Hlavní práce8064_xcurj03.pdf, 496.4 kB Stáhnout

VYSOKÁ ŠKOLA EKONOMICKÁ V PRAZE

FAKULTA FINANCÍ A ÚČETNICTVÍ

katedra FINANČNÍHO ÚČETNICTVÍ A AUDITINGU Hlavní specializace: Účetnictví a finanční řízení podniku

Jana Čurillová

Problematika mimořádného ukončení smluvního vztahu u finančního leasingu

Vedoucí diplomové práce: Ing. Jiří Pelák Ph.D.

2008

Čestné prohlášení:

Prohlašuji, že jsem tuto diplomovou práci zpracovala samostatně a veškerá použitá literatura a další prameny jsou uvedeny v seznamu.

V Praze, dne 14.1.2008 ………

Podpis

Poděkování:

Tímto bych chtěla poděkovat svému vedoucímu diplomové práce Ing. Jiřímu Pelákovi, Ph.D.

za podněty a připomínky při zpracování této práce.

OBSAH

OBSAH ...4

1 ÚVOD...5

2 HISTORIE LEASINGU ...7

3 CHARAKTERISTIKA LEASINGU V ČR ...9

3.1 DRUHY LEASINGU... 12

3.2 FINANČNÍ LEASING... 13

3.3 OPERATIVNÍ LEASING... 19

3.4 DALŠÍ DRUHY LEASINGU... 21

4 PODMÍNKY LEASINGOVÝCH SPOLEČNOSTÍ PRO POSKYTNUTÍ FINANČNÍHO LEASINGU V ČR ...22

4.1 DEFINICE NĚKTERÝCH DŮLEŽITÝCH ODBORNÝCH POJMŮ ZOBLASTI LEASINGU... 22

4.2 PODKLADY POTŘEBNÉ KUZAVŘENÍ LEASINGOVÉ SMLOUVY... 25

4.3 ZAJIŠTĚNÍ OBCHODNÍHO PŘÍPADU... 30

4.4 UKONČENÍ LEASINGOVÉ SMLOUVY... 30

4.5 FINANČNÍ LEASING SPODPOROU EVROPSKÉ INVESTIČNÍ BANKY... 31

4.6 PODMÍNKY LEASINGOVÝCH SPOLEČNOSTÍ... 31

4.7 NĚKOLIK PRAKTICKÝCH RAD KLEASINGU NA ZÁVĚR... 32

5 ÚČTOVÁNÍ FINANČNÍHO LEASINGU DLE ČESKÝCH ÚČETNÍCH STANDARDŮ ...33

5.1 DAŇOVÉ ASPEKTY... 33

5.2 ÚČETNÍ ASPEKTY... 35

5.3 PŘÍKLAD ÚČTOVÁNÍ FINANČNÍHO LEASINGU DLE ČESKÝCH ÚČETNÍCH STANDARDŮ... 38

5.4 REFORMA VEŘEJNÝCH FINANCÍ A JEJÍ DOPAD NA FINANČNÍ LEASING... 40

6 MIMOŘÁDNÉ UKONČENÍ SMLOUVY U FINANČNÍHO LEASINGU ... 44

6.1 PRÁVNÍ ÚPRAVA... 44

6.2 UKONČENÍ NÁJEMNÍ SMLOUVY BEZ ODKOUPENÍ PŘEDMĚTU NÁJMU... 48

6.3 PŘEDČASNÉ UKONČENÍ SMLOUVY SNÁSLEDNÝM ODKOUPENÍM PŘEDMĚTU NÁJMU NÁJEMCEM... 54

6.4 PŘEVOD SMLOUVY NA NOVÉHO NÁJEMCE... 56

7 ZÁVĚR...60

ZDROJE ...63

PŘÍLOHY...65

PŘÍLOHA Č.1–PODROZVAHOVÁ ÚČET NAJATÉHO MAJETKU... 65

PŘÍLOHA Č.2–VZOR KUPNÍ SMLOUVY/SMLOUVY O FINANČNÍM LEASINGU, VZOR SPLÁTKOVÉHO KALENDÁŘE A VZOR PŘEDÁVACÍHO PROTOKOLU... 66

1 Úvod

Tržní prostředí a konkurence se v posledních dvou desetiletích staly běžnou součástí našeho každodenního života a podnikání. Spotřebitelům to přináší množství výhod, zejména dostupnost širokého spektra výrobků a služeb spojenou s požadavky na vyšší kvalitu. Pro výrobce resp. poskytovatele služeb představuje domácí i zahraniční konkurence také tlak na nízké ceny. Aby se dosáhlo co nejnižších cen, je velice důležitý způsob a forma financování podnikových potřeb. Protože jenom málo podnikatelů a podniků financuje celou svou činnost z vlastních peněžních zdrojů, obrací se na finanční trhy s cílem získat tam potřebné finanční prostředky na financování svých podnikatelských záměrů. Kapitálový trh, který je součástí finančního trhu, nabízí několik možností, jak investici financovat. Mezi ně patří i finanční leasing.

Finanční leasing, jako součást kapitálového trhu, se dynamicky mění a vyvíjí.

Každým rokem rostoucí hodnotové objemy majetku pořízeného pomocí finančního leasingu dokazují i jeho stálou oblíbenost u podnikatelů i soukromých osob. Na českém trhu působí několik desítek společností, které nabízí leasingové služby. V zájmu získání nových klientů neustále své služby zkvalitňují, což finanční leasing dělá ještě atraktivnějším.

Z důvodu stále častějšího využívání podnikateli, je oblast finančního leasingu aktuální a vhodné téma pro zpracování diplomové práce. V první, teoretické části práce, představím finanční leasing a zmapuji situaci na českém trhu. Druhá, praktická část, bude zaměřená na samotné účtování o finančním leasingu. Chci se zaměřit hlavně na problematiku mimořádného (předčasného) ukončení leasingové smlouvy z různých důvodů, které mohou v průběhu trvání smluvního vztahu nastat. Jednotlivé případy a následky takto ukončeného leasingového vztahu budu řešit jak z účetního, tak z daňového hlediska. Všechny postupy účtování, které ve své práci uvedu, budou z pohledu nájemce leasingu, který je podnikatelem a zároveň plátcem DPH.

Na úvod mé práce stručně popíšu historický vývoj této finanční služby ve světě i v České republice. Následně přiblížím pojetí finančního leasingu dle platné české legislativy a současné praxe. Představím a porovnám jednotlivé druhy leasingů, shrnu výhody a nevýhody jejich použití a stručně charakterizuji finanční leasing podle Mezinárodního standardu účetního výkaznictví IAS 17 – Leasing.

V další kapitole zmapuji současnou situaci na leasingovém trhu v České republice.

Součástí bude nadefinování pojmů, popis celého procesu a také požadavků konkrétní

leasingové společnosti při uzavírání leasingové smlouvy. Porovnám nabídky a podmínky jednotlivých společností a shrnu jejich společné znaky.

V následující části své práce se budu věnovat samotnému účtování o finančním leasingu dle českých účetních standardů. Pokusím se vystihnout daňové aspekty, které je třeba při účtování zohlednit a zaúčtuji vzorový příklad na finanční leasing při řádném ukončení smluvního vztahu následující odkupem předmětu nájmu. Daňové podmínky, které budu ve své práci zohledňovat, jsou podle legislativy platné do 31.12.2007, tedy do doby, než vstoupily v platnost novely zákonů reformy veřejných financí. V závěru kapitoly uvedu změny po reformě, které se týkají finančního leasingu.

