V YSOKÁ ŠKOLA EKONOMICKÁ V P RAHE Fakulta financií a účtovníctva
katedra finančného účtovníctva a auditingu
DIPLOMOVÁ PRÁCA
2021 Filip Molčák
V YSOKÁ ŠKOLA EKONOMICKÁ V P RAHE Fakulta financií a účtovníctva
katedra finančného účtovníctva a auditingu
študijní obor: Účtovníctvo a finančné riadenie podniku
KOĽKO STOJÍ JEDNO DIVADELNÉ PREDSTAVENIE
Autor diplomovej práce: Bc. Filip Molčák
Vedúci diplomovej práce: Ing. Michal Svoboda, Ph.D.
Rok obhajoby: 2021
Čestné prehlásenie
Prehlasujem, že som diplomovú prácu na tému “ Koľko stojí jedno divadelné predstavenie ” vypracoval samostatne a všetku použitú literatúru a ďalšie pramene som riadne označil a uviedol v priloženom zozname.
V Prahe dňa 31. augusta 2021
...
Filip Molčák
Poďakovanie
Týmto spôsobom by som chcel poďakovať predovšetkým vedúcemu práce pánovi Ing. Michalovi Svobodovi, Ph.D. za jeho ochotu a odborné rady, ktoré mi pri
písaní poskytol. Zároveň moje poďakovanie patrí zamestnancom Štátneho divadla v Košiciach, za praktické informácie z prostredia ich pracoviska, ktoré boli základom
k úspešnému napísaniu mojej diplomovej práce. Túto prácu by som nenapísal bez podpory svojho okolia a preto veľmi pekne ďakujem za podporu všetkým kamarátom, kolegom a rodine.
Abstrakt
Diplomová práca „Koľko stojí jedno divadelné predstavenie“ podáva čitateľovi návod ako pristúpiť ku kalkulácii jedného divadelného predstavenia typu činohry, opery a baletu na príklade repertoárového typu Štátneho divadla v Košiciach za využitia metódy kalkulovania nákladov podľa aktivít (Activity Based Costing).
Ilustrácií samotnej kalkulácie predchádza úvodná časť popisujúca verejné zdroje, ktorými sú financované štátne/národné divadlá nielen na Slovensku. Verejné zdroje sú peniazmi nás všetkých a ďalšia časť popisuje dôležitosť sledovania hospodárenia s nimi. Nástrojmi správneho hospodárenia sú rozpočty a kalkulácie rôznych typov, ktoré sú v práci vysvetlené. Špeciálne sa práca zameriava na kalkulácie a rozpočtovanie nákladov podľa aktivít, ktoré je využité v praktickej časti práce. Cieľom tejto práce je výstup praktickej časti, ktorá pri použití kalkulácie nákladov podľa aktivít vypočítava nákladovú náročnosť rôznym divadelným výstupom Štátneho divadla v Košiciach.
Kľúčové slova
Divadlo, Kalkulácia podľa aktivít, Štátne divadlo v Košiciach
Abstract
The Master thesis „How much the theater play cost“ is presenting the reader approach for calculation of one theater play drama, opera or ballet type on example of State theater of Kosice, using Activity-based Costing. Preliminary part introduces the public finance. By which the theater is funded. Public finances are money of all of us and therefore they have to be spend economy, which is described in next part. The tools used for managing are budget and calculation which description follows. Special attention is given to Activity-based Costing, which I used in practical part. The goal of thesis is to calculate cost for one theater play using Activity-based Costing.
Key words
Theater, Activity based Costing, National theater Kosice
Obsah
Úvod ... 8
1 Verejný rozpočet ... 10
2 Kontrola vo verejnej správe a kontrola Štátneho divadla Košice ... 21
3 Typy rozpočtov a kalkulácií ... 26
3.1 Typy rozpočtov ... 26
3.2 Typy kalkulácií ... 36
4 Kalkulácia nákladov podľa aktivít ... 43
4.1 Úprava účtovných dát ... 45
4.2 Definícia aktivít a nákladových objektov ... 49
4.2.1 Aktivity ... 49
4.2.2 Nákladové objekty ... 52
4.3 Procesná nákladová analýza ... 53
4.4 Analýza aktivít ... 55
4.4.1 Stanovenie vzťahových veličin aktivít ... 55
4.4.2 Stanovenie miery výkonu aktivít ... 57
4.4.3 Kalkulácia jednotkových nákladov aktivít... 58
4.4.4 Priradenie nákladov podporných aktivít primárnym ... 58
4.5 Priradenie nákladov aktivít nákladovým objektom ... 60
4.6 Informačná hodnota kalkulácie podľa aktivít ... 60
5 Kalkulácia nákladov ako základ pre strategické riadenie ... 63
6 Počiatky a história divadla ... 68
6.1 Vývoj divadla na Slovensku ... 72
6.2 Štátne divadlo Košice ... 77
7 Fungovanie činnosti Štátneho divadla Košice... 80
8 Koľko stojí jedno divadelné predstavenie ... 85
8.1 Úprava účtovných dát ... 87
8.1.1 Osobné náklady ... 88
8.1.2 Nakupované služby ... 91
8.1.3 Odpisy ... 92
8.1.4 Spotreba materiálu ... 97
8.1.5 Spotreba energií ... 99
8.1.6 Opravy... 99
8.1.7 Ostatné náklady ... 100
8.2 Definovanie aktivít a nákladových objektov ... 101
8.2.1 Aktivity ... 101
8.2.2 Nákladové objekty ... 103
8.3 Priradenie nákladov aktivitám ... 104
8.3.1 Osobné náklady ... 104
8.3.2 Nakupované služby ... 109
8.3.3 Odpisy ... 111
8.3.4 Spotreba materiálu ... 111
8.3.5 Spotreba energií ... 114
8.3.6 Opravy... 114
8.3.7 Ostatné náklady ... 114
8.4 Analýza aktivít ... 114
8.4.1 Stanovenie vzťahových veličín, miery výkonu a výpočet jednotkových nákladov aktivít ... 115
8.4.2 Priradenie nákladov podporných aktivít primárnym ... 115
8.5 Priradenie nákladov nákladovým objektom ... 117
8.6 Koľko stojí jedno divadelné predstavenie ... 117
Záver ... 119
Zoznam použitej literatúry a prameňov ... 121
Knižné zdroje ... 121
Zákony, zmluvy a správy o činnosti a hospodárení ... 122
Internetové zdroje ... 124
Zoznam obrázkov a tabuliek ... 126
Úvod
Svoju prácu začnem citátom spisovateľa Ladislava Muška, ktorý porovnáva divadlo a manželstvo:
„Se zákulisím v divadle a v manželství je to stejné. Mnohdy se tam odehrávají zajímavější scény než před diváky.“
Použitím tohto citátu by som chcel vyjadriť cieľ tejto práce, ktorý nie je taký priamočiary ako si mnohí ľudia pri názve práce „Koľko stojí jedno divadelné predstavenie?“ a hneď si danú otázku zodpovedajú a čudujú sa ako je možné napísať na danú tému diplomovú prácu. Mojím cieľom je problematiku príspevkovej organizácie v podobe Štátneho divadla Košice podať zaujímavo a dostať sa do
„zákulisia“ divadla hlavne z pohľadu finančnej stránky.
Finančnou stránkou svoju prácu aj začínam a uvádzam základné informácie o verejnej správa a jej rozpočte. Postupne sa hierarchiou verejného rozpočtu prepadneme až na úroveň Štátneho divadla Košice, kde sa viac zaujímam o zriaďovaciu listinu tejto príspevkovej organizácie. Napĺňanie stanov zriaďovacej listiny je predmetom kontroly, ktorú sa snažím v práci pochopiť a vysvetliť.
Kľúčom úspešného prejdenia kontrolou je mať riadenie firmy pevne v rukách.
Riadeniu pomocou rozpočtov a kalkulácií sa zaoberám v ďalšej časti práce, kde detailnejšie popisujem predovšetkým kalkuláciu na základe aktivít, ktorú detailne popisuje vo svojej knihe „Moderní metody řízení nákladu“ Pán Profesor Popesko.
Táto publikácia sa stala zároveň mojou inšpiráciou a návodom, ako v praxi vytvoriť daný typ kalkulácie.
Pred samotnou praktickou časťou venujem 2 kapitoly vo svojej práci divadlu ako takému. V prvej ho popisujem z procesného hľadiska, ktoré využijem v praktickej časti. Druhá kapitola a zároveň posledná pred praktickou časťou je zameraná na históriu divadla.
Praktická časť ako z názvu vyplýva, má za cieľ zistiť nákladovú náročnosť jedného divadelného predstavenia. Pre tento výpočet som sa rozhodol použiť kalkuláciu podľa aktivít, ktorú považujem za najvhodnejšiu. Celá táto kapitola je rozdelená do 5 krokov zostavenia kalkulácie podľa aktivít podľa Pána profesora Popeska.
