývá charakteristikou dlouhodobého majetku, způsoby oceňování a metodami odpisování. Dále jsou popsány základní charakteristiky konsolidované účetní závěrky, metody konsolidace a vzájemné transakce, které je potřeba eliminovat. Druhá část je věnována základním

požadavkům na provedení auditu, konkrétní kroky auditora a hlavní odlišnosti při auditu dlouhodobého majetku a konsolidované účetní závěrky. V závěrečné části práce jsou aplikovány teoretické znalosti o dlouhodobém majetku na konkrétním podniku.

Klíčová slova

Dlouhodobý majetek, ocenění, konsolidace, konsolidovaná účetní závěrka, audit, účetnictví, rozvaha, finanční majetek, hmotný majetek, nehmotný majetek, auditor, mateřská společnosti, dceřiný podnik.

Abstract

This diploma thesis focuses on fixed assets, accounting methods, reporting and audit in the consolidated financial statements in the context of applicable law. The first part deals with the characteristics of fixed assets, valuation methods and depreciation methods. The basic characteristics of the consolidated financial

statements, consolidation methods and mutual transactions that need to be eliminated are also described. The second part is devoted to the basic requirements for

performing the audit, the specific steps of the auditor and the main differences in the audit of fixed assets and consolidated financial statements. The applied theoretical knowledge about fixed assets in a particular company are described in the final part of the thesis.

Keywords

Fixed assets, valuation, consolidation, consolidated financial statements, audit, accounting, balance sheet, financial assets, tangible assets, intangible assets, auditor, parent company, subsidiary.

Obsah

Úvod ... 8

1. Účtování dlouhodobého majetku a jeho zobrazení v konsolidované účetní závěrce ... 10

1.1. Charakteristika dlouhodobého majetku ... 10

1.2. Principy účtování dlouhodobého majetku ... 14

1.3. Odpisování dlouhodobého majetku ... 16

1.4. Oceňování dlouhodobého majetku ... 23

1.5. Konsolidovaná účetní závěrka ... 28

1.5.1. Konsolidace a sestavení konsolidované účetní závěrky ... 30

1.5.2. Osvobození od sestavení konsolidované účetní závěrky ... 31

1.5.3. Míra vlivu ... 32

1.5.4. Metody konsolidace ... 32

1.5.5. Eliminace vzájemných vztahů při konsolidaci ... 34

1.5.6. Konsolidované účetní výkazy ... 36

2. Audit dlouhodobého majetku v konsolidované účetní závěrce ... 37

2.1. Charakteristika auditu ... 37

2.2. Audit účetní závěrky... 38

2.2.1. Požadavky na auditora ... 39

2.2.2. Postup auditora ... 41

2.2.3. Testy věcné správnosti ... 43

2.2.4. Ukončení auditu ... 44

2.2.5. Audit dlouhodobého majetku ... 45

2.2.6. Audit konsolidované účetní závěrky ... 47

3. Problematika účtování, vykazování a auditu dlouhodobého majetku na příkladu konkrétního podniku ... 50

3.1. Charakteristika vybrané společnosti ... 50

3.2. Dlouhodobý majetek ve společnosti ... 53

3.2.1. Vykazování, účtování a ocenění dlouhodobého majetku ... 55

3.3. Konsolidovaná účetní závěrka ... 59

3.4. Charakteristika auditu ... 62

Závěr ... 67

Seznam použité literatury a pramenů ... 69

Seznam obrázků a tabulek ... 71

Seznam příloh ... 72

Úvod

V dnešním moderním světě je konsolidace velmi častým tématem u značné většiny společností. Pro mnoho z nich je přínosné spojit své podnikání s jinou společností, protože prospěch z takového sloučení může být významný pro obě strany.

Mohou k tomu mít rozličné důvody, ať například rozšíření pole působnosti, sjednocení podnikání, posílení pozice na trhu nebo možné využívání benefitů různých ekonomik.

Daňová optimalizace se řadí mezi tyto benefity. Sjednocení společností je třeba hlídat, jak z pohledu účetnictví, tak i z pohledu daní. Právě proto je nezbytné, aby informace o sjednocení byly správně zohledněny v účetnictví, především v účetní závěrce, která podává obraz o hospodaření podniku.

Dlouhodobý majetek hraje podobně velkou roli v účetnictví společnosti. Většinu aktiv ve velkých, ale také malých společnostech představuje dlouhodobý majetek v podobě držených pozemků, budov, různých zařízení a strojů potřebných pro výrobu produktů pro podnikání. Dále finanční majetek, jako jsou majetkové podíly v různých společnostech, dlužné cenné papíry nebo poskytnuté půjčky. Řadí se sem i různá nehmotná aktiva, jako software, ocenitelná práva, goodwill atd. Proto je tak důležité nastavit odpisový plán v podniku, který bude velkým pomocníkem v průběhu držení dlouhodobého majetku, nastavit správné ocenění pořízeného majetku, určit metody odpisování majetku a spočítat odpisy, které představují opotřebení dlouhodobého majetku v důsledku jeho používání.

Z hlediska legislativy je dlouhodobý majetek v České republice upraven řadou předpisů. Ty jsou celkem novelizovány. Z účetního hlediska se za nejzákladnější právní předpisy rozumí zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, vyhláška č. 500/2002 Sb., České účetní standardy. Z daňového hlediska je to zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů a č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty. U dlouhodobého majetku je nutné sledovat i daňové dopady, hlavně při srovnání rozdílů mezi daňovými a účetními odpisy.

V důsledku velkého vlivu globalizaci v současosti a za účelem vedení jednotného světového účetnictví, většina firem zpracovává účetní závěrky v souladu s mezinárodními účetními standardy (IFRS). Tato práce zohledňuje nejzásadnější rozdíly mezi českými účetními předpisy a IFRS.

Dalším nezbytným atributem je audit účetní závěrky. Důvodem jsou stále se zvyšující nároky na kvalitu poskytovaných informaci pro okruh osob zainteresovaných na činnosti účetní jednotky. Audit účetní závěrky představuje jeden z nástrojů, jak lze zvýšit důvěryhodnost zveřejněných informací, takže je v podstatě určitým ochranným prostředkem proti podvodným jednáním. Nezávislý auditor nebo auditorská společnost prověřuje správnost sestavené účetní závěrky, zda vybraná účetní jednotka zobrazuje věrný a poctivý obraz ve svých účetních výkazech podle předepsaných metod. Dalším důvodem pro audit je jeho povinnost vyplývající z platných účetních předpisů. U dlouhodobého majetku se také často vyskytují rizika při ocenění nebo účtování, proto je to důležité kontrolovat jeho stav a analyzovat vztahy související s dlouhodobým majetkem, například při jeho prodeji. Při auditu ve společnosti jsou tak provedeny testy spolehlivosti vnitřních kontrol u dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku, dále jsou provedeny analytické postupy, jako meziroční srovnání dlouhodobého majetku. Na konci jsou také provedeny testy věcné správnosti u dlouhodobého majetku, jako je například kontrola dokumentace, která by potvrdila existenci dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku.

Tato diplomová práce zkoumá problematiku účtování dlouhodobého majetku a jeho zobrazení v konsolidované účetní závěrce, metody konsolidace, způsoby vykazování, oceňování dlouhodobého majetku, jeho rozdělení na hmotný, nehmotný a finanční majetek, způsoby odpisování a následné účtování. Dále se práce věnuje auditu dlouhodobého majetku při konsolidaci, postupy auditora při provádění auditu, a v praktické je zkoumán podnik u něž je proveden audit dlouhodobého majetku. Jde o společnost ČEZ, a. s., která je mateřskou společností Skupiny ČEZ, se sídlem v Praze, a to za rok 2018.

Práce obsahuje teoretickou část, která je nezbytná pro seznámení čtenáře s touto problematikou a následně i praktickou část, která je aplikací uvedených teoretických postupů. Pro zpracování diplomové práce jsou použity metody explanace či vysvětlení základních pojmů, analýza poskytnutých dat. Závěrem je provedena syntéza zjištěných poznatků a výsledků.