Stěžejní a závěrečná část mé práce budě věnována předčasnému (mimořádnému) ukončení smlouvy o finančním leasingu. Nejdřív se podívám na to, jak tuhle situaci upravuje česká legislativa a podrobně popíšu možné varianty. Každou situaci zaúčtuji a budu sledovat zejména daňový dopad u jednotlivých případů ukončení smluvního vztahu.

V závěru zhodnotím daňové dopady a administrativní náročnost spojenou s předčasným ukončením smlouvy o finančním leasingu, shrnu legislativní rámec týkající se finančního leasingu v České republice a pokusím se navrhnout úpravy a kroky pro zjednodušení procesu předčasného ukončení smlouvy o finančním leasingu.

2 Historie leasingu

První záznamy o leasingu sahají až do starobylého města Ur v Sumeru, kde již kolem roku 2000 před naším letopočtem zdejší knězi zapůjčovali farmářům hospodářské stroje a nářadí na obrábění půdy. Záznamy, které se o tom uchovaly na klínopisných tabulkách, jsou považovány za první dochované dokumenty zachycující leasingové transakce. Leasing znali i ve všech ostatních vyspělých civilizacích starověku: v Babylonu, ve starém Římě, v Egyptě i v Řecku. Později byly formou leasingu financovány např. i vojenské lodě ve výpravách Viléma Dobyvatele v 11. století.

Za první novodobou společnost, která nabízela svým klientům obdobné možnosti financování svých produktů, jako je dnešní leasing, je považována anglická British Railway Wagons. Byla založena v roce 1855 a jak již název napovídá, vyráběla železniční vagóny sloužící na přepravu uhlí.

Ve Spojených státech amerických se leasing v posledních letech teší velké popularitě - je nejčastěji využívanou formou externího financování především movitých věcí. V podobě, v jaké finanční leasing známe dnes, se zde objevil v polovině 20. století, kdy byla založená slavná americká leasingová společnost „United States Leasing Corporation“ (dnes „United States Leasing International Inc“). Tato společnost má světové prvenství v tom, že byla první institucí zaměřenou na poskytování leasingových služeb.

V České republice došlo k rozvoji této formy financování majetku až po roce 1989.

V roce 1991 byla založená Asociace leasingových společností ČSFR (dnes Česká leasingová a finanční asociace – dále jen ČLFA), která k dnešnímu dni sdružuje 77 společností poskytující různé finanční služby, mezi nimi i leasing. Členy ČLFA jsou leasingové společnosti různého druhu: nezávislé leasingové společnosti (např. UniCredit Leasing CZ, a.s.), dceřiné společnosti bank (např. ČSOB Leasing a.s.) nebo společnosti výrobců (např.

ŠkoFIN s.r.o.) nebo dovozců. Těchto 77 společností realizuje kolem 97 % objemu všech tuzemských leasingových obchodů a většinu nebankovních úvěrů i prodejů na splátky pro spotřebitele na českém trhu. Hlavními úkoly a cíly ČLFA jsou definování, koordinace a prosazováni společných zájmů firem zabývajících se poskytováním leasingových služeb.¹

1Údaje jsou převzaty ze stránek České leasingové a finanční asociace. Přístup z Internetu:

http://www.clfa.cz/index.php

V současné době leasingové společnosti nabízí i jiné formy financování podnikových investic, např. formou spotřebitelského úvěru nebo prodejem na splátky (tj. rozložení kupní ceny do dlouhodobých splátek). Reagovali tak na pokles poptávky po leasingovém financování osobních automobilů v roce 2004 z důvodu vstupu České republiky do Evropské unie, což způsobilo určité změny v daňové oblasti, zejména při uplatňování DPH. Od 1.

května 2004 se změnila základní sazba DPH z původních 22 % na 19 %, což se promítlo i do leasingových smluv uzavřených po tomto datu. Tato pozitivní změna však byla vyvážena dalšími změnami, které měli na finanční leasing negativní dopad. Došlo ke změně sazby DPH uplatňující se u finančních služeb (jako např. marže leasingových společností), která byla změněna z původní snížené sazby 5 % na základní 19 %. Další nevýhodou bylo zrušení možnosti uplatnit si odpočet DPH z finančních služeb u osobních automobilů kategorie M1 a M1G.² Objem leasingu movitých věcí tak v roce 2004 dosáhl poklesu, který byl v návaznosti na veškeré změny zákonů očekáván, ve výši 2,75 % oproti roku 2003, a to zejména v důsledku snížení odbytu nových osobních automobilů. Podíl leasingu osobních a užitkových vozidel navázal na klesající trend z předchozích let a činil 47,3 % z celkového objemu leasingu movitých věcí ve výši přibližně 99,5 mld. Kč.³

2 Osobní automobil kategorie M1 příp. M1G je automobil, který je konstrukčně určen zejména pro dopravu osob a jejich zavazadel nebo nákladu, který má nejvýše 9 míst k sezení, včetně místa řidiče.

3 JIRMANNOVÀ, Pavlína – PAPÀČEK, Jan: Situace v leasingu a vliv vstupu ČR do EU (on line).

PricewaterhouseCoopers.

Přístup z Internetu: http://www.pwc.com/cz/cze/ins-sol/issues/2005/LeasinguCREU_PJ_JP.html [17.6.2005]

3 Charakteristika leasingu v ČR

Když se podnik rozhodne investovat do pořízení nového stoje či auta a nemá na to dostatek vlastních finančních prostředků, bankovní úvěr už dávno není jedinou možností umožňující financování dané investice. Stále častěji využívanou alternativou se stal leasing.⁴

Slovo „leasing“ pochází z angličtiny a znamená „pronájem“. V české terminologii zdomácněla anglická verze, avšak české zákonodárství tento pojem používá jenom ojediněle.

V českých daňových předpisech se setkáme s pojmy „finanční pronájem“ (v zákoně č.

235/2004 Sb., o DPH) „nebo finanční pronájem s následnou koupí najaté věci“ (v zákoně č.

586/1992 Sb., o daních z příjmů).

Všeobecně se pod pojmem „leasing“ rozumí taková forma pořízení majetku, kdy leasingový pronajímatel zajistí za úplatu pořízení majetkové hodnoty pro leasingového nájemce podle jeho potřeb a požadavků. Uzavřou mezi sebou tzv. leasingovou smlouvu a po jejím vypršení má nájemce možnost nebo povinnost daný majetek odkoupit do svého vlastnictví.

V praxi celý proces pořízení majetku na leasing vzniká potřebou resp. požadavkem na užívání určitého konkrétního majetku a rozhodnutím financovat tuhle potřebu přes leasing.

Někdy jsou požadavky budoucího nájemce velice specifické, např. co se týče způsobu splácení - bez ohledu na to, jak na to nahlíží daňová legislativa. Po specifikaci požadavků ze strany nájemce se řeší daňové dopady sjednané formy leasingu, případně se leasingová nabídka upravuje. Všechno záleží na dohodě mezi zájemcem o leasing a leasingovou společností.