Na úvod si dovolím vysloviť prianie v rovnakom duchu ako som začal a to, že spoločne dokážeme nie len pozdvihnúť pomyselnú oponu do zákulisia, ale spoločne dokážeme pochopiť ako to v zákulisí divadla funguje.
1 Verejný rozpočet
Štátne divadlo Košice je z väčšej časti financované verejným rozpočtom.
Z tohto dôvodu je nevyhnutné uvedomiť si ako sa tieto financie k divadlu dostanú, kto a na akej úrovni má právomoc rozhodovať o ich výške a na základe čoho sa toto financovanie riadi. Ako už bolo spomenuté väčšina zdrojov Štátneho divadla v Košiciach pochádza z verejného rozpočtu, úvodná časť tejto práce popisuje pojem Verejný rozpočet, resp. verejná správa.
(Správa o činnosti a hospodárení Štátneho divadla Košice za rok 2016 až 2020)
Pod pojmom verejná správa rozumieme všetky služby a organizácie, ktoré sú financované z verejných zdrojov. Verejná správa sa rozdeľuje na ústrednú správu, sociálne a zdravotné poisťovne a územnú samosprávu. Ústredná správa sa skladá z ministerstiev (kapitol), rozpočtových a príspevkových organizácií, štátnych fondov, Národná diaľničná spoločnosť a.s. a Železnice SR. Ústredná správa je priamo riadená vládou Slovenskej republiky. Členenie verejnej správy ilustruje Obrázok 1.
(stránka www.rozpocet.sk/web/#/cms/kategoria/1/SK/o-rozpocte patriaca MFSR)
Obrázok 1 – skladba verejnej správy - Vlastné spracovanie
Skladba verejného rozpočtu (Obrázok 1) kopíruje skladbu verejnej správy. Na vrchole je verejný rozpočet. Príjmom verejného rozpočtu sú dane a odvody. Hlavnou a zároveň najväčšou zložkou verejného rozpočtu (rozpočtu verejných výdajov) je štátny rozpočet (rozpočet štátnych výdajov). Význam verejného rozpočtu je úzko spojený s hlavnou funkciou štátu a to, že štát má slúžiť ľuďom, v našom prípade predovšetkým občanom Slovenskej republiky.
(zákon č. 523/2004 Z. z. o rozpočtových pravidlách verejnej správy §1)
Tvorba štátneho rozpočtu začína začiatkom roka predchádzajúceho roku, na ktorý je daný rozpočet vytváraný. Za prvotnú prípravu rozpočtu nesie zodpovednosť Ministerstvo financií Slovenskej republiky. Táto prvotná príprava prebieha zvyčajne 5 mesiacov. Nasleduje rozhodovanie o rozpočte v podaní vlády, ktorá prvotný rozpočet upravuje. Po úpravách, ktoré majú byť hotové do 30. septembra daného roka, je rozpočet predložený národnej rade do 15-tich dní. Celá tvorba rozpočtu vychádza z historických údajov z minulých rokov. V prípade, ak by národnou radou
Verejná správa
Ústredna správa
Ministerstvá Rozpočtové a príspevkové
organizácie Štátne fondy Národna diaľničná spol. a.s.
Železnice SR Najvyšší kontrolný úrad
Verejné vysoké školy Úrad pre dohľad nad zdravotnou starostlivosťou Rozlas a televízia Slovenska
Sociálne a zdravotne poisťovne Sociálna poisťovňa Zdravotne poisťovne
Územna samospráva Obce
Vyššie územne celky
neprešlo schválenie rozpočtu pred začiatkom rozpočtovaného roka, tak sa štát ocitne v takzvanom rozpočtovom provizóriu.
(zákon č. 523/2004 Z. z. o rozpočtových pravidlách verejnej správy § 6)
Súčasťou štátneho rozpočtu sú rozpočty ministerstiev (kapitol), ktorých výdaje predstavujú najväčšiu časť štátneho rozpočtu. Okrem nich štátny rozpočet kalkuluje s výdajmi kancelárií Národnej rady SR, prezidenta SR, Ústavného súdu, Najvyššieho súdu, výdajmi Generálnej prokuratúry, výdajmi Slovenskej akadémie vied, výdajmi Všeobecnej pokladničnej správy a ďalšími výdajmi štátnych inštitúcií.
(Príloha č. 3 k zákonu č. 333/2017 Z. z. o o štátnom rozpočte na rok 2018)
Obrázok 2 - Štruktúra rozpočtov verejnej správy - Vlastné spracovanie
Z celkového rozpočtu ministerstva kultúry Slovenskej republiky (ďalej len MKSR), ktorý bol schválený na rok 2018 v celkovej výške 280,159,727 euro predstavovali výdaje vo výške 218,649,448 euro výdaje na tvorbu, šírenie, ochranu a prezentáciu kultúrnych hodnôt. Označenie výdajov na tvorbu, šírenie, ochranu a prezentáciu kultúrnych hodnôt je možné popísať aj inými slovami (resp.
kategorizovať na základe iného prístupu) a to konkrétne ako inštitucionálnu podporu
Občania SR
Verejný rozpočet
Štátny rozpočet
Ministerstvo kultúry SR
Štátna príspevková
organizácia Sekcia umenia
štátnym rozpočtovým a príspevkovým organizáciám spadajúcich pod pôsobnosť MKSR. Časť týchto prostriedkov, konkrétne 140,353,972 eur je vyčlenených pre inštitucionálnu podporu štátnym rozpočtovým a príspevkovým organizáciám (
Graf 1).
Z týchto prostriedkov je až 31,436,188 euro vyčlenených na divadlá a divadelnú činnosť (Graf 2). A tu sa dostávame na úroveň Štátneho divadla Košice, ktorého rozpočet na rok 2018 je vo výške 5,360,850 euro (Graf 3). Táto čiastka predstavuje majoritnú časť príjmovej stránky rozpočtu Štátneho divadla Košice na rok 2018.
Okrem nej je jej súčasťou aj vlastné príjmy, dary a sponzoring a ostatné príspevky z iných rozpočtov ako je štátny (fondy Európskej únie).
(ROZPIS záväzných ukazovateľov štátneho rozpočtu na rok 2018 kapitola:
Ministerstvo kultúry SR)
Dotačný systém 7%
Podpora vysielania a tvorby niektorých
programov verejnoprávnej
inštitúcie 12%
Podpora obnovy audiovizuálneho
dedičstva a audiovizuálnej
kultúry a priemyslu Podpora 4%
umeleckých aktivít, kultúry a
kreatívneho priemyslu
13%
Inštitucionálna podpora štátnymi
rozpočtovými a príspevkovými organizáciami
64%
ROZPOČET PROGRAMOV NA ROK 2018
Graf 1 Rozpočet programov Na rok 2018 (Zdroj: ROZPIS záväzných ukazovateľov štátneho rozpočtu na rok 2018 kapitola: Ministerstvo kultúry SR) - Vlastné spracovanie
Graf 2 - Rozpočet foriem tvorby, šírenia, ochrany a prezentácie kultúrnych hodnôt na rok 2018 (Zdroj: ROZPIS záväzných ukazovateľov štátneho rozpočtu na rok 2018 kapitola: Ministerstvo kultúry SR), Vlastné spracovanie
Graf 3 – Rozpočet divadiel a divadelnej činnosti na rok 2018 (Zdroj: ROZPIS záväzných ukazovateľov štátneho rozpočtu na rok 2018 kapitola: Ministerstvo kultúry SR) - Vlastné spracovanie
Múzeá a galérie 31%
Divadlá a divadelná činnosť
22%
Knižnice a knižničná činnosť
19%
Hudba, koncertná
činnosť a umelecké súbory
11%
Ochrana pamiatkového
fondu 6%
Osvetová činnosť a tradičná ľudová
kultúra 5%
Ostatne 6%
ROZPOČET FORIEM TVORBY, ŠÍRENIA, OCHRANY A PREZENTÁCIE KULTÚRNYCH
HODNÔT NA ROK 2018
Slovenské národné divadlo
59%
Divadlo Nová scéna
7%
Štátna opera Banská Bystrica
13%
Štátne divadlo Košice
17%
Divadelný ústav 4%
ROZPOČET DIVADIEL A DIVADELNEJ
ČINNOSTI NA ROK 2018
Výdaje uvedené v Graf 2 ako už bolo vyššie spomenuté môžeme označiť aj ako inštitucionálnu podporu štátnym rozpočtovým a príspevkovým organizáciám. Pojmy štátna rozpočtová a príspevková organizácia popisuje zákon č. 523/2004 Z. z. o rozpočtových pravidlách verejnej správy a to rozpočtovú organizáciu ako „právnickú osobu štátu, obce alebo vyššieho územného celku, ktorá je svojimi príjmami a výdavkami zapojená na štátny rozpočet, rozpočet obce alebo na rozpočet vyššieho územného celku. Hospodári samostatne podľa schváleného rozpočtu s prostriedkami, ktoré jej určí zriaďovateľ v rámci svojho rozpočtu.“ A príspevkovú organizáciu ako „právnickú osobu štátu, obce a vyššieho územného celku, ktorej menej ako 50 % výrobných nákladov je pokrytých tržbami a ktorá je na štátny rozpočet, rozpočet obce alebo na rozpočet vyššieho územného celku zapojená príspevkom.“
(Zákon č. 523/2004 Z. z. o rozpočtových pravidlách verejnej správy)
Rozpočtovými organizáciami spadajúcich pod správu MKSR sú napríklad knižnice konkrétne Slovenská národná knižnica Martin, Štátna vedecká knižnica Prešov, Univerzitná knižnica Bratislava a Štátna vedecká knižnica Košice, alebo Pamiatkový úrad. Ako príspevkové organizácie pod pôsobnosťou MKSR je možné uviesť rôzne múzea, galérie, hvezdárne a ďalšie. Ako konkrétny príklad uvedieme Štátne divadlo Košice, Múzeum SNP v Banskej Bystrici, Východoslovenská galéria Košice, Slovenská ústredná hvezdáreň Hurbanovo alebo aj Tlačová agentúra SR.