1. Účtování dlouhodobého majetku a jeho zobrazení v konsolidované účetní závěrce

Tato část se věnuje problematice účtování, vykazování dlouhodobého majetku z pohledu českých účetních předpisů a mezinárodních účetních standardů (IFRS), jejích rozdíly a podobnosti v uvedených tématech.

1.1. Charakteristika dlouhodobého majetku

Z účetního hlediska podle českých účetních standardů lze za dlouhodobý majetek považovat takový majetek, jehož předpokládaná doba použitelnosti je delší než jeden rok. Podle zákonu o účetnictví se do kategorií dlouhodobého majetku zahrnují následující položky:

 dlouhodobý nehmotný majetek,

 dlouhodobý hmotný majetek,

 dlouhodobý finanční majetek.

Mezinárodní účetní standardy (IFRS) definují dlouhodobý majetek jako aktiva, která přinesou ekonomický užitek, a s tím spojená rizika a prospěch budou přenesena na účetní jednotku. Nejdůležitějším kritériem je předpoklad, že tento majetek bude používán po dobu delší než jeden rok.

V závislosti na činnosti podniku, dlouhodobý majetek může být buď největší položkou v rozvaze účetní závěrky, nebo naopak jednou z nejmenších. Výrobní podniky potřebují pro svoji činnost různé stroje a zařízení, které účetní jednotka zahrne do svého dlouhodobého hmotného majetku. Vnitřní předpisy si pak stanoví každá účetní jednotka sama. Proto u různých podniku může být stejné zařízení evidováno jinak.

Daňové pojetí dlouhodobého hmotného majetku bylo modifikováno od 1. ledna 2021. Novela zákonu o daních z příjmů definuje hmotný majetek jako samostatné hmotné movité věci, případně jejich soubory, jako „věci se samostatným technickoekonomickým určením, jejichž vstupní cena (§29) je vyšší než 80 000 Kč a mají provozně-technické funkce delší než jeden rok¨. Oproti původnímu znění zákona

o daních z příjmů se hranice pro určení vstupní ceny samostatných movitých věci zvýšila o 40 000 Kč.

Dlouhodobým majetkem jsou:

 „pozemky, stavby, budovy, umělecká díla, sbírky, předměty z drahých kovů bez ohledu na jejich cenu

 samostatné movité věci a soubory movitých věcí s dobou použitelnosti delší než 1 rok a cenou vyšší než 40 000,-

 pěstitelské celky trvalých porostů s dobou plodnosti delší než 3 roky

 základní stáda a tažná zvířata, plemenní a dostihoví koně bez ohledu na pořizovací cenu

 otvírky nových lomů, pískoven a hlinišť, technická rekultivace a technické zhodnocení.“¹

Podle IFRS není stanoven žádný limit pro zařazení majetku do položek dlouhodobého hmotného majetku. Každý podnik si tedy stanovuje svůj vlastní limit podle vybrané účetní politiky. Na druhou stranu, některé výše zmíněné položky nejsou zařazeny do dlouhodobých hmotných aktiv podle IAS 16.

Jde například o:

 biologická aktiva spojená se zemědělskou činností,

 majetek, který byl pořizován pomocí finančního leasingu,

 nemovitosti, které byly určeny k pronájmu nebo zhodnocení investovaného kapitálu,

 těžba a průzkum neobnovitelných přírodních zdrojů, ropy, zemního plynu nerostů atd.,

 dlouhodobá aktiva, která jsou určena k prodeji – patří k zásobám,

1 SEDLÁČEK, J. A KOL.: Základy finančního účetnictví. Ekopress, Praha, 2005. 1. vydání. ISBN 80- 86119-95-5

 pozemky, budovy a zařízení, které nejsou používané, budou se prodávat nebo vyřazovat – patří k položkám dlouhodobá aktiva držená k prodeji a k ukončované činnosti.

Dlouhodobý nehmotný majetek je považován za majetek, jehož doba použitelnosti je také delší než 1 rok a jeho ocenění podle daňových předpisů je vyšší než 60 000 Kč. Příkladem dlouhodobého nehmotného majetku je software, ocenitelná práva jako know-how, licence a goodwill, zřizovací výdaje a výsledky výzkumné činnosti.

„Směrná účtová osnova vymezuje dlouhodobému majetku následující účtové skupiny:

1. Dlouhodobý nehmotný majetek

2. Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný 3. Dlouhodobý hmotný majetek neodepisovaný

4. Nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a pořizovaný dlouhodobý finanční majetek

5. Poskytnuté zálohy na dlouhodobý majetek 6. Dlouhodobý finanční majetek

7. Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku 8. Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku 9. Opravné položky k dlouhodobému majetku“²

Do položky dlouhodobý finanční majetek je zařazen takový majetek, který představuje volné peněžní nebo nepeněžní prostředky, které podnik investuje s cílem dosáhnout očekávaného výnosu. U finančního majetku je nejzásadnějším kritériem dlouhodobosti časové hledisko, tedy hodnota není tak podstatná jako u hmotného a nehmotného majetku. Dlouhodobým finančním majetkem jsou následující položky:

 majetkové účasti, kterými se rozumí cenné papíry a podíly, zakládající podstatný nebo rozhodující vliv,

 realizovatelné cenné papíry a podíly, které nejsou cennými papíry k obchodování ani drženými do splatnosti, ani majetkovou účastí (např.

2SEDLÁČEK, J. A KOL.: Základy finančního účetnictví. Ekopress, Praha, 2005. 1. vydání. ISBN 80- 86119-95-5

majetkový cenný papír, který nezakládá ani podstatný, ani rozhodující vliv),

 dlouhodobé vklady jako např. vkladové listy, termínované vklady aj.,

 dlužné cenné papíry držené do splatnosti (obligace, pokladniční poukázky, diskontované cenné papíry, směnky aj.),

 půjčky poskytnuté podnikům ve skupině a ostatní půjčky (např. formou tichého společníka) s dobou splatnosti delší než 1 rok,

 nemovitosti, umělecká díla, sbírky a předměty z drahých kovů (určené k obchodování s nimi nebo k uložení volných peněžních prostředků),

 pořizovaný dlouhodobý finanční majetek a poskytnuté zálohy na jeho pořízení,

 podniky nebo provozní jednotky, pronajímané jako celek a využívané nájemcem po celé zdaňovací období

Dlouhodobý finanční majetek představuje 06 účtovou skupinu:

061 Podíly v ovládaných a řízených osobách 062 Podíly v podnicích pod podstatným vlivem 063 Realizované cenné papíry a podíly

065 Dlužné cenné papíry držené do splatnosti

066 Půjčky ovládaným a řízeným osobám a podnikům pod podstatným vlivem

067 Ostatní dlouhodobé půjčky

069 Jiný dlouhodobý finanční majetek.“³

Z hlediska právních předpisů je vymezení dlouhodobého majetku popsáno v následujících ustanoveních:

 §19 odst. 7 a 8 zákona o účetnictví,

 §24-30 zákona o účetnictví,

 §7 a §56 vyhlášky č.500/2002 Sb., pro podnikatele

 Český účetní standard č. 013

S dlouhodobým majetkem souvisí i další položky jako například odpisy, výnosy z prodeje, inventarizační rozdíly, zůstatková cena při prodeji majetku, aktivace

3SEDLÁČEK, J. A KOL.: Základy finančního účetnictví. Ekopress, Praha, 2005. 1. vydání. ISBN 80- 86119-95-5

majetku vyrobeného ve vlastní režií, náklady spojené s opravou a udržováním, opravné položky, pojištění tohoto majetku a nájemné z leasingu. Všechny uvedené náklady a výnosy spojené s dlouhodobým majetkem jsou kontrolovány a sledovány při provedení auditu.