Po uzavření smlouvy pořídí pronajímatel předmět smlouvy a následně ho poskytne do užívání nájemci na předem sjednané období a za úplatu. Kupní smlouvu na požadovaný majetek uzavírá dodavatel (prodávající) s leasingovou společností, přičemž předmět koupě

4 Podle údajů a statistik dostupných na stránkách ČLFA „lze očekávat, že roku v 2007 celkový objem leasingu movitých věcí v ČR přesáhne 120 mld. Kč“ a „členové ČLFA poskytnou za celý rok 2007 nové spotřebitelské úvěry v celkové částce blížící se 50 mld. Kč“: Statistika produktů nabízených členskými společnostmi ČLFA v 1.-3. čtvrtletí 2007 (on line). ČLFA. Přístup z Internetu:

http://www.clfa.cz/index.php?fromMenuL=1&stupen=21&id=367&kat=300&katCl=301 [9.11.2007]

může být doručen rovnou nájemci. Někteří prodejci, zejména automobilů, přímo nabízejí svým zákazníkům možnost nákupu na leasing přes partnerskou leasingovou společnost.

Pro lepší znázornění vztahů mezi zúčastněnými stranami využiji následující schéma.

Leasing bývá v povědomí široké veřejnosti často spojován pouze s pořízením movitých věcí, ale v současnosti je možné formou leasingu financovat i nákup nemovitostí nebo nehmotných aktiv, např. softwaru. Naopak přes leasing nelze financovat technické zhodnocení nebo majetek, který již z části vlastní budoucí nájemce.

Následující graf znázorňuje jaký byl podíl movitého a nemovitého majetku pořízeného na leasing od roku 2000 v České republice.⁵

5 Údaje jsou převzaty ze stránek České leasingové a finanční asociace. Přístup z Internetu:

http://www.clfa.cz/index.php?fromMenuL=1&stupen=0&id=107&kat=300&katCl=300 leasingová společnost

– pronajímatel nájemce

výrobce zaplacení

kupní ceny

kupní smlouva

dodání předmětu smlouvy

leas. splátky leas. smlouva

Podíl movitého a nemovitého majetku pořízeného na leasing

0%

20%

40%

60%

80%

100%

2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006

Nemovitý majetek Movitý majetek

Jak je z grafu vidět, nemovitosti jsou předmětem leasingu jen z malé části. V roce 2006 bylo z celkového leasingového objemu v hodnotě 117,548 mld. Kč vydáno na pronájem nemovitého majetku pouze 11,183 mld. Kč, což tvoří cca 9,5 % z celkových výdajů.

Nejčastěji šlo o leasing průmyslových budov, prodejen a úředních budov.⁶

Důvody proč pořizovatelé volí raději jiné formy financování nemovitostí než finanční leasing jsou:

• Zákonem požadovaná minimální doba nájmu je 8 let, což je poměrně dlouhá doba

• Složitá a nejistá kalkulace leasingové ceny

• Dvojí zdanění při převodu nemovitosti (poprvé při koupi nemovitosti leasingovou společností, která je majitelem nemovitosti po celý čas trvaní leasingového vztahu a pak v okamžiku ukončení nájemní smlouvy při převodu na nájemce – nového majitele)

• Za účelem omezení rizik vyžaduje pronajímatel poměrně vysokou zálohu na kupní cenu, která obvykle odpovídá plánované kupní ceně

6 Údaje jsou převzaty z článku „Statistika leasingu, nebankovních spotřebitelských úvěrů a neleasingových finančních služeb pro podnikatele v ČR v r. 2006“ uveřejněného na stránkách České leasingové a finanční asociace.

Přístup z Internetu:

http://www.clfa.cz/index.php?fromMenuL=1&stupen=0&id=107&kat=300&katCl=300

Následující graf znázorňuje strukturu movitého majetku, který byl pořízen na leasing v roce 2006.⁷ I přes mírný pokles v leasingových objemech u osobních automobilů oproti předcházejícím letem tvoří nájem dopravních prostředků skoro tři čtvrtiny leasingového obratu.

Struktura movitostí v roce 2006

29%

44%

1%

1%

23%

2%

osobní automobily dopravní prostředky bez osobných aut lodě, železniční vozidla počítače, kancelářská technika stroje, zařízení ostatní komodity

Leasing dnes patří k důležitým nástrojům financování (některé prameny uvádějí, že až jedna pětina investic v ČR je financována prostřednictvím leasingu⁸) i proto si udržuje velmi vysoký standard služeb a leasingové společnosti nabízejí různé doplňkové služby k základním typům leasingu.

3.1 Druhy leasingu

V odborné literatuře se můžeme setkat s různými pohledy na leasing. Pro mojí práci bude důležité zejména rozdělení na finanční a operativní⁹ leasing. Toto členění je používáno v českých zákonech i v Mezinárodních účetních standardech.

7 Údaje jsou převzaty ze stránek České leasingové a finanční asociace. Přístup z Internetu:

http://www.clfa.cz/index.php

8 DVOŘÁK, Richard: Kde je hranice mezi finančním a operativním leasingem? Daňový expert, 2006, číslo 5, str. 11 -16.

9 V některých pramenech se místo operativního leasingu užívá pojem operační leasing. Tento pojem není používán velmi často, můžeme se s ním setkáme v nabídkách některých leasingových společností nebo v publikaci Lenky Krupové „IAS v příkladech: srovnání vybraných mezinárodních účetních standardů s českou účetní legislativou v příkladech".

Tyto dva základní druhy leasingu se dle českých zákonů od sebe liší:

• Délkou pronájmu – pro to, aby byl pronájem uznán jako finanční leasing musí splňovat minimální délku pronájmu stanovenou v zákoně o daních z příjmu.

• Přechodem vlastnických práv na pronajímatele po skončení smluvního vztahu – u finančního pronájmu musí dojít k přechodu vlastnických práv z pronajímatele na nájemce.

3.2 Finanční leasing

Finanční leasing je základním a v praxi se častěji vyskytujícím typem leasingu. V roce 2006 tvořil jeho podíl k operativnímu leasingu, který zahrnuje jak operativní leasing účetně – daňový (tedy klasický pronájem) tak i tzv. full service leasing a správu vozových parků, na celkových leasingových objemech v ČR až 86 %.

Následující graf znázorňuje poměr mezi finančním a operativním leasingem v ČR za posledních 6 let.¹⁰

Podíl finančního a operativního leasingu na celkových leasingových objemech

0%

20%

40%

60%

80%

100%

2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006

Operativní leasing Finanční leasing

Jak je vidět, podíl operativního leasingu má rostoucí tendenci, ale stále se jedná o relativně nízkou hodnotu.

Obecné trendy v oblasti leasingového financování ukazují, že služby finančního leasingu se neustále rozšiřují a zkvalitňují, až plynule přechází do operativního leasingu.

10Údaje jsou převzaty ze stránek České leasingové a finanční asociace. Přístup z Internetu:

http://www.clfa.cz/index.php

Vzhledem k tomu, že český leasingový trh je velmi vyvinutý a následuje světové trendy, dá se tento vývoj očekávat i u nás.

3.2.1 Právní úprava

Přestože finanční leasing je velmi rozšířeným právním vztahem, zákony ČR upravují tuhle problematiku nejednotně.

Zákon č. 563/1991 Sb., O účetnictví v platném znění v § 28 odst. 3 říká, že finančním leasingem se pro účely tohoto zákona rozumí „poskytnutí majetku za úplatu do užívání, jestliže je uživatel oprávněn nebo povinen v průběhu užívání nebo po jeho ukončení nabýt vlastnické právo k poskytnutému majetku“.

Zákon č. 235/2004 Sb., O dani z přidané hodnoty ve znění pozdějších předpisů v § 4 odst. 3 písm. g) definuje finanční pronájem jako „přenechání zboží nebo nemovitosti za úplatu do užívání podle smlouvy o finančním pronájmu, pokud si strany v této smlouvě sjednají, že uživatel je oprávněn nebo povinen nabýt zboží nebo nemovitost, která je předmětem smlouvy, nejpozději úhradou posledního závazku ze smlouvy; takový finanční pronájem se posuzuje obdobně jako dodání zboží nebo převod nemovitosti“.