Prehľad všetkých sekcií, na ktoré sa zameriava MKSR (tie kopírujú štruktúru rozpočtových a príspevkových organizácií) podáva Graf 2.
(Zoznam štátnych rozpočtových a príspevkových organizácií v zriaďovateľskej pôsobnosti MK SR)
Obrázok 3 - Sekcie na ktoré sú členené rozpočtové a príspevkové organizácie pod správou MKSR (Zoznam štátnych rozpočtových a príspevkových organizácií v zriaďovateľskej pôsobnosti MK SR)- Vlastné spracovanie
Vznik a zánik rozpočtových a príspevkových organizácii upravuje zákon č. 523/2004 Z. z. V § 21 ods. 5. V ňom definuje ako možnosť vzniku týchto organizácii
buď na základe samostatného zákona alebo na základe rozhodnutia zriaďovateľa.
Rozhodnutiu zriaďovateľa pred zriadením rozpočtovej alebo príspevkovej organizácie musí predchádzať písomné schválenie Ministerstva financií, ktoré je vyžadované ods.
8 rovnakého §. Zánik týchto organizácii či už zrušením bez právneho nástupcu alebo rozdelením, zlúčením alebo splynutím sú už v kompetencii zriaďovateľa, ktorý však o tomto rozhodnutí musí informovať do 7 dní Ministerstvo financií.
Špecifickú povinnosť zrušiť danú organizáciu ukladá § 21 ods. 12 zriaďovateľovi v prípade zistenia, že organizácia neplní úlohy, pre ktoré bola zriadená a to do 31.
decembra roku, v ktorom bola daná skutočnosť zistená.
V prípade, že je rozpočtová alebo príspevková organizácia založená na základe rozhodnutia zriaďovateľa podľa § 21 ods. 5. pís. b), tak je zriaďovateľ povinný vydať tvz. „Zriaďovaciu listinu“. Obsah tejto listiny následne definuje ods. 9 rovnakého paragrafu, ktorý je znázornený v Obrázok 4.
Minister Sekcie
Kultúrneho dedičstva Médií a audiovízie
Menšínových kultúr
Medzinárodných vzťahov Ekonomiky
Cirkevný odbor
Sekcia umenia
Obrázok 4 - Náležitosti Zriaďovacej listiny - Vlastné spracovanie
Legislatívu zaoberajúcu sa verejným rozpočtom v kontexte Štátne divadla Košice je „Zákon 523/2004 Z. z. z 23. septembra 2004 o rozpočtových pravidlách verejnej správy a o zmene a doplnení niektorých zákonov,“ ktorý určuje základné parametre v rozpočtovaní subjektov verejnej správy. Tento zákon sa podľa § 1 odst. 1, písm d) zaoberá okrem samotného hospodárenia príspevkových organizácii aj ich zriaďovaním.
Nakoľko je zriaďovateľom Štátneho divadla v Košiciach Ministerstvo kultúry, musíme sa pozrieť aj na § 9 Zákona 523/2004 Z. z. z, ktorý upravuje povinnosti jednotlivých ministerstiev. Povinnosťou ministerstva je podľa odst. 4, písm a) vypracovať návrh rozpočtu ministerstva, ktorého súčasťou je návrh zámerov a cieľov jeho programov. Ministerstvo pre zostavenie daného rozpočtu, ktorý je predkladaný Ministerstvu financií, spolupracuje so Štátnym divadlom a koordinuje návrh jeho rozpočtu, v súlade s celkovým rozpočtom Ministerstva kultúry. Následne monitoruje plnenie schváleného rozpočtu a po skončení rozpočtovaného obdobia predkladá
označenie zriaďovateľa,
názov rozpočtovej organizácie alebo príspevkovej organizácie vylučujúci možnosť zámeny s názvom iných právnických osôb, jej sídlo a identifikačné číslo,
formu hospodárenia,
dátum zriadenia rozpočtovej organizácie alebo príspevkovej organizácie,
vymedzenie predmetu činnosti,
označenie štatutárneho orgánu,
vecné a finančné vymedzenie majetku, ktorý je rozpočtovej organizácii alebo príspevkovej organizácii zverený do správy pri jej zriadení,
určenie doby, na ktorú sa rozpočtová organizácia alebo príspevková organizácia zriaďuje.
Náležitosti Zriaďovacej
listiny
definované § 21 ods. 9 Zákona
523/2004 Z. z.
konečné hodnotenie plnenia rozpočtu. Monitorovanie a hodnotenie rozpočtu je stanovené odst. 4, písm e). Okrem samotného rozpočtu musí ministerstvo pripraviť podľa odst. 4, písm f) rozpis záväzných ukazovateľov. Súpis musí obsahovať aj zoznam úloh a činností, ktoré má príspevková organizácia v jeho pôsobnosti v rozpočtovanom období splniť. Záväzné ukazovatele sú definované v § 2, písm d) ako limity príjmov a výdavkov a zámery a ciele programu vlády. Vo voľnej reči si to môžeme vysvetliť ako rozpočtovanie pre jednotlivé úkony (zámery a ciele), ktoré daný subjekt vykonáva, s ktorým súvisia určité náklady (výdavky) a prípadne z neho plynú výnosy do štátneho rozpočtu.
Konkrétne si ako cieľ môžeme predstaviť „rozvoj novej produkcie a šírenie vlastnej produkcie hudobno-dramatických, dramatických, tanečných a koncertných diel,” s ktorým sú spojené výdavky na prevádzkovanie Štátneho divadla Košice.
Záväzným ukazovateľom je v tomto prípade stanovená finančná čiastka, do ktorej by sa všetky výdavky spojené s prevádzkou divadla mali zmestiť. Ako príjem v tomto prípade považujeme dotáciu z verejného rozpočtu pre krytie nákladov spojených s fungovaním Štátneho divadla Košice. Záväzným ukazovateľom je v tomto prípade finančná čiastka, ktorá je poskytnutá z verejných zdrojov. Zvyšné výdavky, ktoré nebudú pokryté príjmom zo štátneho rozpočtu, si musí divadlo zabezpečiť z iných zdrojov. Iné zdroje v tomto prípade môžu byť vlastné príjmy zo vstupného, prenájom priestorov, poskytnutie marketingového priestoru, sponzoring a iné.
Ako to už v realite býva plánovaný rozpočet sa od skutočného líši. Zmeny v schválených rozpočtoch či už na úrovní ministerstiev alebo rozpočtových a príspevkových organizácii je možné upravovať tvz. rozpočtovými opatreniami.
Rozpočtové opatrenia sú zakotvené v § 15 Zákona 523/2004 Z. z.. Ten vymenúva 3 možné opatrenia, ktoré sú znázornené v Obrázok 5. Ods. 4 rovnakého §. Dáva povinnosť rozpočtovým a príspevkovým organizáciám viesť evidenciu o vykonaných rozpočtových opatreniach. Presunom rozpočtovaných prostriedkov sa rozumie presunutie prostriedkov v rámci jednotlivých častí celkového rozpočtu. Zmena limitu výdavkov z dôvodu prekročenia rozpočtovanej úrovne na úrovni ministerstva podlieha
schváleniu Ministerstva financií. Viazanie prostriedkov je obmedzené časovo a vecne na stanovené úlohy.
Obrázok 5- Typy rozpočtových opatrení - Vlastné spracovanie
So schváleným rozpočtom následne môže príspevková organizácia hospodáriť v súlade s podmienkami určenými § 24 Zákona 523/2004 Z. z. Tie špecificky vymenúvajú, že príspevková organizácia hospodári podľa svojho schváleného rozpočtu výdajov, príjmov a príspevku od zriaďovateľa a byť v súlade s pridelenými záväznými ukazovateľmi. Zároveň je povinná dosahovať rozpočtované príjmy.