Pro lepší evidenci dlouhodobého majetku vedou podniky analytickou evidenci, která je rozlišována podle jednotlivých složek, různorodosti účelů dlouhodobého majetku, podle stanov právních předpisů u pronajatého majetku a technického zhodnocení dlouhodobého majetku. Analytická evidence obsahuje nejdůležitější údaje o dlouhodobém majetku. Je to jeho název, jeho popis, kdy byl pořízen a uveden do užívání, datum zaúčtování a ocenění, metoda odpisování, roční sazby odpisů jak účetních, tak i daňových, jejich výše a zůstatková cena v případě vyřazení, tak i jeho způsob a datum.

Z hlediska mezinárodních účetních standardů (IFRS) zohledňuje dlouhodobý majetek účel pořízení majetku a konkrétně vymezuje dlouhodobý hmotný majetek na pozemky, budovy a zařízení, a účel jejich pořízení pro běžnou činnost. Dalším rozdílem od českých účetních standardů je třeba vymezení náhradních dílů. V případě, že jsou důležité náhradní díly používány déle než rok, jsou přesunuty do dlouhodobého majetku.

1.2. Principy účtování dlouhodobého majetku

Pořídit dlouhodobý majetek lze různými způsoby. V účtové osnově je zařazen do účtový třídy 0:

 nákupem,

 vlastní výrobou,

 bezúplatným nabytím – darováním, převodem na základě právních předpisů,

 Vkladem společníků,

 Převodem z osobního užívání podnikatele.

Důvody pro pořízení dlouhodobého majetku mohou být různé: při zakládání společnosti, při opotřebení starého majetku a jeho nahrazením novým, při

nedostatečné kapacitě podniku atd. Technické zhodnocení, které se účtuje do nákladů nebo zásob, se také stane součástí dlouhodobého majetku.

Proces účtování při pořízení dlouhodobého majetku upravuje ČUS pro podnikatele č. 013 a 014. Pokud při pořízení majetku nejsou žádné vedlejší náklady, tak je tento majetek zaúčtován přímo do svého příslušného účtu ve skupinách 01, 02, 03 a 06. V případě, že se objeví vedlejší pořizovací náklady, tak pro zachycení celé pořizovací ceny bude používán pomocný účet 04. skupiny – Nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a pořizovaný dlouhodobý finanční majetek.

„Je-li proces pořizování ukončen, převede se investice do dlouhodobého majetku do účtové skupiny 01, 02 nebo 03. Říkáme, že dlouhodobý majetek byl uveden do užívání, tj. jsou splněny všechny technické funkce nutné k jeho používání a povinnosti vyplývající z právních předpisů (stavebních, ekologických, požárních, bezpečnostních a hygienických). Neznamená to však, že dlouhodobý majetek začal být fakticky využíván, ale že je připraven k užívání.“⁴ Souvztažně ve prospěch náležitých účtů bude zaúčtováno podle způsobu úhrady (bankovním převodem nebo v hotovosti).

Vzhledem k daňově právním předpisům součásti ocenění dlouhodobého majetku při jeho pořízení může být DPH a clo. Pokud byl majetek pořízen ze zahraničí a mezi těmito státy existuje celní povinnost, tak pořizovací cena nakoupeného majetku bude obsahovat i kalkulovanou výši cla. Daň z přidané hodnoty se pak odvíjí od podmínky, zda účetní jednotka je, nebo není plátcem DPH. Důvodem je, že plátce obvykle hradí DPH svému dodavateli, ale poté může zpětně požádat o vrácení od státu, proto součásti pořizovací ceny není výše DPH, tak o DPH se účtuje na příslušném účtu.

V případě vzniku dlouhodobého majetku ve vlastní režii, aktiva podniku se zvyšují a veškeré interní náklady, které podnik použil na tvorbu tohoto majetku v daném účetním období, budou zaúčtovány na příslušné nákladové účty na vrub. A nejpozději ke konci rozvahového dne dojde k aktivaci nákladů, použitých na výrobu majetku, které budou zaúčtovány na vrub účtu pořízení a ve prospěch nákladových účtů Aktivace. Dokončení tvorby majetku je zaznamenáno převodem do užívání na majetkový účet.

4SEDLÁČEK, J. A KOL.: Základy finančního účetnictví. Ekopress, Praha, 2005. 1. vydání, 331 stran.

ISBN 80-86119-95-5

„S pořizováním dlouhodobého majetku souvisí možnost hradit dodavatelům tohoto majetku zálohy v době, kdy ještě není proces pořízení daného aktiva dokončen a podnik proto neobdržel konečnou fakturu (nebo jiný doklad o ceně dodávaného aktiva). Do doby přijetí faktury od dodavatele představují dlouhodobé i krátkodobé zálohy částečnou úhradu ještě nevyfakturovaného závazku a účtují se proto jako pohledávka za dodavatelem.“⁵ Taková záloha se účtuje na vrub účtu ze skupiny 05 – Poskytnuté zálohy na dlouhodobý majetek, a ve prospěch bankovního účtu nebo hotovosti dle vybraného způsobu platby. V momentě, kdy podnik obdrží fakturu od dodavatele je zaúčtována cena majetku na vrub účtu pořízení a ve prospěch účtu Závazky z obchodních vztahu. Nakonec se zaúčtuje zaplacená záloha. Tímto způsobem bude snížen celkový závazek.

„O pořízení dlouhodobého finančního majetku se účtuje v okamžiku uskutečnění účetního případu, např. v den nákupu cenných papírů nebo upsání vkladů do vlastního kapitálu. Dlouhodobý finanční majetek lze pořídit:

 přímou úhradou z účtu nebo v hotovosti,

 upsáním cenných papírů nebo vkladů,

 majetkovým vkladem do jiné společnosti,

 převodem dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku do dlouhodobého finančního majetku v případě, že je pronajatý dlouhodobý majetek odpisovaný nájemcem.“⁶

Pokud při pořízení dlouhodobého finančního majetku nevznikají žádné vedlejší náklady, tak je zaúčtován na vrub účtu z účtové skupiny 04 nebo na vrub příslušného účtu z účtové skupiny 06 – Dlouhodobý finanční majetek a ve prospěch účtu připadajícího na způsob pořízení.

1.3. Odpisování dlouhodobého majetku

Snížení hodnoty majetku může být trvalého charakteru nebo dočasného. Dočasné znehodnocení vyjadřuje nejaktuálnější stav majetku pomocí vytvoření opravných

5KOVANICOVÁ, D.: Abeceda účetních znalostí pro každého. Polygon, Praha, 2005. 15.

aktualizované vydání, 418 stran. ISBN 80-7273-118-1

6SEDLÁČEK, J. A KOL.: Základy finančního účetnictví. Ekopress, Praha, 2005. 1. vydání, 331 stran.

ISBN 80-86119-95-5

položek, které potom mohou být zrušeny. Trvalé snížení hodnoty majetku se účtuje pomoci odpisů na stráně MD nákladů.

Dlouhodobý majetek se odpisuje s ohledem na předpokládané fyzické opotřebení a zastarávání v důsledku jeho běžného používání. Dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek se spotřebovává jako aktivum postupně. Trvalé snížení hodnoty v peněžním vyjádření představují odpisy, které se následně promítnou do provozních nákladů.

Odpisy se rozlišují daňové a účetní. Pro vyjádření skutečného opotřebení majetku se používají účetní odpisy, které se projeví v provozních nákladech a potom i ve výsledku hospodaření. Daňové odpisy naopak vstupují do základu daně a jsou daňově uznatelným nákladem, takže snižují základ daně.