Zákon č. 586/1992 Sb., O daních z příjmů v platném znění v §24 odst. 4 stanovuje podmínky pro to, aby mohlo být nájemné z finančního pronájmu uznáno jako výdaj (náklad):

a) doba nájmu pronajímané věci je delší než 20 % stanovené doby odpisování uvedené v

§30, nejméně však tři roky. U nemovitostí musí doba nájmu trvat nejméně osm let. Doba nájmu se počítá ode dne, kdy byla věc nájemci přenechána ve stavu způsobilém obvyklému užívání.

b) po ukončení doby nájmu následuje bezprostředně převod vlastnických práv k předmětu nájmu mezi vlastníkem (pronajímatelem) a nájemcem; přitom kupní cena najatého hmotného majetku není vyšší než zůstatková cena vypočtená ze vstupní ceny evidované u vlastníka, kterou by předmět nájmu měl při rovnoměrném odpisování k datu prodeje.

c) po ukončení finančního pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku zahrne poplatník odkoupený majetek do svého obchodního majetku.

Mezinárodní standard účetního výkaznictví IAS 17 – Leasing definují finanční leasing jako „smlouvu, která přenáší na nájemce v podstatě všechna rizika a odměny spojené s vlastnictvím aktiva. Vlastnické právo může ale i nemusí být na konci smlouvy převedeno.“¹¹

Následující tabulka sumarizuje požadavky jednotlivých zákonů na finanční leasing. Pro úplnost porovnání jsou zde uvedeny i požadavky dle mezinárodních účetních standardů – IAS 17.

Zdroj Kritéria

Zákon o dani

z příjmu Zákon o DPH Zákon o účetnictví

Mezinárodní standardy

IAS 17 Poskytnutí majetku do

užívání za úplatu X X

Smlouva o finančním

pronájmu X

Oprávnění nebo povinnost nájemce nabít majetek po ukončení smluvního vztahu

X X X

Převod všech rizik a

odměn na nájemce X

Minimální doba nájmu X Maximální výše kupní

ceny X

Povinnost převést vlastnické práva na nájemce

X

V tabulce je vidět zajímavou skutečnost, a to nejednotnost v otázce následné koupě majetku. Zatímco zákon o daních z příjmů jasně nařizuje, aby po ukončení doby nájmu došlo k bezprostřednímu převodu vlastnických práv k předmětu nájmu na nájemce, v zákoně o účetnictví a v zákoně o dani z přidané hodnoty se říká jenom o „oprávnění nebo povinnosti“. Standard IAS 17 také dává nájemci na vybranou, zda si chce předmět nájmu po skončení nájemního vztahu pořídit do svého vlastnictví.

V české praxi se i přes nejednotnost v legislativních požadavcích vyžaduje převod vlastnických práv na nájemce k uznání za finanční leasing a z toho plyne důležitá skutečnost,

11 DVOŘÁK, Richard: Kde je hranice mezi finančním a operativním leasingem? Daňový expert, 2006, číslo 5, str. 11 -16.

kterou si třeba uvědomit a to, že finanční leasing dle IAS/IFRS není totéž, co pod tímto pojmem rozumíme v praxi ČR.

Definici finančního leasingu nabízí i Česká leasingová a finanční asociace, která sice není právně závazná, ale dle mého názoru vystihuje praxi v ČR. Leasing chápe jako

„smlouvu, podle níž jedna strana s podnikatelským záměrem a za úplatu poskytne druhé straně - tzv. leasingovému nájemci - jím vybraný předmět do užívání.“ Podle účelu a podmínek, za jakých se tak děje, rozlišuje operativní, finanční a zpětný leasing.

„Účelem finančního leasingu je dlouhodobé užívání předmětu leasingu

• s přenosem rozhodující části nebo i všech rizik a užitků spojených s vlastnictvím předmětu leasingu na nájemce

• s právem či povinností převodu vlastnictví předmětu leasingu na nájemce za cenu obvykle podstatně nižší než tržní nebo s právem uzavření další leasingové smlouvy za podstatně výhodnějších podmínek“

Na závěr uvádím charakteristiky, kterými se finanční leasing většinou v praxi ČR vyznačuje:

• tento typ leasingu se používá v případě, když má nájemce zájem předmět leasingu trvale pořídit do svého vlastnictví, ale nemá na to dostatečné finanční prostředky

• jde o dlouhodobý pronájem (minimální doba jsou 3 roky), kdy předmět leasingu vykazuje ve své rozvaze pronajímatel, na rozdíl od mezinárodní úpravy, kdy tak činí nájemce

• z pohledu nájemce není rozvahovou položkou (eviduje se pouze v podrozvahové evidenci)

• veškerá rizika a prospěch plynoucí z užívání předmětu pronájmu jsou převedena na nájemce

• doba, na kterou je smluvní vztah sjednán, většinou odpovídá době ekonomické životnosti majetku

• po ukončení pronájmu přechází předmět smlouvy do vlastnictví nájemce

• výše odkupní ceny je sjednaná ve smlouvě, většinou se jedná o cenu velmi nízkou (symbolickou) nebo rovnou nule

• údržba, opravy a servis pronajatého majetku jsou v režii nájemce

• proti riziku odcizení nebo zničení při havárii je od nájemce většinou požadováno pojištění majetku (je také možné pojistit se proti platební neschopnosti)

• leasingová smlouva v zásadě není vypověditelná

3.2.2 Finanční leasing dle mezinárodního standardu účetního výkaznictví IAS 17

Finanční leasing je podle IAS 17 definován mnohem volněji a proto ho nemůžeme ztotožňovat s tým, co pod finančním leasingem rozumíme v praxi ČR. O finanční leasing se podle IAS 17 jedná v případě, kdy smlouva převádí na nájemce prakticky všechna rizika a výhody vyplývající z vlastnictví aktiva. Pro správnou klasifikaci leasingu je tedy nutné zjistit, zda daná leasingová transakce odpovídá kritériím pro finanční leasing.

Dalším důležitým rozdílem je vykazování předmětu leasingu a závazků z něho plynoucích v rozvaze nájemce. Nájemce takto najatý majetek i odpisuje.

IAS 17 poskytuje určité ukazatele pro určení klasifikace leasingu¹²

• Na konci nájemního období je vlastnictví převedeno na nájemce.

• Nájemce má možnost pokračovat v leasingu v další, tzv. sekundární periodě, kde platí nájemné pod úrovní tržních sazeb.

• Existence možnosti výhodnější koupě ve srovnání s tržními podmínkami.

• Délka období leasingu zaujímá většinu použitelnosti daného majetku.

• Současná hodnota minimálních leasingových splátek odpovídá prakticky celé reálné hodnotě najatého majetku.

• Pronajaté aktivum je specializované povahy a pouze nájemce může toto aktivum užívat bez větších úprav.

• Při zrušení smlouvy jsou ztráty pronajímatele neseny nájemcem.

• Zisky a ztráty v pohybech reálné hodnoty zbytku aktiva připadají nájemci.

3.2.3 Typy finančního leasingu

Profesor Valach ve své knize „Investiční rozhodování a dlouhodobé financování“

uvádí následující dělení finančního leasingu:

• Přímí finanční leasing - nájemce si určí druh majetku (případně i dodavatele a konkrétní podmínky dodávky), který chce pořídit do svého vlastnictví.