Posledným dôležitým bodom § 24 Zákona 523/2004 Z. z. je, že po skončení rozpočtovaného roka prebehne ročné finančné zúčtovanie v nadväznosti na pridelený rozpočet zriaďovateľom. Výsledok môže byť kladný alebo negatívny. Kladný výsledok však nesmie byť dosiahnutý na úkor horšej kvality poskytovaných služieb a tiež nesmie byť dosiahnutý neplnením záväzných ukazovateľov alebo zmenou podmienok, pre ktoré boli záväzne ukazovatele stanovené. Tento kladný výsledok hospodárenia je po schválení prevedený do rezervného fondu podľa § 25. Vytvorený rezervný fond slúži na krytie negatívneho výsledku hospodárenia v budúcich rokoch.
presuny rozpočtových prostriedkov,
povolené prekročenie limitu výdavkov,
viazanie rozpočtových prostriedkov
Typy rozpočtových
opatrení
definované
§ 15 ods. 3 Zákona 523/2004
Z. z.
Výška samotného rozpočtu štátneho divadla Košice na rok 2018 je v porovnaní s výdajmi v rozpočte MKSR vyššia. Je to spôsobené faktom, že divadlo má aj iné zdroje príjmu. Konkrétne sú to tržby a výnosy z jeho vlastnej činnosti, ktoré predstavujú približne 8,5% navýšenie rozpočtovaných príjmov z rozpočtu MKSR .
(Kontrakt č.MK-4859/2017-341/17174 na rok 2018 uzatvorený medzi Ministerstvom kultúry Slovenskej republiky a Štátnym divadlom Košice)
Graf 4 – Rozpočet príjmov ŠDKE (Zdroj: Kontrakt č.MK-4859/2017-341/17174 na rok 2018 uzatvorený medzi Ministerstvom kultúry Slovenskej republiky a Štátnym divadlom Košice) - Vlastné spracovanie
Výnosy z transferov 6 450 tis €
83%
Výnosy z vlastnej činnosti 1 345 tis. €
17%
ŠTRUKTÚRA VÝNOSOV
2 Kontrola vo verejnej správe a kontrola Štátneho divadla Košice
V prvej kapitole sme uviedli, že štát má slúžiť ľuďom. Otázka, ktorá sa nám naskytá je, kto vôbec riadi štát, kto má záujem na správnom fungovaní štátu, nakoľko štát ako organizácia nepatrí nikomu a pritom každému z nás? Ako docielime to, aby prostriedky s ktorými hospodári štát boli vynakladané, účelne, efektívne a zároveň hospodárne? Je to možné kontrolovať? Na tieto otázky by mala odpovedať ďalšia kapitola ktorá popisuje všeobecne kontrolu vo verejnej správe a následne konkrétne popisuje kontrolu v Štátnom divadle Košice.
Ing. Máče uvádza „Cieľom riadenia a kontroly verejných financií nie je len zaznamenávanie auditnej stopy, informácie nevyhnutnej pre rozhodovanie, ale zaistenie, aby s verejnými prostriedkami bolo nakladané účelne, hospodárne a efektívne.“ Z tejto vety by som chcel ďalej rozviesť myšlienku, že naším cieľom nie je len samotná kontrola ale predovšetkým správne riadenie, ktoré má za úlohu minimalizovať možné následky správne nastavenými procesmi, ktorých správne fungovanie je podporené vhodne implementovanými a fungujúcimi kontrolnými mechanizmami. Takéto interné prostredie tak bude prinášať minimum prekvapení a dokáže odhaliť nežiaduce účinky v momente ich výskytu a eliminovať ich vznik.
Okrem samotných kontrolných mechanizmov je však nevyhnutné pre správne rozhodovanie mať k dispozícii informácie, na základe ktorých je možné robiť rozhodnutia v procese riadenia organizácie. Tieto informácie by mali spĺňať niekoľko charakteristík ako, aktuálne, správne, overené, musia mať vypovedaciu schopnosť a byť dostupné v prípade potreby. Tieto informácie poskytuje v spoločnosti oddelenie manažérskeho účtovníctva. Tieto informácie sú pripravované na základe požiadaviek od samotných riaditeľov spoločnosti. Ako uvádza Docentka Šoliakova “Manažérske účtovníctvo plní (zaisťuje, predstavuje) podpornú a servisnú funkciu pre riadenie.”
Ak chceme niečo riadiť, je potrebné mať okrem samotných informácií stanovený cieľ a víziu. To platí všeobecne pre akúkoľvek spoločnosť, či už klasickú, ziskovú
alebo neziskovú. Na základe cieľa, t.j. čo chce spoločnosť poskytnúť pre svojich zákazníkov a všetky dotknuté strany. Môže sa jednať o službu alebo produkt. Na základe stanoveného cieľa si zvolí víziu čo chce poskytnutím tejto služby alebo produktu predovšetkým svojich zákazníkom ale aj ostatným dotknutým stranám ponúknuť.
Kontrola vo všeobecnom slova zmysle slúži ako retrospektívny nástroj, ktorý porovnáva informácie o skutočnom a cieľovom stave, ktorého výstup dáva podklad pre riadiace orgány spoločnosti. Tento podklad slúži k vyhodnocovaniu plnenia cieľov spoločnosti. To podstatné čo však pojem kontrola nezahrňuje je posúdenie správnosti cieľov, neodpovedá nám na to či plnenie bolo efektívne a hospodárne. Kontrolu rozlišujeme z rôznych hľadísk nasledovne:
Podľa kontrolnej väzby z pohľadu informačného toku o Kontrolu s priamou spätnou väzbou
o Kontrola s doprednou spätnou väzbou
Podľa predmetu kontroly o Formálna
o Obsahová
Podľa osoby vykonávajúcu kontrolu o Interná
o Externá
Podľa času
o Predbežnú o Priebežnú o Záverečnú
(Kontrola ve veřejnej správě, Nemec, Ochrana, Pavel 2010)
Fungovanie Štátneho divadla Košice vychádza zo zriaďovacej listiny MKSR.
Zriaďovacia listina sa skladá zo 7 častí:
1. Predmet činnosti
2. Umelecké organizačné zložky 3. Forma hospodárenia
4. Vecné a finančné vymedzenie majetku 5. Štatutárny orgán
6. Určenie doby, na ktorú sa organizácia zriaďuje 7. Záverečné a zrušovacie ustanovenia
V zriaďovacej listine sú popísané dôležité informácie pre porozumenie fungovania Štátneho divadla Košice. V predmete činnosti je predovšetkým stanovený cieľ organizácie, ktorý znie nasledovne:
„Predmetom činnosti Štátneho divadla Košice je naštudovanie a verejné šírenie
diel pôvodnej a svetovej dramatickej, hudobno-dramatickej a hudobnej tvorby s cieľom prispievať k všestrannému rozvoju divadelnej kultúry v Slovenskej republike
a reprezentovaniu slovenského divadelného umenia v zahraničí.“
Z tohto môžeme vyčítať, že hlavným produktom je divadelné predstavenie. Ďalej sa v listine upresňuje, čo je okrem divadelných predstavení považované za rozvoj divadelnej kultúry. Samozrejme, celá formulácia predmetu činnosti vychádza z poslania MKSR.
V ďalšej časti sú vymenované umelecké organizačné zložky ŠDKEE, ktorého hlavné výstupy majú rovnakú podobu a to činoherné predstavenie, baletné predstavenie a operné predstavenie (viď Obrázok 3). V článku III. je vymedzená forma hospodárenia, ktorou ako už bolo spomenuté je príspevková organizácia.
Z ostatných článkov môžeme ešte spomenúť to, že štatutárny orgán zastupuje generálny riaditeľ Štátneho divadla Košice, ktorý je menovaný a odvolávaný ministrom kultúry Slovenskej republiky a minister je členom vlády. V rámci svojej
činnosti má Štátne divadlo právomoc, po schválení ministerstva, vykonávať aj ďalšie činnosti, ktoré sú nad rámec zriaďovacej listiny. A nakoniec, inštitúcia štátneho divadla je zriadená na dobu neurčitú.