Podle zákonu o účetnictví účetní jednotka, vymezená v §28 bude odpisovat dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek. Majetek, který by měl být odepsán je také vymezen tímto zákonem. Rovněž stanovuje, že se pozemky a jiný majetek, který je vymezen dalšími právními předpisy, neodpisují. Další majetek, který je vyloučen z odpisování:

 nedokončený dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek, technické zhodnocení, pokud ještě neodpovídá způsobilému stavu k užívání,

 umělecká díla, pokud nejsou součásti stavby, movité kulturní památky, sbírky, a další movité věci, pokud tak stanovily zvláštní právní předpisy,

 finanční majetek,

 zásoby,

 pohledávky,

 pronajatý dlouhodobý majetek,

 povolenky na emise a preferenční limity.

Podle mezinárodních účetních standardů, „pokud je znehodnocení indikováno, sníží se ocenění na vyšší z hodnot – reálná hodnota snížená o náklady na prodej a hodnota z užívání založená na diskontovaných peněžních tocích. Pokud nevznikne ztráta ze znehodnocení, posoudí se doby používání uvažovaných aktiv. Snížení dříve vykázaných ztrát je povoleno za určitých okolností, vyjma goodwillu.“⁷

7IFRS a české účetní předpisy podobnosti a rozdíly. (2009). PriceWaterHouseCoopers

Na základě odpisového planu, který je podle zákona o účetnictví povinný, účetní jednotka si odpisuje dlouhodobý majetek. V závislosti na předpokládané době použitelnosti dlouhodobého majetku, metodě odpisování a způsobu využití, účetní jednotka stanoví odpisový plán. Ten se dělí na věcnou a metodickou částí. V prvé řadě je součástí soupis majetku, který je odpisován v daném účetním období, předpokládané přírůstky a úbytky. Tato část navazuje na syntetické a analytické účty pro ověření inventarizací. Metodická část zahrnuje metody odpisování, sazby a doby pro odpisování dlouhodobého majetku.

Odpisový plán by měl také obsahovat pravidla pro tvorbu opravných položek.

Nejdůležitějším kritériem je, aby zvolená doba co nejvíce odpovídala skutečnému opotřebování a době použitelnosti. V české legislativě je uvedena konkrétní doba odpisování jen u goodwillu, zřizovacích výdajů a oceňovacího rozdílu. Legislativa například legislativa stanovuje, že by zřizovací výdaje měla účetní jednotka odepsat nejpozději do pěti let, u goodwillu je stanovena rovnoměrná metoda odpisování po dobu 60 měsíců. Oceňovací rozdíl k nabytému majetku se také odpisuje rovnoměrně a po dobu 180 měsíců.

Účetní a daňové odpisy mají určité rozdíly v době odpisování a odpisové základně, proto je účetní výsledek upraven o daňové položky pro výpočet základu daně z příjmů. Na základě provedeného výpočtu základu daně jsou zjištěny rozdíly mezi daňovými a účetními odpisy.

Tab. 1 Rozdíly mezi účetními a daňovými odpisy

Rozdíl mezi účetními a daňovými odpisy

účetní odpisy = daňové odpisy daňový základ není třeba upravit

účetní odpisy> daňové odpisy daňový základ zvýšíme o rozdíl mezi účetními a daňovými odpisy

účetní odpisy <daňové odpisy daňový základ snížíme o rozdíl mezi účetními a daňovými odpisy

Zdroj: Vlastní zpracování na základě Zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů

Účetní odpisy představují rozpuštění výdajů vynaložených na pořízení dlouhodobého majetku do nákladů takovým způsobem, aby byla zachována časová a

věcná souvislost s dosaženými výnosy ve stejném období. Při výpočtu se odpisy zaokrouhlují na celé koruny nahoru.

Metody odpisování: výkonová metoda a časová metoda. Časová metoda se člení na tří základní varianty:

 rovnoměrné odpisy,

 zrychlené odpisy,

 zpomalené odpisy.

Rovnoměrné účetní odpisy se používají u majetku, u kterého se očekává rovnoměrné opotřebení v průběhu celé doby životnosti. Pro výpočet se používá následující vzoreček:

Odpis = 𝑂𝑑𝑒𝑝𝑖𝑠𝑜𝑣𝑎𝑡𝑒𝑙𝑛á čá𝑠𝑡𝑘𝑎(𝑂Č) 𝑑𝑜𝑏𝑎 𝑜𝑑𝑝𝑖𝑠𝑜𝑣á𝑛í(𝑡) , kde: OČ – odepisovatelná částka,

t – doba odpisování.

Zrychlené účetní odpisy nebo degresivní odpisy se používají u majetku, který nejvíc zastarává na začátku doby životnosti. To znamená, že nejvyšší odpis je vypočítán v prvním roce a v posledním roce se očekává nejnižší částka. Pro výpočet se používá následující vzoreček:

Odpis = 2∗𝑂Č∗(𝑡+1−𝑖) 𝑡∗(𝑡+1) , kde: OČ – odepisovatelná částka,

t – doba odpisování, 𝑖 – rok odpisování.

Zpomalené účetní odpisy nebo progresivní odpisy se počítají v případě předpokladu, že zvolený majetek bude ztrácet svoji hodnotu na konci doby životnosti.

Výše odpisů bude každý rok narůstat. Pro výpočet těchto odpisů lze použít následující vzoreček:

Odpis = ^{2∗𝑂Č∗𝑖}

𝑡∗(𝑡+1),

kde: OČ – odepisovatelná částka, t – doba odpisování,

𝑖 – rok odpisování.

V případě odpisování dlouhodobého majetku časovou metodou, kdy v průběhu opotřebovávání dojde ke změnám, např. na začátku se majetek používal méně než na konci živnosti, odpisový plán je pak stanoven s ohledem na danou skutečnost.

Výkonová metoda se spočívá na základě výkonů, tzv. odvedené práci. Příkladem je výrobní linka, u které se odpisy vypočítají na základě množství vyrobených výrobků, nebo u automobilu podle počtu najetých kilometrů. Základním kritériem pro danou metodu je výpočet odpisového koeficientu.

„Především z hlediska uplatňování účetních odpisů časovou metodou je důležité určit správně okamžik, od kterého je možno začít dlouhodobý majetek odpisovat. Tím je v zásadě okamžik, ke kterému se daný majetek stává účetně dlouhodobým hmotným či nehmotným majetkem. Účetní odpisy je tak možno počítat buď z přesnosti na dny, nebo na kalendářní měsíce (častější případ).“⁸

Dle §6 vyhlášky č. 500/2002 Sb. je dlouhodobý majetek odpisován od následujícího měsíce po uvedení daného majetku do užívání.

Účetní odpisy se patří do účtové skupiny 55 a jsou zaúčtovány souvztažně na účty účtové skupiny 07 nebo 08 – Oprávky k dlouhodobému hmotnému a nehmotnému majetku. Kumulované odpisy potom tvoří oprávky, které představují peněžité vyjádření využívání dlouhodobého majetku za celou jeho dobu.

Další účetní metodou je komponentní odpisování majetku. Tato metoda je využívána hlavně u hmotných movitých věci a jejich souborů, bytů, staveb, nebytových prostorech, protože komponentní odpisování spočívá v tom, že majetek je možné rozčlenit na více části. Komponentou je „část majetku nebo souboru majetku podle odstavce 1 nebo určená kontrola výskytu závad, u které je výše ocenění významná v poměru k výši ocenění celého majetku nebo souboru majetku a jejíž doba použitelnosti se významně liší od doby použitelnosti majetku nebo souboru majetku“.⁹ Komponentní odpisování je důležité, protože podává věrnější a poctivější obraz odpovídající skutečnosti o finanční situaci v účetnictví, protože některé komponenty dlouhodobého majetku mohou mít významnější hodnotu nebo se může lišit doba použitelnosti. Komponenta se odpisuje zvlášť od zbylé části majetku a samostatně od ostatních komponent.

8VALOUCH, Petr. Účetní a daňové odpisy ... Praha: Grada, [2006]-. Účetnictví a daně (Grada).