12 Přebráno z dokumentu společnosti PricewaterhouseCoopers „IFRS a české účetní předpisy - podobnosti a rozdíly“ elektronická verze, 8/2004.

• Nepřímí finanční leasing (zpětný leasing) - firma odprodá svůj majetek leasingové společnosti a ta jí ho obratem zpětně pronajme. Tahle transakce představuje pro podnik okamžitou finanční injekci, což je hlavním důvodem proč se vedení podniku rozhodne učinit takovíto krok. Mění se pouze majitel předmětu smlouvy, majetek se ve skutečnosti nemusí pohnout z místa.

• Leverage (úvěrovaný) leasing - je forma finančního leasingu používaná při kapitálově náročných investicích, kdy část pořizovací ceny zaplatí pronajímatel z vlastních zdrojů a zbytek přefinancují externí věřitelé.

Novodobým trendem je využití zpětného leasingu u výstavby nemovitostí. Investor vystaví komerční budovu s pomocí bankovního úvěru a hned po jejím dokončení ji prodá leasingové společnosti, se kterou si zároveň sjedná finanční leasing této stavby na dobu odpovídající hospodářské využitelnosti stavby - tj. na 20 až 30 let. Z prodejní ceny splatí úvěr u banky a na leasingové splátky vydělá již běžným provozem budovy.

3.2.4 Výhody a nevýhody finančního leasingu z pohledu nájemce

Výhody

• Není zapotřebí mít k dispozici finanční prostředky k uhrazení plné výše pořizovací ceny.

• Pronajatý majetek si na splátky „vydělává sám na sebe“.

• Vyřízení potřebných formalit pro financování přes leasing může být rychlejší než při žádosti o úvěr.

• Leasingové splátky je možné stanovit individuálně dle potřeb a možností nájemce.

• Riziko inflace nese pronajímatel.

• Leasingové splátky lze zahrnout do daňově uznatelných nákladů a tím snížit základ pro výpočet daně.

• Výdaje ve formě splátek nájemného může nájemce dostat do daňově uznatelných nákladů rychleji než při financování z vlastních zdrojů nebo na úvěr – pořízení majetku na leasing zkracuje dobu umoření pořizovací ceny v nákladech oproti běžnému odpisování.

Nevýhody

• Předmět leasingu je po celou dobu pronájmu ve vlastnictví leasingové společnosti, z čehož pro nájemce vyplývají určitá omezení. K úkonům jako zapůjčení nebo prodej předmětu třetím osobám je nutné mít souhlas vlastníka.

• V případě předčasného vypovězení smlouvy hrozí vysoké penále.

• Většinou je od nájemce vyžadováno pojištění předmětu pronájmu (na krytí případných nákladů vzniklých odcizením nebo poškozením majetku), což zvyšuje pořizovací náklady pro nájemce.

• Je povinností nájemce udržovat podmět nájmu v provozuschopném stavu – to znamená, že veškeré opravy a údržbu financuje z vlastních zdrojů.

Zda je pro podnik výhodnější pořídit majetek formou leasingu nebo na úvěr nelze jednoznačně určit. Záleží to na výši úrokové sazby, daňových aspektech, metodě odepisování, výši a průběhu leasingových splátek, výši inflace a dalších faktorech.

3.3 Operativní leasing

Zákony ČR pojem operativní pronájem nedefinují přímo a proto třeba jeho definici odvodit nepřímo z definice finančního leasingu.

Pro účely Zákona č. 235/2004 Sb., O dani z přidané hodnoty je finanční pronájem

„přenechání zboží nebo nemovitosti za úplatu do užívání podle smlouvy o finančním pronájmu, pokud si strany v této smlouvě sjednají, že uživatel je oprávněn nebo povinen nabýt zboží nebo nemovitost, která je předmětem smlouvy, nejpozději úhradou posledního závazku ze smlouvy; takový finanční pronájem se posuzuje obdobně jako dodání zboží nebo převod nemovitosti“. Jinými slovy, pokud daná finanční transakce v sobě obsahuje právo nebo povinnost pro nájemce pořídit majetek do svého vlastnictví, tak se jedná o finanční leasing.

Z toho logicky vyplývá, že pokud daná leasingová transakce neobsahuje ujednání o přechodu vlastnických práv k předmětu nájmu, tak se jedná o operativní leasing.

Obdobný postup však nelze použít pro získání definice operativního leasingu ze Zákona č. 586/1992 Sb., O dani z příjmu (viz. výše). Pokud leasingová transakce nesplňuje podmínky tohoto zákona pro finanční pronájem s následnou koupí najatého majetku, nelze jednoznačně tvrdit, že se jedná o operativní leasing. Zákon se ale zmiňuje o tom, že nájemné u operativního pronájmu je daňově uznatelným výdajem.

Dle IAS 17 se za operativní leasing považují všechny leasingové transakce, které nesplňují podmínky pro uznání za finanční leasing.

Česká leasingová a finanční asociace uvádí následující definici operativního leasingu.

„Když je účelem dočasné používání předmětu bez:

a) přenosu většiny rizik a užitků spojených s vlastnictvím předmětu leasingu

b) jakéhokoliv smluvního nároku na možný přechod vlastnictví předmětu leasingu na nájemce

tento leasing se nazývá operativní leasing.“

Původně byl operativní pronájem finanční produkt určen k dočasnému nájmu požadovaného majetku, který je potřebný pro chod podniku na dobu, která je kratší než doba životnosti majetku a kde není efektivní pořídit majetek natrvalo. Z časového hlediska jde o krátkodobý pronájem, kdy majetek bude po skončení leasingové smlouvy navrácen pronajímateli. Jelikož se předpokládá, že majetek bude užívat během jeho doby životnosti více nájemců, leasingové splátky od jednoho nájemce kryjí pouze část pořizovací ceny.

Přestože operativní pronájem není předurčen k tomu, aby po jeho ukončení předmět nájmu nájemce odkoupil, z právního hlediska tomu nic nebrání a může se to tedy stát. Kupní cena však nesmí být nižší než daňová zůstatková cena, jinak bude nájemné zpětně daňově neuznatelné.

3.3.1 Full service leasing

Dnes leasingové společnosti nabízí také speciální variantu operativního leasingu tzv.

full service leasing. Je speciální tým, že veškeré náklady spojené s úpravou a údržbou pronajatého majetku nese pronajímatel, což je pro řadu nájemců rozhodující faktor při rozhodování o formě leasingu. Pro podniky je toto velmi výhodné, a často si na operativní leasing pronajmou majetek i na celou dobu životnosti. Po ukončení pronájmu nemají povinnost ho převzít do svého vlastnictví. Full service leasing je často využíván při pronájmu automobilů (někdy i celých vozových parků) nebo strojů a zařízení.

Leasingové společnosti nabízí ve variante full service leasingu velké množství doplňkových služeb, což ho dělá ještě atraktivnějším. V ceně pronájmu mohou být zahrnuty výměna pneumatik, tankovací karta, doplňková pojištění (např. pojištění čelního skla, pojištění zavazadel, pojištění nákladů za náhradní vozidlo, úrazové pojištění nebo pojištění právní ochrany) , dálniční známka atd.

Pro operativní leasing platí, že

• není rozvahovou položkou (stejně jako leasing finanční)

• je vhodným řešením pro komplexní správu a údržbu majetku

• firma nebo podnikatel má možnost pravidelné obnovy majetku, aniž by vázala vlastní kapitál a zatěžoval podnikovou bilanci nadbytečnými pasivy

• leasingová smlouva je relativně lehko vypověditelná

3.4 Další druhy leasingu

Různé zdroje uvádějí další různá dělení leasingu. Zde uvádím několik dalších druhů:

• Leasingový podnájem - nájemce může se souhlasem leasingové společnosti pronajmout majetek třetí osobě. Vlastníkem majetku zůstává i nadále pronajímatel.