Obrázok 6 – Umelecké organizačné zložky ŠDK (Zdroj: Zriaďovacia listina) - Vlastné spracovanie
Na základe zriaďovacej listiny sa každý rok uzatvára medzi MKSR a ŠDKE takzvaný kontrakt. Kontrakt obsahuje informácie o:
Cieľoch stanovených na daný rok
Platobné podmienky (Príspevok z rozpočtu MKSR)
Práva a povinnosti účastníkov kontraktu
Spôsob a termín zverejnenia a vyhodnotenia kontraktu
Čo je však pre nás podstatné z daného kontraktu tak je stanovenie cieľov. Tie boli pre rok 2018 stanovené nasledovne:
Realizácia minimálne 9 premiér inscenácií (z toho práce na 6 začali v priebehu roka 2017)
Realizácia minimálne 300 predstavení, z čoho 50 bude určených pre deti a mládež
Aktivity spojené s pripomenutím si významných udalostí z histórie Slovenska a Česka
Realizácia nových foriem práce s publikom
Výsledky roka 2017 resp. 2016 pre dané oblasti v porovnaní s cieľmi na rok 2018 sú zosumarizované v nasledujúcej Tabuľka 1:
Cieľ 2016
skutočnosť 2017
skutočnosť 2018 plán
Rozdiel od priemeru za rok 2017 a 2016
Počet premiér 10 9 9 -0.5
Počet začatých práci v
predchádzajúcom roku 5 5 6 1
Počet predstavení 345 350 300 -47.5
Z toho počet predstavení
pre deti a mládež 57 72 50 -14.5
Rozpočet 4 334 tis. € 4 946 tis. € 5 361 tis. € 721 tis. € Upravený rozpočet 5 361 tis. € 5 751 tis. €
Skutočné výdavky 5 746 tis. € 5 934 tis. €
Tabuľka 1 – porovnanie plnenia kontraktu za minulé roky s aktuálnym - Vlastné spracovanie
Ako môžeme z tabuľky pozorovať, tak zatiaľ čo v prípade premiér je cieľ na ďalší rok nižší ako po minulé roky, pritom v predchádzajúcom roku boli začaté práce na vyššom počte predstavení ako v minulosti. Obdobne cieľ na rok 2018 pre počet predstavení je podstatne nižší ako ukazujú historické dáta. V prípade rozpočtu vidíme, že rozpočet oproti minulým rokom rastie, čo je pozitívum, avšak v minulých rokoch sa rozpočet stále upravoval nad čiastku, ktorá je rozpočtovaná na ďalší rok a skutočné výdaje v daných rokoch boli dokonca ešte podstatne vyššie ako plánovaný rozpočet.
Stojí preto za zváženie, aký vplyv majú tieto ciele na riadenie Štátneho divadla. Zatiaľ čo ciele týkajúce sa počtu premiér a odohratých predstavení by nemali byť problémom splniť v otázke výšky rozpočtovaných výdajov môžeme na základe minulých rokov vidieť veľké riziko v jeho prekročení a tým odchýlenie sa od prvotne plánovaných výdajov, ktoré budú musieť byť dodatočne vynaložené z verejného rozpočtu.
Okrem spomínaného rozpočtu na kalendárny rok sa zostavuje aj plánovaný rozpočet na obdobie 3 rokov. Tento rozpočet sa zostavuje takisto každý rok. Tvorba týchto rozpočtov je viazaná na štátny rozpočet, ktorý sa zostavuje rovnako.
3 Typy rozpočtov a kalkulácií
O tvorbe rozpočtu ŠDKEE sme si už čo to povedali. Predmetom nasledujúcej časti je zoznámiť nás s rôznymi typmi rozpočtov a rôznymi možnosťami ich zostavovania. Súčasťou tejto kapitoly je aj vymedzenie pojmu kalkulácia a jej bližšie priblíženie, nakoľko je kalkulácia nástroj riadenia, ktorý s tvorbou rozpočtu úzko súvisí.
3.1 Typy rozpočtov
Rozpočet definuje profesor Král (2006) ako strategický, taktický a operatívne orientovaný nástroj na konkretizáciu podnikových cieľov do merateľných jednotiek. Transformácia podnikových cieľov do rozpočtu a rozpočet samotný následne plní 3 základné funkcie:
1. Plánovacia funkcia predstavujúca cieľové hodnoty rozpočtovaných veličín na dané časové obdobie.
2. Koordinačno motivačnú funkciu v podobe spolupráce jednotlivých časti podniku na spoločnom cieli a ich motivovanie k jeho dosiahnutiu.
3. Funkciu merania výkonnosti a kontroly s porovnaním dosiahnutých výsledkov a rozpočtom.
K zostaveniu rozpočtu každý pristupuje trochu iným spôsobom. Podľa toho akou formou sú zostavené, rozpočty dokážeme rôzne členiť. Poznáme nasledujúce typy rozpočtov:
Pevné a variantné
Rozpočty s nulovým základom a indexové rozpočty
Rozpočty stanovené na dané obdobie a kĺzavé rozpočty
Limitné a indikatívne rozpočty
Rozpočet založený na univerzálnych vzťahových veličinách a rozpočet založený na čiastočných aktivitách
Pevný rozpočet predstavuje jeden rozpočet, ktorý je nemenný a je stanovený za vopred vymedzených okolností.
Variantný rozpočet sa zostavuje pre viaceré možné scenáre, v závislosti na zmene jednotlivých parametrov. Týmto parametrom môžeme rozumieť veličiny ako sú objem predaja, využitie kapacít, počet vytvorených výkonov a ďalšie. Tento prístup zostavovania rozpočtu je v dnešnej dobe podporovaný z dôvodu rýchlych a nepredvídateľných zmien v podnikateľskom procese. Tieto zmeny sa týkajú štruktúry výkonov (rôzna nákladová náročnosť) alebo vývoja variabilných nákladov.
V prípade ŠDKEE sa stretávame s pevným rozpočtom, nakoľko proces zostavovania rozpočtu nie je automatizovaný a jeho zostavovanie je tak prácne a časovo náročné. Rozpočet ŠDKEE je zostavovaný na kalendárny rok dopredu a je priebežné upravený počas hospodárskeho roka vplyvom priebežnej kontroly.
Rozpočtovanie s nulovým základom je rozpočtovanie, ktoré vychádza z kalkulácií jednotlivých nákladov a neviaže sa na výšku daného nákladu z minulosti.
Hlavná výhoda tejto formy rozpočtovania sa viaže na nasledujúce 2 výroky o nákladoch Pani Profesorky Plaškovej:
Nadmerné náklady sú ako prebytočný tuk. Zbaviť sa ich je vždy náročnejšie ako ich vôbec nabrať.
Najvyššie zníženie nákladov spočíva v ich eliminácií.
Z výrokov je jasné, že použitím rozpočtu vychádzajúceho z nulového základu sa vyhneme nadmerným nákladom a dokážeme eliminovať náklady, ktorých vynakladanie nie je v záujme firmy.
Indexové rozpočty na rozdiel od rozpočtov s nulovým základom vychádzajú z nákladov z minulosti. Náklady, ktoré boli vynaložené v minulosti sa upravujú indexmi o predpokladané zmeny vo výške ich vynakladania v rozpočtovanom období.
Tieto zmeny môžeme chápať ako zmeny objemu predaja, zmenu cien nakupovaných tovarov a služieb alebo infláciu.
ŠDKE používa pri zostavovaní svojho rozpočtu indexovú metódu. Nevýhody
tejto metódy už boli spomenuté vyššie. Prečo však ŠDKE používa túto metódu je, že je oproti rozpočtovaniu z nulovým základom jednoduchšia.
Rozpočet stanovený na pevné obdobie je rozpočet, ako zo samotného názvu vyplýva, na pevné stanovené obdobie, počas ktorého sa rozpočet nemení.
Kĺzavý rozpočet je rozpočet, ktorý sa priebežne upravuje a aktualizuje na základe dostupnosti presnejších informácií, s akými sa pôvodne pri zostavení
prvotného rozpočtu pracovalo.
V ŠDKE sa zostavuje rozpočet na pevné obdobie, nakoľko tento rozpočet je pevne zviazaný s kontraktom uzatvoreným medzi ŠDKE a MKSR.
Limitné rozpočty sú rozpočty stanovené danou čiastkou, ktorá nesmie byť prekročená. Veľmi dobrým príkladom takýchto nákladov sú náklady na reprezentáciou.
U indikatívnych rozpočtov je kladený dôraz na motiváciu daného subjektu k čo najvyššiemu výkonu, ktorý nie je limitovaný rozpočtom. Tento prístup rozpočtovania si kladie za cieľ predovšetkým maximalizáciu konečných prínosov pre organizáciu.
Najlepším príkladom sú marketingové náklady, s ktorých vyšším vynakladaním je očakávaný aj vyšší príjem z predaja.
(Manžerské účetníctví, Král, 2006)
Rozdelenie formy rozpočtov na rozpočty založené na univerzálnych
vzťahových veličinách a rozpočet založený na čiastočných aktivitách vzniklo so vznikom kalkulácií podľa aktivít (Activity based costing) označovanej aj ako
metóde ABC, ktorej hlavným prínosom v príprave kalkulácií sú informácie pre
riadenie režijných nákladov. Metóda ABC vychádza z reálnej nákladovej náročnosti jednotlivých aktivít (detailný popis danej metódy je v kapitole 0). ABC metóda prípravy kalkulácií a rozpočtov odstraňuje hlavný problém, ktorý je spojený s rozpočtovaním režijných nákladov, v rozpočtovaní založenom na univerzálnych vzťahových veličinách a ich výslednej pevne stanovenej hodnote. Tento problém je spojený s koncoročným nadmerným čerpaním nevyužitých rozpočtovaných prostriedkov z dôvodu ich možného „prepadnutia“ v danom roku a zároveň zníženie rozpočtovaných nákladov na ďalšie obdobie. Tento neželaný efekt v čerpaní je možné vidieť predovšetkým u neziskových organizácií a vo verejnej správe.