9 Vyhláška č. 500/2002 Sb.

Podle mezinárodních účetních standardů jsou náhradní díly většinou vykazovány v zásobách materiálů a při použití tohoto náhradního dílu se jejich spotřeba vykáže ve spotřebě materiálu. Avšak u významných náhradních dílů, kde existuje předpoklad použití po delší dobu, je možnost vykazování v položkách mezi pozemky, budovy a zařízení.

Daňové odpisy mohou být vypočteny na základě rovnoměrné a zrychlené metody odpisování, avšak existuje ještě možnost odpisování mimořádných odpisů, avšak daňové odpisy se neúčtují. Daňové odpisy jsou upravovány zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů a informace o daňových odpisech v podniku jsou zaznamenány na inventárních kartách. V prvním roce odpisování majetku je nutné, aby byl tento majetek správně zařazen do odpisové skupiny podle zákona o daních z příjmů. Tyto skupiny se od sebe liší délkou odpisování a v následující tabulce jsou zobrazeny minimální doby odpisování:

Tab. 2 Minimální doby odpisování u odpisových skupin

Odpisová skupina Doba odpisování

1 3 roky

2 5 let

3 10 let

4 20 let

5 30 let

6 50 let

Zdroj: § 30 odst. 1 Zákona č. 586/1992 Sb. ČR, o daních z přijmů ve znění pozdějších předpisů̊

Stejně jako u účetních odpisů, je možné vybrat způsob odpisování vybraného majetku. Jelikož u daňových odpisů je jediná podmínka, tento způsob odpisování je nutné dodržovat od začátku a poté již nelze změnit jeho způsob. U některých účetních jednotek se účetní odpisy rovnají těm daňovým. Při výpočtu těchto odpisů mohou vzniknout rozdíly. Daňové odpisy jsou vypočteny podle zařazení majetku do odpisových skupin, jelikož účetní odpisy navíc zohledňují i způsob využívání příslušného majetku v konkrétním podniku s přesnosti na měsíce, jak již bylo zmíněno, nebo dokonce i na dny. Daňové odpisy mohou být naopak vypočítány za

celý rok i když dlouhodobý majetek byl zařazen do užívání krátce před koncem účetního období.

Pokud nastane situace, kdy užitná hodnota dlouhodobého majetku je nižší jeho ocenění vykázané v účetnictví, případně v důsledku provedené inventarizace, je vytvořena opravná položka k tomuto majetku. Opravné položky k dlouhodobého majetku tvoří účtovou skupinu 09 – Opravné položky k dlouhodobému majetku.

„Navrhované syntetické účty v rámci účtové skupiny:

091 – Opravná položka k dlouhodobému nehmotnému majetku 092 – Opravná položka k dlouhodobému hmotnému majetku

093 – Opravná položka k dlouhodobému nedokončenému nehmotnému majetku

094 – Opravná položka k dlouhodobému nedokončenému hmotnému majetku

095 – Opravná položka k poskytnutým zálohám na dlouhodobý majetek 096 – Opravná položka k dlouhodobému finančnímu majetku

097 – Oceňovací rozdíl k nabytému majetku

098 – Oprávky k oceňovacímu rozdílu k nabytému majetku“¹⁰

U finančního majetku jsou opravné položky vytvořeny, pokud reálná hodnota realizovatelných cenných papírů a podílů není objektivně oceněna. U majetkových účastí oceněných metodou ekvivalenci, není důvod pro tvorbu opravných položek.

Účtování opravných položek je zaznamenáno na účtech provozních nákladů u dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku a na účtech finančních nákladů u dlouhodobého finančního majetku.

Z důvodů opotřebení a zastarávání dlouhodobého majetku, tak účetní jednotky chtějí ho odepsat co nejrychleji. Základní metody výpočtu účetních odpisů jsou časová a výkonová metoda. Avšak v dnešní době většina podniků účtují účetní a daňové odpisy stejně kvůli zjednodušení. Ale takovým způsobem dochází ke zkreslením, a skutečná míra opotřebení není zohledněná správě.

10HRUŠKA, Vladimír. Účetní případy pro praxi ... Praha: Grada Publishing, 2016-. Účetnictví a daně (Grada).

1.4. Oceňování dlouhodobého majetku

V případě pořízení dlouhodobého majetku účetní jednotka použije pořizovací cenu. Pořizovací cenu tvoří cena pořízení a související náklady s nákupem. Příklady těchto nákladů jsou popsány v §47 vyhlášky č. 500/2002 Sb., „jsou to zejména náklady na:

 Přípravu a zabezpečení pořizovaného majetku, zejména odměny za poradenské služby a zprostředkování, správní poplatky, platby za poskytnuté záruky a otevření akreditivu, expertízy, patentové rešerše a předprojektové přípravné práce;

 Přípravu a zabezpečení pořizovaného majetku;

 Úroky, zejména z úvěru, pokud tak účetní jednotka rozhodne;

 Odvody za dočasné nebo trvalé odnětí zemědělské půdy zemědělské výrobě;

 Poplatky za dočasné nebo trvalé odnětí lesní půdy;

 Průzkumné, geologické, geodetické a projektové práce včetně

variantních řešení a rozpočtu, zařízení staveniště, odstranění porostu a příslušné terénní úpravy, clo, dopravné, montáž a umělecká díla tvořící součást stavby;

 Licence, patenty a jiná práva využitá při pořizování majetku;

 Vyřazení stávajících staveb nebo jejich částí v důsledku nové výstavby;

 Zkoušky před uvedením majetku do stavu způsobilého k užívání;

 Zabezpečovací, konzervační a udržovací práce při zastavení pořizování majetku a dekonzervační práce v případě dalšího pokračování.“¹¹ Následující položky však součásti ocenění nejsou:

 „Opravy a údržba;

 Náklady nájemce na uvedení najatého majetku do předchozího stavu;

 Kurzové rozdíly;

 Smluvní pokuty a úroky z prodlení, popřípadě jiné sankce ze smluvních vztahů;

11Vyhláška č. 500/2002 Sb.

 Nájemné za stavební pozemek, na kterém probíhá výstavba;

 Náklady na zaškolení pracovníků;

 Náklady na vybavení pořizovaného dlouhodobého majetku zásobami;

 Náklady na biologickou rekultivaci;

 Náklady spojené s přípravou a zabezpečením výstavby vzniklé po uvedení pořizovaného dlouhodobého majetku do užívání.“¹²

Podle mezinárodních účetních standardů se v okamžiku zaúčtování pozemku, budovy nebo zařízení ocení pořizovacími náklady. „Pořizovací náklady aktiva jsou hotovost nebo zaplacené hotovostní ekvivalenty nebo reálná hodnota ostatních úhrad souvisejících s nabytím aktiva v době jeho pořízení nebo výstavby.

Pořizovací náklady na pozemky, budovy a zařízení zahrnují:

 Kupní cenu včetně dovozních cel a daní, které nelze refundovat, po odečtení obchodních slev a rabatů,

 Veškeré náklady přímo přiřaditelné k dopravě aktiva na jeho místo určení a zajištění stavu potřebného k používání aktiva,

 Odhadované náklady na demontáž a přemístění a uvedení místa, kde je aktivum umístěno do původního stavu, pokud taková povinnost jednotce vzniká pří pořízení aktiva, nebo jako důsledek jeho používání během určité doby k účelům jiným než k výrobě zásob během daného období.

Náklady přímo spojené s pořízením jsou tyto:

 Náklady na zaměstnanecké požitky (IAS 19) vznikající přímo při výstavbě, nebo pořizování položky pozemků, budov a zařízení,

 Náklady na přípravu místa,

 Náklady na dopravu a manipulaci,

 Náklady na instalaci a montáž,

 Náklady na testování správné funkce aktiva a odměny profesním specialistům.“¹³

12Vyhláška č. 500/2002 Sb.

13JÍLEK, Josef a Jitka SVOBODOVÁ. Účetnictví podle mezinárodních standardů účetního výkaznictví ... Praha: Grada, [2011]-. Účetnictví a daně (Grada).