• Leasing mezi osobami - umožňuje nákup majetku jedné fyzické osoby od druhé. Zájemce si vybere majetek, který chce koupit a prodávajícímu zaplatí leasingová společnost, která pak tento předmět leasingu pronajímá novému kupci za stejných podmínek jako u klasického finančního leasingu. Většinou se využívá u osobních automobilů.

• Odbytový leasing - je nástrojem podpory prodeje, který zvyšuje prodejnost produktů, jelikož odběratelé nejsou vázáni aktuálním stavem finančních prostředků.

• Leasing s plnou amortizací - splátkový kalendář je nastaven tak, aby splátky pokryly veškeré náklady leasingové společnosti vynaložené na pořízení majetku. Zůstatková hodnota majetku je po vypršení smlouvy nulová.

• Leasing s částečnou amortizací - zůstatková hodnota majetku se po řádném ukončení prvního leasingového vztahu nerovná (a ani neblíží) nule. Pronajímatel tak nese riziko dalšího využití a splacení majetku.

• Leasing s dělbou zbytkové hodnoty - nájemce má povinnost předmět smlouvy po ukončení smluvního vztahu prodat třetí osobě za tržní cenu. Příjem z prodeje se dělí mezi nájemce a pronajímatele v závislosti na dosažené ceně podle předem stanovených pravidel.

4 Podmínky leasingových společností pro poskytnutí finančního leasingu v ČR

Na českém trhu působí velké množství společností které nabízí služby finančního leasingu. Velká část z nich je sdružená v české leasingové a finanční asociaci.

V tabulce je uvedeno 10 společností, které dosáhli největšího objemu u nově uzavřených leasingových obchodů v roce 2006 v ČR.¹³

Pořadí Leasingová společnost Objem obchodů

v mil. Kč

1 ČSOB Leasing, a.s. 17 547

2 CAC Leasing, a.s. 13 195

3 ŠkoFIN, s.r.o. 9 894

4 SG Equipment Finance Czech Republic, s.r.o. 8 461

5 VB Leasing CZ, s.r.o. 8 400

6 sAutoleasing, a.s. 5 180

7 IMMORENT ČR, s.r.o. 5 065

8 CREDIUM, a.s. 4 598

9 DaimlerChrysler Financial Services Bohemia, s.r.o. 4 521

10 Raiffeisen-Leasing, s.r.o. 3 692

4.1 Definice některých důležitých odborných pojmů z oblasti leasingu

4.1.1 Leasingová smlouva

Protože současná právní úprava neobsahuje předepsaný typ smlouvy pro uzavírání leasingových vztahů, v praxi se zpravidla sjednává leasingová smlouva jako smlouva typově

13 Údaje jsou převzaty ze stránek České leasingové a finanční asociace. Přístup z Internetu:

http://www.clfa.cz/index.php?kat=300

nepojmenovaná. To znamená, že práva a povinnosti účastníků smlouvy si definuje každá leasingová společnost samostatně, dle svého uvážení. Proto je třeba věnovat zvláštní pozornost každé leasingové smlouvě kterou podnik uzavírá. Součástí leasingové smlouvy jsou také všeobecné smluvní (obchodní) podmínky a splátkový kalendář.

Každá leasingová smlouva je vždy kombinací několika smluv - minimálně kupní smlouvy a smlouvy o nájmu.

Leasingovou smlouvou poplatník prokazuje:

• splnění podmínky minimální doby nájmu, jak ji požaduje zákon o dani z příjmu

• výši nájemného

• výši kupní ceny

4.1.2 Splátkový kalendář

Je součástí leasingové smlouvy. U plátců DPH plní funkci daňového dokladu. Také slouží k výpočtu celkové výše nájemného, které nájemce skutečně zaplatí - v ojedinělých případech se tato částka může lišit od částky uvedené ve smlouvě.

4.1.3 Leasingová cena

Celková částka kterou nájemce za leasing zaplatí se nazývá leasingová cena. Ta v sobě může (dle typu leasingu) zahrnovat:¹⁴

• celou resp. jenom část pořizovací ceny majetku

• marži pronajímateli

• zpracovatelský poplatek (resp. manipulační poplatek nebo poplatek za uzavření leasingové smlouvy) – pohybuje se v rozmezí 0 až 1,5 % z pořizovací ceny majetku

• případné úroky z úvěru, který si pronajímatel vzal na pořízení majetku

• jiné náklady, které pronajímateli vznikly v souvislosti s pronájmem majetku

• cenu doprovodných služeb jako jsou např. servis a údržba předmětu nájmu

14 Do leasingové ceny většinou nebývá zahrnuto zákonné pojištění, které si nájemce coby provozovatel vozidla musí sjednat sám. Havarijní pojištění si sjednává pronajímatel a chrání si tak svůj majetek.

Leasingová cena je postupně splácaná jak v jednorázových tak i pravidelných splátkách. Z pohledu forem splacení leasingové ceny rozeznáváme tyto druhy plateb:

• první navýšenou splátku, která může být považována - za zálohu na budoucí splátky nájemného

- za první zvýšenou splátkou nájemného

- za mimořádnou (neboli nultou) splátku nájemného - za zálohu na kupní cenu (akontaci)

• pravidelné leasingové splátky

• splacení odkupní ceny při převodu vlastnictví

Všechny formy splátek se nemusí vyskytovat ve všech leasingových vztazích, opět záleží na typu leasingu a ujednání ve smlouvě.

4.1.4 Odkupní cena

Z pohledu leasingového poskytovatele se jedná o cenu, za kterou předmět leasingu prodá po řádném ukončení smlouvy dosavadnímu leasingovému nájemci. Ten si ji do účetnictví zavede v této hodnotě. U finančního leasingu, kdy byla smlouva sjednána na dobu, která odpovídá době ekonomické životnosti předmětu je odkupní cena velmi nízká nebo nulová.

4.1.5 Leasingový koeficient

Leasingový koeficient je poměrové číslo, které ukazuje o kolik více nájemce zaplatí za pořízení majetku na leasing ve srovnání s pořízením za hotové. Má význam ho používat pouze u finančního leasingu, kdy nájemce zaplatí v leasingové ceně (mimo jiné) i plnou výši pořizovací ceny.

Obecně vzato srovnáváme hodnotu toho, co nájemce v leasingu zaplatí včetně DPH (bez pojištění) s cenou majetku včetně DPH na trhu. Výsledkem je číslo větší než 1, které za desetinnou čárkou udává kolik % zaplatí nájemce navíc, když si majetek pořídí na leasing ve srovnání s tím, kdyby si ho pořídil za hotové. Např. koeficient 1,243 znamená, že za dobu leasingu zaplatí 24,3 % z ceny za to, že si předmět pořídil na leasing.

Leasingové společnosti, ve snaze přilákat co nejvíce zákazníků, záměrně upravují výpočet koeficientu ve svůj prospěch tak, aby dosáhly výhodnějšího (nižšího) výsledku. Do

čitatele nezahrnou všechny vynaložené náklady a tak vyjde poměr leasingové ceny k ceně za hotové nižší.