S príchodom kalkulácie ABC sa tak sformovalo rozpočtovanie podľa aktivít označované skratkou ABB (Activity Based Budgeting). Východiskom a predpokladom pre zostavenie rozpočtu podľa aktivít je procesné riadenie nákladov (ang. Activity – Based CostManagement) a metódy kalkulácie podľa aktivít (ang.
Activity - Based Costing). Bez implementovania týchto metód kalkulácie a procesného riadenia nákladov spoločnosť nedokáže pristúpiť k vytvoreniu rozpočtu založeného na čiastočných aktivitách.
Porozumenie rozdielu medzi tradičnými rozpočtami a rozpočtami na základe aktivít ilustruje Tabuľka 2 a Tabuľka 3. Zatiaľ čo Tabuľka 2 podáva manažérovi informáciu o jednotlivých nákladových druhoch, Tabuľka 3 ho informuje, aké činnosti prebiehajú a koľko nákladov spotrebovávajú. So zvýšením výroby tak manažér dokáže určiť dodatočné činnosti vyvolané zvýšením výroby a lepšie tak kalkulovať a rozpočtovať dodatočné náklady.
Tradičný rozpočet
Kategória nákladov Rozpočet v € Materiál 800 Mzdy 1,640 Nájomné 750 Nakupované služby 200 Výkony strojov 80 Vzdelanie 150 Upratovanie 50 IT 400 Celkové náklady 4,070
Tabuľka 2 – Náklady v tradičnom rozpočte – zdroj- Popesko 2016
Rozpočet aktivít
Aktivita Náklady 1 aktivity
Počet daných
aktivít
Celkové náklady aktivity v €
Diagnostika 80 6 480
Údržba 35 14 490
Zoradenie 38 40 1,520
Výmena formy 40 29 1,160
Generálna oprava 70 6 420
Celkové náklady 4,070
Tabuľka 3 – Náklady v rozpočte podľa aktivít – zdroj- Popesko 2016
Ernest Glad a Hugh Becker sa vo svojej publikácií „Activity-Based Costing and Management“ bližšie zaoberajú problematikou kalkulácií, manažovania a rozpočtovania podľa aktivít. Proces tvorby rozpočtu podľa aktivít popisujú v 10 bodoch nasledovne:
1. Analýza stratégie je prvotný bod, ktorý je rovnaký pre tradičné metódy rozpočtovania. Jedná sa transformáciu cieľov (stanovené napríklad v Balanced Scorecard) spoločnosti do merateľných veličín, ktoré sú predmetom jej riadenia, meranie vyhodnocovania. Príkladom takéhoto cieľa môže byť kvalita produktov, ktorá je meraná počtom reklamácií. Je
riadené stanovením cieľa počtu reklamácií a vyhodnocovaná porovnaním reálnych reklamácií, s vopred stanoveným cieľom.
2. Analýzou hodnotového reťazca manažment identifikuje aktivity tvoriace hodnotu pre firmu a samotného zákazníka. Analýzou následne vyberie manažment aktivity s hodnotou a aktivity bez hodnoty a snaží sa eliminovať, prípadne minimalizovať náklady na ne.
3. Predpoveď pracovného zaťaženia kalkuluje na základe plánu predaja, koľko jednotlivých aktivít bude spotrebovaných.
4. Vytvorenie plánovacej smernice, ktorá je dokumentom s predpokladaným rastom predaja, dividendovou politikou, cenovou infláciou vstupov, úrokovými mierami, daňovou sadzbou a ďalšími internými a externými premennými.
5. Analýza procesov a aktivít má za cieľ vytvoriť plán spotreby jednotlivých aktivít vzhľadom na výstupy z predchádzajúcich krokov.
6. Analýza investícií do aktivít predstavuje rozhodovanie o najlepšom variante spotreby jednotlivých aktivít. Jedná sa o rozhodovanie, či je lepšie robiť danú činnosť manuálne alebo zainvestovať a zautomatizovať ju. Aký stroj kúpiť. Lacnejší a viac poruchový alebo drahší a spoľahlivejší.
7. Analýza úrovne aktivít zisťuje, na ktorej úrovní je aktivita vyvolaná.
Môže sa jednať o úroveň jednej vyrobenej jednotky, dávky, podpornej úrovne, zákazníckej úrovne alebo celopodnikovej úrovne. Jednotlivé úrovne sú detailne popísané v kapitole Aktivity4.2.1.
8. Stanovenie miery výkonu, predstavujúcu náklady spotrebovania jednej aktivity. Miera výkonu je popísaná bližšie v časti venujúcej sa samotnej kalkulácie podľa aktivít v kapitole 0.
9. Kalkulácia rozpočtovaných procesov, aktivít a produktov, ktoré vyjadrujú celkové spotrebované náklady ako násobok počtu spotrebovaných aktivít a ich ceny.
10. Finálne zostavenie rozpočtu a rozpočtovaného zisku, ktorý môže byť zostavený pre viacero variantov.
Tabuľka 4 nižšie sumarizuje základné rozdiely medzi tradičnými metódami rozpočtovania a rozpočtovaním podľa aktivít.
Tradičné metódy Activity - Based Budgeting Tvorba zisku - krátkodobé Tvorba hodnoty - dlhodobé
Pohľad firmy Zákaznícky orientovaná Finančná orientácia Orientácia aj na nefinančné
ukazovatele Riadenie režijných nákladov
limitom
Riadenie režijných nákladov na základe spotrebovaných
aktivít Klasifikácia nákladov na
variabilné a fixné
Klasifikácia nákladov v úrovniach - jednotková,
dávková ...
Historické ceny nákladov Benchmarking, reprodukčné náklady
Tabuľka 4 - Porovnanie tradičných metód rozpočtovania a Activity - Based Budgetingu – Zdroj -Vlastné spracovanie
Nakoľko ŠDKEE neuplatňuje ABC metódu, tak neuplatňuje ani rozpočtovanie na nej založené.
Jedným z nedostatkov tradičných metód rozpočtov je ich fixný charakter.
Odpoveď na tento nedostatok v tvorbe rozpočtu predstavuje metóda nazývaná prerastaním hraníc bežného rozpočtovania. (ang. Beyond Budgeting). Jej hlavnou prednosťou je flexibilnosť vo viacerých ohľadoch zoskupených do 6 zásad viď Obrázok 7, s cieľom ich využitia pri riadení procesov v spoločnosti.
Obrázok 7 – Princípy Beyond Budgetingu - zdroj Hope a Fraser 2003
Trvalý proces adaptácie spoločnosti na nové veci prostredníctvom metódy prerastania hraníc bežného rozpočtovania zobrazený na Obrázok 7 začína definovaním cieľov, naviazaných na externé benchmarkové hodnoty so strednodobým horizontom ich dosiahnutia. Benchmarkové hodnoty sa premietajú aj do odmeňovania. Proces plánovania je neustály pre možnosť rýchlych a potrebných zmien v súlade so stratégiou, pričom flexibilnosť v zmenách je podporená flexibilnými zdrojmi.
K všetkým častiam tohto rozpočtovania je potrebná koordinovaná tímová spolupráca vytvárajúca dynamické prostredie a dostupnosť aktuálnych presných informácií, poskytujúcich informáciu o krátkodobých trendoch sledovaných veličín.
(Beyond budgeting Hope a Fraser 2003)
Pre správne fungovanie adaptácie spoločnosti na rýchle a dynamické prostredie riadenia je dôležitá výrazná miera decentralizácie. Hope a Fraser definujú opäť 6 princípov, na ktorých by mala byť decentralizácia postavená zobrazených na Obrázok 8.
Trvalý proces adaptácie Definovanie
cieľov
Motivácia a odmeňovanie
Proces plánovania
Riadenie zdrojov Koordinácia
Meranie a kontrola
Obrázok 8 – Princípy decentralizácie - zdroj Hope a Fraser 2003
Napriek zavedeniu decentralizácie je stále nutné mať definované pravidlá a kontrolnú maticu ich dodržiavania. Motivačné prostredie prispieva k vyššej konkurencii a lepšej výkonnosti, ktorá je podporená udelením kompetencií tímom pre naplňovanie ich cieľov, vedúcu tiež k väčšej miere šetrenia na miestach, kde to je možné. Ich cieľmi sú spokojní zákazníci. Celý tento proces však musí byť transparentný a v súlade s nastavenými etickými hodnotami.