Dlouhodobý majetek může být oceněn pomocí pořizovací ceny, reprodukční pořizovací ceny, reálnou hodnotou, ekvivalenci či vlastními náklady.

„Součásti nákladů souvisejících s pořízením dlouhodobého nehmotného majetku je zhotovování věci materiální povahy (např. prototypu, modelů nebo vzorků), na kterých se práce zkoušejí a ověřují. Účtují se na samostatném analytickém účtu. Jsou- li věci materiální povahy pro další práce nepotřebné, naloží se s nimi podle toho, budou-li prodány, likvidovány nebo využity ve vlastní činnosti. Je-li dlouhodobý majetek vytvářen variantně (např. variantní projekty), jsou součásti ocenění dlouhodobého nehmotného majetku i náklady na všechna variantní řešení.“¹⁴

V případě vyjádření hodnoty majetku v cizí měně, tak účetní jednotka musí uskutečnit přepočet na českou měnu pro účetní případy. Tento přepočet je podle

§24 zákona o účetnictví proveden podle aktuálního kurzu devizového trhu, který je vyhlášen Českou národní bankou anebo podle pevného kurzu. „Pevným kurzem se rozumí kurz stanovený vnitřním předpisem účetní jednotky na základě kurzu devizového trhu vyhlášeného ČNB, používaný účetní jednotkou po předem stanovenou dobu.“¹⁵

Cenné papíry a podíly, které představují dlouhodobý finanční majetek upravují české účetní standardy pro podnikatele. Podle těchto standardů se oceňují pořizovací cenou, která zahrnuje emisní ážio, což je součásti vedlejších pořizovacích nákladů.

Poplatky makléřům, poradcům, burzám také spadají do vedlejších pořizovacích nákladů cenných papírů a podílů. Avšak, úroky z úvěrů na pořízení a náklady na držbu těchto cenných papírů a podílů nejsou součásti pořizovací ceny.

„Jsou-li však cenné papíry nabyty protihodnotou za nepeněžitý vklad, je jejich oceněním zůstatková (účetní) cena vkladu. Pokud by účetní cena vkladu dosáhla záporných hodnot, je na účtech cenných papírů a podílů nulové ocenění a rozdíl je účtován do výnosů. Znějí-li cenné papíry na cizí měnu, ocení se směnným kurzem ČNB platným v den pořízení.“¹⁶

Pokud je dlouhodobý majetek rekonstruován nebo modernizován, popřípadě jsou provedeny stavební úpravy, nástavby nebo přístavby, pořizovací cena majetku je

14SKÁLA, M., SKÁLOVÁ, J.: Ceny v účetnictví a daních. ASPI Publishing, Praha, 2002. 1. vydání, 308 stran. ISBN 80-86395-35-9

15

§24 odst. 6 a 7 Zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, v platném znění.

16SEDLÁČEK, J.: Účetnictví II. Masarykova univerzita, Brno, 2005. 2. přepracované vydání, 240 stran. ISBN 80-210-3810-1

zvýšena o eventuální technické zhodnocení. Takové úpravy mohou dosáhnout maximálně částky 80 000 Kč. Jsou zaúčtovány do nákladů. Tato hranice se zvýšila v roce 2021 na stejnou výši, stejně jako hranice pro zařazení do dlouhodobého hmotného majetku.

Reprodukční pořizovací cena je „cena, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje“¹⁷.

„Reprodukční pořizovací cenou se oceňuje:

 Dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek nabytý darováním,

 Dlouhodobý nehmotný majetek vytvořený vlastní činnosti, pokud je reprodukční pořizovací cena je nižší než vlastní náklady,

 Dlouhodobý hmotný majetek nabytý bezúplatně podle smlouvy o koupi najaté věci (finanční leasing),

 Dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek nově zajištěný a v účetnictví dosud nezachycený (např. inventarizační přebytek),

 Vklad dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku s výjimkou případu, kdy je vklad podle společenské smlouvy či zakladatelské listiny oceněn jinak.“¹⁸ V případě výroby dlouhodobého majetku ve vlastní činnosti, je tento majetek oceněn vlastními náklady. Podle zákona o účetnictví to jsou přímé a nepřímé náklady spojené s vytvořením dlouhodobého majetku.

Reálnou hodnotou jsou oceněny následující položky dlouhodobého majetku:

 „cenné papíry, s výjimkou cenných papírů držených do splatnosti, dluhopisů neurčených účetní jednotkou k obchodování, cenných papírů představujících účast v ovládané osobě nebo v osobě pod podstatným vlivem a cenných papírů emitovaných účetní jednotkou,

 deriváty,

 technické rezervy,

 majetek a závazky v případech, kdy ocenění reálnou hodnotou ukládá zvláštní právní předpis,

17§5 odst. 5 Zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, v platném znění.

18SEDLÁČEK, J.: Účetnictví II. Masarykova univerzita, Brno, 2005. 2. přepracované vydání, 240 stran. ISBN 80-210-3810-1

 ty části majetku a závazků, které jsou zajištěny deriváty a v rámci systému zajištění v reálných hodnotách se považují za zajištěnou položku,

 pohledávky, které účetní jednotka nabyla a určila k obchodování,

 závazky vrátit cenné papíry, které účetní jednotka zcizila a do okamžiku ocenění je nezískala zpět,

 u vybraných účetních jednotek majetek určený k prodeji c výjimkou zásob.“¹⁹

Podle zákona o účetnictví se reálnou hodnotou rozumí: tržní hodnota, odhad tržní hodnoty pomocí technik a oceňovacích modelů, posudek znalce, ocenění kvalifikovaného odhadce, ocenění stanovené zvláštními právními předpisy.

Podle IFRS je požadováno přeceňovat na reálnou hodnotu veškeré finanční nástroje, jejich výchozí hodnotu a také při podnikových kombinacích. Finanční deriváty a většina cenných papírů požaduje přecenění stejně, jako i některé položky zemědělských aktiv. Rozdílem mezi českými účetními standardy a mezinárodními standardy je ocenění k rozvahovému dni, protože podle ČUS hodnota dlouhodobého majetku může být snížena pomocí opravných položek. Podle IFRS se však dlouhodobá aktiva, jak již bylo zmíněno, přeceňují na reálnou hodnotu, jak směrem nahoru, tak i směrem dolu.

Poslední variantou ocenění dlouhodobého majetku je ocenění ekvivalencí. Tato metoda je použita u majetkových účastí při jejich přeceňování k rozvahovému dni nebo k jinému okamžiku, kdy účetní jednotka sestavuje svou účetní závěrku. Ocenění dlouhodobého majetku metodou ekvivalenci představuje míru účasti jednotky na vlastním kapitálu v ovládané společnosti.

Vyřazování dlouhodobého majetku z účetní evidence může nastat z různých důvodů. Například tak, že dojde k fyzické likvidaci při zjištění manka, při prodeji, v důsledku převodu na základě platných právních předpisů nebo darováním. Dalším způsobem vyřazovaní dlouhodobého majetku je přeřazení z podnikání do osobního užívání podnikatele, popřípadě vklad daného majetku do aktiv jiné společnosti.

Vyřazení se účtuje v závislosti na příčině jeho vyřazení. Z evidence je nezbytné vyřadit jak pořizovací cenu toho majetku, tak i jeho oprávky, pokud jde o odpisovaný

19§27 odst. 1 Zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, v platném znění

majetek. V případě odpisovaného dlouhodobého majetku, k jeho vyřazení dochází pouze pokud tento majetek je plně odepsán do výše jeho pořizovací ceny. Pokud je tento majetek již plně odepsán, tak jeho vyřazení bude zaúčtováno na vrub oprávek příslušného majetku a ve prospěch jeho majetkového účtu ve výši jeho pořizovací ceny. Avšak v situaci, kdy tento majetek ještě není zcela odepsán a jeho zůstatková cena je větší než nula, tak je nejdříve proveden jednorázový odpis zůstatkové ceny a až poté je možné tento majetek vyřadit z účetní evidence.