Některé společnosti používají místo koeficientu jiný ukazatel, a to tzv. efektivní úrok, který lze přirovnat k běžnému bankovnímu úroku. Ten udává, jak drahý běžný úvěr by si musel nájemce vzít, aby měl stejné podmínky jako u leasingu. Daň z přidané hodnoty se u leasingu odečítá a neúročí, zatím co u běžné půjčky je naopak v základu pro výpočet úroku.

4.1.6 Protokol o předání předmětu nájmu

Tento dokument a datum na něm je z pohledu daňové uznatelnosti splátek velmi důležitý. Nájemce nim totiž dokládá okamžik, kdy si převzal předmět nájmu ve stavu způsobilém k užívání, to znamená den, od kterého se počítá doba nájmu. Může dojít k případům, kdy se den převzetí předmětu nájmu nerovná dni uvedení do provozu. Doba nájmu pro účely daně z příjmu se počítá ode dne uvedení předmětu do užívání.

A B C D

A – den podpisu smlouvy

B – den převzetí předmětu nájmu C – uvedení předmětu nájmu do užívání

D – den převzetí majetku nájemcem do svého vlastnictví

Když doba nájmu nedosáhne požadovaných 36 měsíců (celých, je třeba počítat s přesností na dny), pak celé nájemné nelze uznat jako daňový náklad. Z finančního leasingu se stává operativní leasing, tedy běžný nájem.

4.2 Podklady potřebné k uzavření leasingové smlouvy

K uzavření leasingové smlouvy není třeba vždy chodit do konkrétní leasingové společnosti. Stačí zajít k prodejci vybraného zboží a mít sebou potřebné doklady, které je nutné doložit k uzavření smlouvy.

Všechny leasingové společnosti uvádějí podrobnosti o dokladech které vyžadují k jednotlivým typům smluv i na svých webových stránkách, co umožňuje zájemci o leasing přijít již na první schůzku se všemi potřebními doklady.

V té nejednodušší variante (např. při finančním nájmu osobního automobilu) stačí aby podnikatel doložil¹⁵:

• výpis z obchodního rejstříku

• osvědčení o registraci k DIČ

• struktura akcionářů / společníků, počet zaměstnanců

• podrobná specifikace předmětu leasingu.

• účetní závěrky za poslední dva roky a zprávy auditora o ověření účetních závěrek. Výroční zprávy

• účetní závěrky za běžné období

• přehled závazků a pohledávek v členění dle jejich dospělosti s uvedením největších dlužníků a věřitelů

• přehled úvěrů, půjček, leasingů a jiných závazků (např. vydané směnky, poskytnuté půjčky, vydané garance)

U objemově větších a složitějších leasingových transakcích může leasingová společnost požadovat po nájemci i tyto doklady¹⁶:

• seznam společníků resp. hlavních akcionářů

• roční účetní závěrky za dvě uzavřená účetní období (rozvaha, výkaz zisků a ztrát, cash- flow), včetně příloh k ročním účetním závěrkám a výroku auditora

• roční účetní závěrku (rozvaha, výkaz zisků a ztrát) za běžné účetní období

• specifikace předmětu leasingu (smlouva o dodávce, nabídky apod.)

• přehled závazků a pohledávek v členění dle jejich dospělosti s uvedením dlužníků a věřitelů

• přehled aktuálních úvěrových a leasingových smluv, čerpaných půjček a dalších rozvahových a mimorozvahových závazků (např. poskytnutá ručení, vystavené směnky, avaly směnek a další vystavené záruky)

• podnikatelský záměr včetně finančního plánu po dobu trvání leasingu

15Dle požadavků společnosti UniCredit Leasing CZ, a.s. dostupných na jejích webových stránkách.

Přístup z Internetu: http://www.unicreditleasing.cz/cz/online-formulare/poptavka-financovani- automobilu.html

16 Dle požadavků společnosti UniCredit Leasing CZ, a.s. dostupných na jejích webových stránkách.

Přístup z Internetu: http://www.unicreditleasing.cz/cz/online-formulare/poptavka-financovani-stroju-a- zarizeni.html

• doložení zajištění odbytu (marketingová studie, smlouvy s odběrateli apod.)

• zajištění předmětu smlouvy

• seznam nemovitého majetku nájemce podle výpisů z katastru nemovitostí, zřízená zástavní práva nebo jiná omezení výkonu vlastnických práv k nemovitostem a movitému majetku

U fyzických osob – nepodnikatelů je k podpisu leasingové smlouvy potřeba doložit:

• občanský průkaz

• adresu trvalého nebo přechodného bydliště

• rodinný stav

• doklad o současném zaměstnání a zaměstnavateli

• celkový roční příjem, potvrzení o příjmu s vyčíslením jiných závazků

• údaj o počtu vyživovaných osob

• souhlas manžela/-ky s leasingovou smlouvou a jejím uzavřením

4.2.1 Náležitosti leasingové smlouvy

Každá leasingová smlouva by měla obsahovat (podle základních ustanovení obchodního zákoníku a všeobecných podmínek vydaných Českou leasingovou a finanční asociací)¹⁷:

• identifikaci pronajímatele a nájemce (název, adresa, sídlo, jméno a příjmení u fyzické osoby, bydliště, IČO, DIČ, od 1.1.2001 od osob zapsaných do obchodního rejstříku také údaj o tomto zápisu, včetně spisové značky)

• označení předmětu leasingu

• cenu

o vstupní cenu předmětu a prohlášení, zda pronajímatel uplatnil odpočet na reinvestice podle § 34 Zákona o dani z příjmu

o leasingovou cenu (doporučuje se ověřit si výpočtem ve vazbě na leasingový koeficient)

17 Informace jsou převzaty ze stránek informačního a pracovního serveru pro malé a střední podniky Podnikinfo.eu. Přístup z Internetu:

http://www.podnikinfo.eu/leasing/proc/smlouva.aspx?sekce=6&menu=14#nalezitosti

o údaj o výši kupní ceny při řádném ukončení leasingové smlouvy (nesmí být vyšší než zůstatková při rovnoměrném odpisování)

• identifikaci první zvýšené splátky či zálohy na nájemné nebo zálohy na kupní cenu

• datum platnosti smlouvy

• datum účinnosti smlouvy

o obvykle den předání předmětu leasingu ve stavu způsobilém obvyklému užívání, může být později než datum zápisu

o je nutný pro stanovení dne, od kterého se zahrnuje nájemné do nákladů a výnosů, pro splnění zákonem předepsané doby

• datum ukončení nájemního vztahu

• data a termíny předepisování leasingových splátek, periodu jejich předepisování, tj.

splátkový kalendář, aby splňoval náležitosti daňového dokladu

• uzavření pojistné smlouvy a placení pojistného

• opravy a technické zhodnocení, užívání předmětu, vlastnická práva, údržba a ošetřování předmětu

• penále z prodlení a smluvní pokuty za porušení podmínek

• ručení a garance

• finanční podmínky předčasného ukončení smlouvy, podíl nájemce na náhradě v případě škody nebo odcizení, pokud nebude pojistné plnění od pojišťovny pokrývat náklady leasingové společnosti spojené s pojistnou událostí

• další

o seznam příloh, které jsou nedílnou součástí nájemní smlouvy o závěrečná ustanovení a případné další podmínky

o podpisy, razítka

4.2.2 Postup při uzavírání leasingové smlouvy

1. krok - První kontakt zájemce o leasing s leasingovou společností nebo s dodavatelem, který může všechny potřebné formality vybavit za budoucího nájemce.

Vzájemné poskytnutí informací, objasnění podmínek o průběhu celé leasingové transakce.