Tabuľka 5 zobrazuje porovnanie tradičných metód rozpočtovania oproti Beyond Budgetingu na základe už popisovaných vlastností oboch metód.
Kultúra týmovej zodpovedno-
sti za zmeny Kontrolná
matica
Prostredie vysokej výkonnosti
Voľnosť v rozhodovaní
Tímova zodpovednosť Zákaznicka
zodpovednosť Otvorená etická
informačná kultúra
Tradičné metódy Beyond Budgeting Ciele a odmeny Prírastkové ciele
Fixné rozpočty
Aktualizujúce sa ciele Variabilné ciele a odmeny Plánovanie a
kontroly
Fixné plány Merania odchýlok
Priebežné plánovanie Sledovanie trendov Zdroje a
koordinácia
Fixné zdroje
Centralizované riadenie
Flexibilné zdroje
Decentralizované riadenie Podniková kultúra Tvorba zisku - krátkodobé Tvorba hodnoty - dlhodobé
Tabuľka 5 – Porovnanie tradičných metód rozpočtovania a Beyond Budgetingu – Zdroj -Financial knowledge Kaplan
Využiteľnosťou Beyond Budgetingu vo verejnom sektore sa zaujímali viacerí autori ako Kaplan alebo Shane Johnson. Obaja títo autori majú pochybnosti o úspešnej implementácií Beyond Budgetingu vo verejnom sektore. Prvotnou prekážkou je samotná legislatíva, ktorá mnoho krát neumožňuje flexibilne riadenie výkonov a zdrojov. Zároveň je riadenie týchto inštitúcií nástrojom politickej moci, ktoré predstavuje presný opak decentralizovaného systému riadenia. Toto riadenie začína plánovaním príjmov a výdajov jednotlivých inštitúcií a pridelením zdrojov na kalendárny rok, ktorých čerpanie je následne porovnávané s plánom. Zároveň každý dodatočný neplánovaný výdaj musí byť schválený. Všetky tieto problémy dokážeme aplikovať aj na verejný sektor na Slovensku, popísaný v kapitole 1 Verejný rozpočet.
Záujem manažéra aplikovať Beyond Budgeting je z dôvodu nastaveného systému riadenia vo verejnej správe takmer nemožný. Tento model preto nevyužíva ani Štátne divadlo Košice.
3.2 Typy kalkulácií
Pojem kalkulácia predstavuje prepočet nákladov na naturálne vyjadrenú jednotku výkonu. S kalkuláciou je nevyhnutné spojiť ďalšie tri pojmy:
Predmet kalkulácie
Priradenie nákladov
Štruktúra nákladov pre určenie nákladov kalkulačnej jednotky
Predmetom kalkulácie je čiastočný alebo finálny výkon. V dnešnej dobe je výroba veľmi rozmanitá a zostavenie kalkulácie pre každú jednu modifikáciu by bolo náročné, tak v kalkulácii pracujeme s takzvaným reprezentantom. Pod pojmom reprezentant si predstavujeme jeden typ výrobku, ktorý je zástupcom väčšej skupiny obdobných výrobkov resp. ich modifikácií. V rámci stanovenia predmetu kalkulácie je nevyhnutné určiť si kalkulačnú jednotku a kalkulované množstvo. Kalkulačná jednotka predstavuje finálny výkon, na ktorý sa kalkulácia zostavuje. Kalkulované množstvo je nutné si určiť pre rozpočítanie celkových nákladov na jednu jednotku.
Kalkulované množstvo teda predstavuje celkový počet kalkulovaných jednotiek.
Pri priradení nákladov sa odlišujú 2 hlavné smery:
Ako náklady priradzovať
Prečo náklady nepriamej réžie priradzovať
Postup priradzovania nákladu závisí od typu nákladu. Jednotkové náklady vznikajú s vyprodukovaním každej jednotky výkonu a tak je ich priradenie jednoznačné. Režijné náklady rozdeľujeme ešte na variabilné a fixné. V prípade variabilných opäť nenastáva s alokáciou žiaden problém, nakoľko rysom variabilných nákladov je, že sa menia v závislosti na objeme produkcie. Zložitejšie to však je s fixnou réžiou. V jej prípade musíme vybrať čo najlepšiu metódu, ktorá bude odrážať čo najpresnejšie dôvod vzniku fixných režijných nákladov. Metódy alokácie delíme nasledovne:
Kalkulácia delením – používaná v hromadnej výrobe (finálne výkony sú identické)
Prostá --> uplatňuje sa v prípade rovnakej nákladovej náročnosti na daný výkon
S pomerovými číslami --> používa sa, ak sú výkony rôzne nákladovo náročné (napríklad tlač kníh so 100 a 200 stranami – nákladová náročnosť kníh s 200 stranami je dvojnásobná, čo sa týka papiera a preto bude mať koeficient 2 a priradí sa mu dvojnásobne vyššie množstvo fixných nákladov)
o Nevýhodou tohto typu kalkulácií je, že je obmedzená na hromadnú výrobu a jeho presnosť je závislá na presnosti odhadu pomerového čísla.
Kalkulácia prirážková – používaná v zákazkovej výrobe ()
Sumačná --> priradzuje náklady na základe jednej rozvrhovej základne (t.j. súvislosť nákladov priamo súvisiacich s jednou veličinou – napr. mzda riadiaceho pracovníka sa alokuje podľa hodín strávených na jednotlivých zákazkách jeho podriadených, ktorých mzdy sú priame náklady)
Diferencovaná --> priradzovanie nákladov vychádza z viacerých rozvrhových základní
o Hlavnou nevýhodou prirážkovej kalkulácie je problém tzv.
arbitrárnej alokácie. Arbitrárnou alokáciou je označovaná alokácia, pri ktorej nie je správne zvolená rozvrhová základňa z dôvodu, že daná veličina nie je príčinou vzniku daných nákladov. K takto nevhodne zvolenej veličine prichádza najčastejšie z nedostupnosti iných dát, ktoré nárast režijných nákladov spôsobujú a tak užívateľ kalkulácie pracuje s nesprávnou alokáciou a celkovou nákladovou náročnosťou rôznych produktov.
Alokácia nákladov má za cieľ poskytnúť informácie pre danú rozhodovaciu úlohu. Rozhodovacími úlohami môže byť:
Rozhodovanie na vytvorenej kapacite o využití ekonomických zdrojov
Prepočet nákladov spojených s daným výkonom
Obhajobu ceny
Motivácia zamestnancov
Reprodukčné úlohy
Viazanosť ekonomických zdrojov
V alokácií nákladov je potrebné vychádzať z 3 princípov, zoradených podľa priority nasledovne:
1. Princíp príčinnej súvislosti 2. Princíp únosnosti
3. Princíp priemerovania
Samotná alokácia následne prebieha v nasledujúcich fázach:
1. Priradenie priamych nákladov
2. Alokácia nákladov servisných stredísk 3. Alokácia nepriamych nákladov
Po skončení alokácie pred nami zostáva posledný krok a tým je usporiadanie týchto nákladov do kalkulačného vzorca. Existuje veľké množstvo rôznych kombinácií, ako sa dá kalkulačný vzorec zostaviť. Všetky však môžu byť dobré a použiteľné. Dôvod, prečo je to tak je jednoduchý. Každý vzorec slúži na
zodpovedanie iných úloh, ktorým vedenie podniku čelí. Rôzne zobrazenia odhaľujú iné informácie ako danému nákladu rozumieť a ako s ním následne pracovať.
Základný typový kalkulačný vzorec, ktorý vychádza z požiadavkou centrálne riadenej ekonomiky a je používaný v bežnej praxi, má nasledujúcu podobu:
Obrázok 9 - Typový kalkulačný vzorec – zdroj - Král 2006
Tento typový kalkulačný vzorec poskytuje jeho užívateľovi niekoľko skreslených informácií, ktoré môžu viesť k nesprávnemu rozhodnutiu. Tieto nedostatky sú:
Syntetizovanie nákladových položiek, ktoré majú rôzny vzťah ku kalkulovaným výkonom, ktoré by sa mali priradzovať podľa rôznych princípov alokácie. Napr. ostatné priame náklady, predstavujúce elektrickú energiu, ktoré sú vyvolané v rôznej miere v rámci celkového výrobného procesu jedného výrobku.
Syntetizovanie nákladových položiek bez ohľadu na relevantnosť pre riešenie rozhodovacích úloh. Ako príklad môžeme uviesť priame náklady zamestnancov, podieľajúcich sa na výrobe, ktorí majú nevyužitých 25%
pracovného fondu. Zvýšenie počtu obsluhovaných strojov z 3 na 4 by tak dokázal eliminovať túto voľnú kapacitu. Momentálne však kalkulačný vzorec priradzuje všetky náklady na zamestnanca finálnemu výkonu.