Rozdíl ve vyřazení majetku mezi českými standardy a IFRS je v tom, že podle IFRS je dlouhodobý majetek vyřazen i v případě, kdy už se neočekává používání ekonomické ztráty u dané společnosti a výsledná částka z takové operaci bude zachycena jako zisk nebo ztráta běžného účetního období. Česká právní úprava zaznamenává, že vyřazení dlouhodobého majetku se zachytí v jeho zůstatkové ceně na účet v závislosti na důvodu vyřazení. Následně je vyřazen v jeho pořizovací ceně z evidence.

1.5. Konsolidovaná účetní závěrka

V České republice jsou účetní předpisy pro sestavení účetní závěrky upraveny v zákoně o účetnictví č. 563/1991 Sb. Tento zákon stanovuje základní požadavky na vedení účetnictví, sestavení účetní závěrky atd. Dále používají vyhlášky provádějící zákon o účetnictví a české účetní standardy pro podnikatele.

Podmínky pro konsolidovanou účetní závěrku jsou vymezeny v § 22 - § 23b zákoně o účetnictví. Vymezují povinnost sestavit konsolidovanou účetní závěrku, podmínky, kdy nemusí být sestavena konsolidovaná účetní závěrka, povinnost sdělit informace účetním jednotkám, které budou konsolidovány. Pravidla pro její sestavení, uspořádání a obsahové vymezení jsou popsány ve vyhlášce č.500/2002 Sb.

Konsolidovanou účetní závěrku pak upravuje § 62 - § 68. Postup účtování a oceňování řeší České účetní standardy pro podnikatele, konsolidaci je věnován standard č. 20.

Účetní závěrku však ovlivňují i další zákony, např. zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů.

V případě překročení dvou z následujících tří kritérií účetní jednotkou k rozvahovému dni, vzniká jí povinnost sestavit konsolidovanou účetní závěrku:

 Konsolidovaná aktiva celkem 100 mil. Kč,

 Konsolidovaný čistý obrat 200 mil. Kč,

 Konsolidovaný průměrný počet zaměstnanců 50.

Pokud účetní jednotka je již zahrnuta do jiné konsolidující jednotky, tak v tomto případě nevzniká povinnost k sestavení konsolidované účetní závěrce.

V České republice se konsolidace provádí podle platných právních předpisů a sestavují se na základě individuálních účetních závěrek jednotek, které vstupují do konsolidace.

V praxi může dojít k vedení dvojí účetnictví jak dle IFRS, tak i podle českých účetních předpisů. Například obchodní společnosti, které jsou emitentem cenných papírů na regulovaném trhu v členských státech Evropské unie, používají pro sestavení účetní závěrky Mezinárodní účetní standardy upravené pro Evropské společností.

Avšak pro zjištění základu daně by tyto společností měli vycházet z výsledku hospodaření vyplývající z účtování dle českých předpisů.

Důvodem pro sestavení konsolidované účetní závěrky je podrobnější informace pro uživatele účetních výkazů mateřské společnosti, které požadují vědět více o činnostech v dceřiných, společných a přidružených společnostech.

Tyto podíly mají totiž významný dopad na hodnocení mateřského podniku. Proto se uživatelé nespokojí pouze s informací zobrazenou v jediné položce, která nic nevypovídá o skutečné hodnotě investice. Ta je závislá na finanční situaci a výkonnosti podniku, za které je plně či částečně zodpovědný právě investor. Např. v případě rozhodujícího vlivu se mateřská společnost podílí na čistých aktivech vztahujících se k výši jejího podílu a má nárok na podíl ze zisku. Zároveň řídí provozní i strategické činnosti dceřiného podniku. Má veškerá aktiva a závazky pod kontrolou a může s nimi nakládat tak, aby jí z nich plynul ekonomický prospěch (i tehdy, nemá-li 100 %). Proto chtějí uživatelé výkazů znát informace o struktuře majetku, závazků a o tvorbě výsledku hospodaření dceřiného podniku. Z toho důvodu sestavuje konsolidovanou účetní závěrku.

Zatímco v našich podmínkách je individuální účetní závěrka považována za primární a konsolidovaná ji doplňuje, dle IFRS je to naopak. Zde hraje hlavní roli právě KÚZ.

Při sestavování konsolidované účetní závěrky se můžeme setkat s různými přístupy a postupy v závislosti na informačních potřebách o skupině kapitálově propojených podniků. Můžeme se setkat se třemi základními koncepcemi pojetí KÚZ.

Konsolidovaná účetní závěrka slouží k zobrazení konkrétních vztahů mezi společnostmi. V České republice všechny objekty, které jsou součásti konsolidované účetní závěrky, sestavují účetní závěrku za svoji společnost zvlášť. Tedy z pohledu českého práva vystupují samostatně a samostatně také platí daně.

1.5.1. Konsolidace a sestavení konsolidované účetní závěrky Pojem „konsolidovaná účetní závěrka“ znamená účetní závěrku za kapitálově propojenou skupinu společností a je prezentována jako účetní závěrka jediného podniku. Cílem konsolidované účetní závěrky je tedy podat uživatelům účetních výkazů mateřského podniku globální přehled na konsolidační celek: ucelené, komplexní informace o finanční a majetkové situaci, výkonnosti a změnách ve finanční situaci celé skupiny podniků jakožto jednoho ekonomického celku.

Při konsolidaci vycházíme z individuálních účetních závěrek. Dochází při ní k agregaci majetku, závazků a výsledku hospodaření jednotlivých podniků z konsolidačního celku a tím i k agregaci informací o finanční situaci a výkonnosti.

Konsolidované výkazy jsou doplněny o položky, které vyplývají z konsolidace.

Sestavuje ji povinně podnik, který ovládá jinou společnost a řídí, nebo se na řízení podílí.

Konsolidovaná účetní závěrka nenahrazuje individuální účetní závěrku, pouze ji doplňuje. Je vhodné upozornit, že konsolidační celek nemá právní subjektivitu, jedná se jen o ekonomické propojení podniků. KÚZ tedy neslouží pro daňové účely ani není podkladem pro rozdělení výsledku hospodaření. Už z toho důvodu nemůže být sestavena pouze Konsolidovaná účetní závěrka, ale musí ji doprovázet účetní závěrka individuální.

Konsolidace je upravována jak z pohledu české legislativy, tak i z pohledu mezinárodní legislativy. V České republice je konsolidace zakotvena v zákoně č.

563/1991 Sb., o účetnictví, ve vyhlášce č. 500/2002 Sb., kterou se provádí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, v českém účetním standardu pro podnikatele č. 020 a v zákoně č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích. Oproti tomu mezinárodní úprava konsolidace je obsažena v mezinárodních standardech účetního výkaznictví, které se ve zkratce nazývají IFRS.

Postupy při sestavení konsolidované účetní závěrky:

 Vymezit konsolidační celek, kdo má/nemá povinnost sestavit konsolidovanou účetní závěrku;

 Rozhodnout, podle jakých standardů bude sestavena konsolidovaná účetní závěrka (IFRS nebo české účetní standardy);

 Stanovit konsolidační pravidla v rámci konsolidačního celku;

 Vypočítat konsolidační rozdíl ke dni akvizice;

 Identifikovat vnitropodnikové transakce;

 Audit konsolidované účetní závěrky.

1.5.2. Osvobození od sestavení konsolidované účetní závěrky Podle zákona o účetnictví povinnost sestavit konsolidovanou účetní závěrku nemají konsolidační celky, u kterých nevyskytují alespoň dvě z následujících tří kritérií:

 Úhrn čistého obratu více než 700 mil. Kč;

 Aktiva celkem 350 mil. Kč;

 Průměrný přepočtený počet zaměstnanců je více než 250.

Výše uvedená kritéria se nevztahují na subjekty veřejného zájmu, což jsou banky, pojišťovny nebo zajišťovny, penzijní společnosti a zdravotní pojišťovny, které jsou obchodovány na evropském regulovaném trhu cenných papírů.

Konsolidující účetní jednotka nesestavuje konsolidovanou účetní závěrku, pokud ovládá pouze jednotky, jež jsou v úhrnu a jednotlivě nevýznamné.

V případě, že mateřská jednotka už je zahrnutá do jiného konsolidačního celku, a při sestavení konsolidované účetní závěrky uvažovala právo členského státu EU, tak by tato jednotka mohla být osvobozena od sestavení KÚZ.

Dceřiné podniky, které byly pořízené s úmyslem prodat do 1 roku, nebo se u těchto podniků vyskytují dlouhodobá omezení k vykonávání kontroly, budou vyloučeny z konsolidace. Avšak podle IFRS by měly všechny dceřiné jednotky být konsolidovány.

1.5.3. Míra vlivu

Míra vlivu vyjadřuje a umožňuje mateřské společnosti podílet se na rozhodování v dceřiném nebo přidruženém podniku. Příkladem rozhodování v těchto podnicích může být stanovení cíle, úkolů, rozhodnutí o rozvoji a investicích, čí obecné získávání informací.

 „Rozhodující vliv plyne z přímého nebo nepřímého podílu většího než 50% podílu na základním jmění dceřiného podniku,

 Podstatným vliv plyne z přímého nebo nepřímého podílu alespoň 20 % a nejvýše 50% podílu na základním kapitálu ovládaného podniku“²⁰

 „Společným vlivem se pro účely sestavení konsolidované účetní závěrky rozumí takový vliv, kdy osoba v konsolidačním celku spolu s jednou nebo více osobami nezahrnutými do konsolidačního celku ovládají jinou osobu, přičemž osoba vykonávající společný vliv samostatně nevykonává rozhodující vliv v této jiné osobě.“²¹

Podle IFRS se definice dceřiného podniku odlišuje oproti českých účetních předpisům. Jedná se například o kontrole podle hlasovacích práv, nebo rozhodujícího vlivu. Existují výjimečné situace, kdy mateřská jednotka má právní nebo smluvní nárok na kontrolu i když vlastní polovinu nebo méně než polovinu hlasovacích práv.

1.5.4. Metody konsolidace

Realizace konsolidace může probíhat podle jedné z následujících tří metod na základě míry ovládání dceřiné jednotky:

 Plná metoda – u rozhodujícího vlivu, spojují se jednotlivé složky finančních výkazů dceřiné jednotky po případných úpravách vzájemných vztahů;

 Ekvivalenční metoda – u podstatného vlivu, ocenění protihodnotou.

 Poměrná konsolidace – u spolurozhodujícího vlivu, majetek, náklady a výnosy promítnou do konsolidované účetní závěrky ve výši odpovídajícího podílu konsolidující jednotky.

20VOMÁČKOVÁ, Hana. Účetnictví akvizicí, fúzí a jiných vlastnických transakcí: (vyšší účetnictví).

4., aktualiz. a rozš. vyd. Praha: BOVA POLYGON, 2009. ISBN 978-80-7273-157-2.

21§ 22(5) zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů

Potřebné kroky při plné metodě konsolidace:

 přetřídění a úprava položek účetních výkazů a následná sumarizace,

 úprava ocenění aktiv a závazků,

 vyloučení vzájemných vztahů,

 zahrnutí konsolidačního rozdílu do aktiv nebo pasiv,

 rozdělení vlastního kapitálu dceřiných jednotek,

 vyloučení podílu vkladů a podílových cenných papírů,

 odpis konsolidačního rozdílu,

 vyloučení menšinových podílů.

Základem plné metody je agregace položek čistých aktiv a závazků z individuálních účetních výkazů nabývané jednotky a popř. rozvahy investora. „Z pravidel pro aplikaci plné konsolidace k datu akvizice vyplývá, že do agregace čistých aktiv mateřské a dceřiné jednotky k datu závěrky nelze zahrnout majetkovou účast (akcie) dceřiné jednotky vykazovanou v aktivech mateřské jednotky, která se eliminuje souvztažně s eliminovaným podílem na vlastním kapitálu dceřiné jednotky.“²²

Používaní ekvivalenční metody při sestavení konsolidované účetní závěrky je podobné plné metodě. Jelikož její podstatou není agregace položek čistých aktiv. „Při této metodě jde o specifický způsob vykazování akcií přidružené jednotky. Jde tedy o vykazování investice v rozvaze investora.“²³

 Setřídění a úprava některých položek individuálních účetních závěrek,

 vyloučení podílových cenných papírů z rozvahy mateřské jednotky, které emitovala dceřiná jednotka a nahrazení položkou ve výši odpovídající podílu na vlastním kapitálu přidružené jednotky,

 vypořádání rozdílu do položek:

- hospodářský výsledek v ekvivalenci, který představuje podíl na VH konsolidované účetní jednotky pod podstatným vlivem,

- konsolidační rezervní fond, který představuje podíl na nerozděleném zisku minulých let přidružených společností.

 zúčtování odpisu konsolidačního rozdílu,

22ZELENKA, Vladimír a Marie ZELENKOVÁ. Konsolidace účetních výkazů: principy a praktické aplikace. Druhé upravené a rozšířené vydání. Jesenice: Ekopress, 2018. ISBN 978 80-87865-43-9.

23ZELENKA, Vladimír a Marie ZELENKOVÁ. Konsolidace účetních výkazů: principy a praktické aplikace. Druhé upravené a rozšířené vydání. Jesenice: Ekopress, 2018. ISBN 978 80-87865-43-9.

 vyloučení přijaté dividendy,

 promítnutí rozvahových úprav do výsledovky.

Při poměrné metodě se do konsolidované účetní závěrky promítne pouze majetek, výnosy a náklady, které odpovídají podílu konsolidující společnosti. Poté jsou vyloučeny vzájemné pohledávky a závazky, podíly se zpětnou vazbou, ovládané podíly a vlastní kapitál vázaný na tyto podíly a výsledek hospodaření z provedených operací v dané skupině.

U společných podniků mezinárodní účetní standardy umožňují použit jak metodu ekvivalence, tak i metodu poměrné konsolidace. Avšak české účetní předpisy stanovuji povinnost použití poměrné metody, protože právní status v účetnictví je rozhodující.

1.5.5. Eliminace vzájemných vztahů při konsolidaci

Po předběžném zpracování individuálních účetních závěrek je nutné vyloučit vzájemné vnitropodnikové vztahy.

„Úpravu agregovaných částek é vzájemné zůstatky a transakce mezi jednotkami začleněnými do skupiny lze rozdělit na tyto oblasti:

a) Bez dopadu na výši vlastního kapitálu:

- Eliminace vzájemných zůstatků aktiv a závazků, - Eliminace vzájemného obratu (výnosů a nákladů), - Eliminace vzájemných peněžních toků (příjmů a výdajů);

b) S dopadem na výši vlastního kapitálu (bez dopadu na výši podílové účasti):

- Eliminace vnitropodnikových výsledků nerealizovaných mimo skupinu, - Eliminace dividend a podílů na zisku,

- Eliminace vkladů vlastníků, které nevedou ke změně podílové účasti.“²⁴ Nejhlavnější jsou vzájemné pohledávky a závazky, které mají dopad na konsolidovanou rozvahu. Částky by mohly být dohledatelné v ročních inventarizačních účtech pohledávek a závazků. Potom je nutné vyloučit vzájemné výnosy a náklady, které mají dopad na konsolidovaný výkaz zisku a ztráty. Posledním krokem je vyloučení nespotřebovaných dodávek v daném účetním období, které mají

24ZELENKA, Vladimír a Marie ZELENKOVÁ. Konsolidace účetních výkazů: principy a praktické aplikace. Druhé upravené a rozšířené vydání. Jesenice: Ekopress, 2018. ISBN 978 80-87865-43-9.