Statické zobrazenie vzťahov nákladov ku kalkulačnej jednotke. Táto informácia by nedokázala prezentovať užívateľovi informáciu o zmene množstva vstupného materiálu alebo ceny, za ktorý sa vstupný materiál nakupuje, pretože mu je priradená presná čiastka bez ohľadu na spotrebovaný objem, cenu alebo mix vstupných materiálov.
Na základe týchto obmedzení typového kalkulačného vzorca boli vytvorené ďalšie kalkulačné vzorce:
Retrográdny kalkulačný vzorec
Kalkulačný vzorec oddeľujúci fixné a variabilné náklady
Dynamická kalkulácia
Kalkulácia so stupňovitým rozvrstvením nákladov
Retrográdny kalkulačný vzorec vychádza z ceny produktu. Tento typ kalkulačného vzorca sa používa predovšetkým pri kalkulovaní maximálnych možných nákladov výkonu, ak je cena výkonu stanovená trhom. Tomuto postupu sa hovorí aj kalkulácia cieľových nákladov. Jeho podoba je nasledujúca:
Obrázok 10 -Retrográdny kalkulačný vzorec – zdroj - Král 2006
Kalkulačný vzorec oddeľujúci fixné a variabilné náklady sa používa pri rozhodovaní na existujúcej kapacite. Jeho prednosťou je, že podáva informáciu o zisku pri nemennej výške fixných nákladov, ktorá je stanovená vytvorenou kapacitou výroby. Jeho podoba je:
Základná cena výkonu
- Dočasné cenové zvýhodnenia - zľavy zákazníkom
--> sezónne --> množstevné --> ďalšie Cena po úpravách - Zisk
Cieľove náklady
Obrázok 11 -Kalkulačný vzorec oddeľujúci fixné a variabilné náklady – zdorj - Král 2006
Dynamická kalkulácia kopíruje fázy alokačného procesu a tak kopíruje typový kalkulačný vzorec. Avšak dodatočná informácia zachytená v dynamickej kalkulácií je posúdenie výšky týchto nákladov vzhľadom na meniaci sa objem produkcie. Vzorec vyzerá nasledovne:
Obrázok 12 - Dynamická kalkulácia – zdorj - Král 2006
Kalkulácia so stupňovitým rozvrstvením nákladov je odvodená od kalkulácie variabilných nákladov. Čo sa týka fixných nákladov, tie sú v kalkulácii rozvrstvené do niekoľkých stupňov a to podľa príčinnej súvislosti, ktorá daný náklad vyvoláva.
Kalkulácia má nasledujúcu podobu:
Cena po úpravách
- Variabilné náklady výkonu --> Priame jednotkové náklady --> Variabilná réžia
Marža
- Priemerné fixné náklady jedného jednotky výkonu Priemerný zisk jednej jednotky výkonu
Priame jednotkové náklady Ostatné priame náklady --> Varibilné
--> Fixné
Priame náklady celkom Výrobná réžia
--> Varibilná --> Fixná Náklady výrobku Predajná réžia --> Varibilná --> Fixná Náklady výkonu Správna réžia Plné náklady výkonu
Obrázok 13 - Kalkulácia so stupňovitým rozvrstvením nákladov – zdorj - Král 2006
Všetky tieto tradičné kalkulačné vzorce sú založené predovšetkým na riadení jednotkových a variabilných nákladov. Režijné, fixné náklady sú v daných kalkuláciách považované za fixné a sú riadené pevnými rozpočtami, ktoré sú následne rôznymi spôsobmi priradzované finálnym výkonom. Tento spôsob priraďovania nákladov ilustruje nasledujúci obrázok.
Obrázok 14 – Schéma tradičnej kalkulácie – zdroj – Mikolcová 2008
V dnešnej dobe rýchlych zmien a zvyšujúcich sa nárokoch zákazníkov po najmodernejších, 100% funkčných a čo najekologickejšie vyrábaných produktov sa štruktúra nákladov spoločností výrazne líši od štruktúry, pre ktorú boli tvorené tradičné kalkulačné vzorce. Momentálne štruktúra nákladov má mnohonásobne vyššie zastúpenie fixných nákladov, ktoré predstavujú predovšetkým aktivity výskumu a vývoja nových produktov, informačné, kontrolné aktivity, väčšie marketingové náklady, náklady na vzťahy so zákazníkmi a ďalšie. Pre riadenie týchto režijných fixných nákladov tak začali spoločnosti využívať kalkulácie nákladov podľa aktivít, ktorým je venovaná ďalšia časť.
Cena po úpravách
- Variabilné náklady výkonu --> Priame jednotkové náklady --> Variabilná réžia
Marža I
- Fixné výrobkové náklady Marža II
- Fixné náklady skupiny výrobkov Marža III
- Fixné náklady podniku
Priemerný zisk jednej jednotky výkonu
4 Kalkulácia nákladov podľa aktivít
Základným cieľom kalkulácie podľa aktivít je priradenie jednotlivým typom finálnych výkonov skutočne vynaložené náklady, ktoré sú priradené finálnym výkonom na základe činnosti spojených s ich výrobou až samotným predajom. Táto metóda takto eliminuje zjednodušené spôsoby alokácie fixných nákladov v tradičných kalkuláciách. Výstup z kalkulácie nákladov podľa aktivít sa používa okrem samotného sledovania skutočnej nákladovej náročnosti jednotlivých produktov a aktivít s nimi spojených, aj ako podklad pre možnosti zefektívnenia jednotlivých činností, ktorých výsledok sa prejaví v znížení nákladov. Takéto riadenie nákladov v závislosti od procesov a aktivít je v praxi používane pod pojmom Activity - based Management.
Metóda Activity - based Management používa tri základné pojmy: aktivita, činnosť a proces, ktoré Pán Profesor Král (2006) definuje nasledovne:
o Aktivita – základný prvok podnikateľského procesu, ktorý spotrebováva podnikové zdroje, čím vyvoláva vznik nákladov, ktoré sú transformované na finálny výkon, ktorý môže byť dvojakého typu:
o kvantifikovateľný výstup – objednanie materiálu, kde výstupom je vytvorená objednávka, ktorá v závislosti na náročnosti objednávky stála väčšie alebo menšie úsilie k jej zaisteniu
o nekvantifikovateľný výstup – napr. riadenie strediska
o Činnosť – funkčne alebo účelovo definovaná časť podnikového procesu, ktorá sa skladá z niekoľkých aktivít. Jednotlivé činnosti môžu spadať do kompetencie samostatných zodpovednostných osôb, ale môžu sa aj prelínať v rámci zodpovednosti niekoľkých osôb, resp. útvarov.
Najlepším príkladom je činnosť riadenia kvality, ktorá začína s aktivitami pri vývoji produktov, cez kontrolné aktivity kvality vo výrobe, až po aktivity spojené so záručnými opravami na produktoch.
o Proces – sled činností, ktoré spotrebovávajú jeden alebo viacero vstupov (zdrojov) pre vytvorenie jedného výstupu. Tento výstup má pre firmu a finálneho zákazníka produktu hodnotu. Táto vytvorená hodnota
umožňuje firme produkt predať a zákazníkovi uspokojuje jeho potreby vedúce k jeho kúpe. Dôležitosť určenia procesov pre Activity based Costing detailnejšie popisuje Hana Mikovcová, ktorá uvádza ako hlavný charakteristický prvok:
o Stabilita aktivít a činností v dnešných podmienkach, keď jednotlivé typy výrobkov majú krátku životnosť na trhu, je predpoklad využitia týchto aktivít vhodnou základňou pre tvorbu kalkulácií a rozpočtov za použitia metódy Activity based Costing.
Spoločnosť stále bude využívať rovnaké zdroje, ktoré má (stroje, zamestnanci, postupy práce) a len ich pre nový produkt rozdielne namixuje.
K predchádzajúcim definíciám je potrebné doplniť presné vysvetlenie pojmov zdroje a nákladový objekt pre ich správne porozumenie.
Zdroje sú vstupom do modelu Activity based Costing. Zdroje predstavujú základné výrobné faktory, ktoré vykonávajú aktivity, ktoré spotrebovávajú a opotrebovávajú zdroje, čím vznikajú náklady.
Nákladové objekty sú zase výstupom modelu Activity based Costing.
Výstupom je tradične finálny výrobok alebo služba, ale aj akýkoľvek iný výstup, na ktorý sú spotrebovávané náklady ako napríklad dodávateľ, zákazník, kvalita a ďalšie.
Samotný postup použitia metódy Activity based Costing sumarizuje nasledujúcich 5 krokov podľa Pána docenta Popeska (2016):
1. Úprava účtovných dát
2. Definícia štruktúry Activity based Costing (vymedznie aktivít a nákladových objektov)
3. Procesná nákladová analýza (priradenie nákladov aktivitám)
4. Analýza aktivít (definovanie vzťahových veličín a kalkulácia jednotkových nákladov aktivít
5. Priradenie nákladov aktivít nákladovým objektom