2. krok - Předložení podkladů pro uzavření leasingové smlouvy a ověření potenciálního nájemce leasingovou společností.

3. krok - Kalkulace různých variant leasingových splátek v závislosti na požadavcích a možnostech nájemce. Mezi hlavní faktory patří: pořizovací cena předmětu, interval splácení, pravidelnost splácení, navýšení první splátky, celková délka leasingové smlouvy, úvěrové procento, zdroje, který má leasingová společnost.

4. krok - V případě, že se nájemce a pronajímatel dohodnou je uzavřena leasingová smlouva. Když nájemce splnění podmínky pro uzavření leasingové smlouvy (má k tomu všechny potřebné doklady a dokumenty) může být leasingová smlouva uzavřena už při prvním setkání.

5. krok - Pronajímatel uzavře kupní smlouvu s dodavatelem nebo výrobcem předmětu, doba a uhrazení faktury závisí na předmětu a celkovém objemu leasingové operace.

6. krok - Z podmínek leasingu vyplývá povinnost nájemce pojistit předmět leasingu proti rizikům. Toto pojištění zpravidla není zahrnuto do ceny leasingu. I tuto službu může zprostředkovat leasingová společnost u některé z pojišťoven, se kterými má uzavřenou hromadnou pojistnou smlouvu. Pojištění u smluvního partnera společnosti je sjednané rychleji a pohodlně a může vyjít i o něco levněji než kdyby si nájemce sjednával pojištění sám.

Leasingové společnosti mají totiž výhodnější podmínky od svých smluvních pojišťoven, protože v úhrnu pojišťují majetek za vyšší hodnoty.

7. krok - Předmět smlouvy je uveden do provozu, je sepsán zápis o uvedení do provozu nebo o předání předmětu. Tento okamžik je velmi důležitý z hlediska daně z příjmů pro splnění minimální požadované doby pronájmu.

Po celou dobu nájmu je vedena dokumentace smlouvy a je účtováno o předpisech a splátkách nájemného na straně nájemce a pronajímatele.

18Informace jsou převzaty ze stránek informačního a pracovního serveru pro malé a střední podniky Podnikinfo.eu. Přístup z Internetu:

http://www.podnikinfo.eu/leasing/proc/postup.aspx?sekce=6&menu=14

4.3 Zajištění obchodního případu

Při finančně náročných transakcích může leasingová společnost požadovat na nájemci zajištění předmětu nájmu. Obecně podmínky zajištění závisí na ratingu společnosti ale také na předmětu leasingu. U společností s nejvyšší bonitou postačí poskytnutí formálních záruk. U ostatních klientů je oboustranně přijatelné řešení založené například na následujících typech záruk¹⁹:

• vystavení směnky

• dohoda pronajímatele s dodavatelem o zpětné koupi předmětu leasingu

• ručitelské prohlášení třetí osoby

• postoupení pohledávek nájemce vůči solventnímu zákazníkovi ve prospěch leasingové společnosti

• zástava movitého nebo nemovitého majetku

• neodvolatelné právo inkasa z účtu nájemce po dobu trvání leasingové smlouvy

• bankovní záruka

4.4 Ukončení leasingové smlouvy

Leasingová smlouva může být ukončena

• řádným způsobem – smlouva končí po uplynutí doby, na kterou byla uzavřena

• mimořádným způsobem

o výpovědí smlouvy – většinou má tuto možnost pouze leasingová společnost o odstoupením od smlouvy

o odcizením předmětu nájmu

o totálním zničením předmětu nájmu

o postoupením smlouvy na jiného nájemce (tzv. cese) o dohodou obou stran

Předčasné ukončení smlouvy by mělo být upraveno v leasingové smlouvě nebo může být také řešeno odkazem na všeobecné smluvní podmínky, které ale tuto situaci řeší pouze v

19 Dle požadavků společnosti UniCredit Leasing CZ, a.s. dostupných na jejích webových stránkách.

Přístup z Internetu: http://www.unicreditleasing.cz/cz/produkty/financovani-stroju-a- zarizeni/podminky-a-zajisteni-leasing-stroju-a-zarizeni.html

obecné rovině. Je tedy ve vlastním zájmu nájemce, aby se před podpisem smlouvy informoval i o důsledcích, které pro něho budou plynout při mimořádném ukončení smlouvy.

4.5 Finanční leasing s podporou Evropské investiční banky

EUROleasing 2007²⁰ je zvýhodněný finanční leasing který nabízí společnost ČSOB Leasing s podporou Evropské investiční banky (EIB). Je určený malým a středním podnikům a jeho prostřednictvím lze financovat projekty s využitím evropských finančních zdrojů.

Zájemcům, který splní požadovaná kritéria poskytne ČSOB Leasing finanční zdroje formou zvýhodněného leasingového financování.

Cílem projektu je pomoc v realizaci dlouhodobých investičních záměrů v průmyslové sféře i ve službách a financování takových projektů, které přispívají k energetickým úsporám, podpoře ochrany životního prostředí a rozvoji cestovního ruchu.

Nabídka EUROleasingu 2007 je platná do 31. 7. 2008, přičemž rozhodující je datum předání předmětu nájmu v provozuschopném stavu do užívání.

4.6 Podmínky leasingových společností

Každá leasingová společnost si určuje vlastní podmínky, které musí uchazeč o leasing splnit, jinak mu smlouva k podpisu nebude nabídnuta. Můžou požadovat doklad o tom, že budoucí nájemce je občanem České republiky a taky, že tady má trvalé bydliště. U právnických osob analogicky vyžadují sídlo společnosti na území ČR. Také stanovují minimální pořizovací cenu leasingového předmětu. Většinou se pohybuje v intervalu 50 000 – 100 000 Kč (bez DPH). Leasingové společnosti si takto chtějí zajistit minimální příjem z každé leasingové transakce a také se pojistit pro případný problém s nesplácením splátek.

Od výše pořizovací ceny se odvíjí také výše první navýšené splátky, která většinou bývá 15 – 30 % z hodnoty pořizovací ceny.

Při osobním jednání s leasingovou společností je možno dohodnout individuální podmínky leasingové smlouvy. Lze například domluvit kratší splátkový režim. Smlouva o finančním nájmu může být uzavřena např. na tři roky, ale splátkový režim je dohodnut jenom na dva. Nájemné je samozřejmě zahrnováno do nákladů po celou dobu trvání nájmu

20 Informace jsou převzaty ze stránek společnosti ČSOB Leasing. Přístup z Internetu:

https://www.csobleasing.cz/cz/produkty/euroleasing

rovnoměrně bez ohledu na skutečné splácení splátek. To samé platí při nabídkách společností, kdy se splátky nájemného začínají platit až po uplynutí určité doby od začátku nájmu.

4.7 Několik praktických rad k leasingu na závěr

Vždy je třeba přezkoumat leasingovou smlouvu a ujistit se, o jaký typ leasingu se ve skutečnosti jedná – zkontrolovat, zda jsou splněny všechny zákonem stanovené podmínky pro finanční leasing - pokud má nájemce zájem o finanční leasing. Je nutné učinit tak na počátku leasingu vztahu a pokud by v průběhu leasingu došlo k úpravám leasingové smlouvy, pak je třeba znovu posoudit celou leasingovou transakci. V případě že dojde ke změně typu leasingu, je nutné určit zda se změna promítne zpětně k počátku leasingu nebo ne. Např. když se v průběhu smluvního vztahu zjistí, že doba pronájmu měřená od data uvedeného na předávacím protokolu do data ukončení finančního pronájmu uvedeného v leasingové smlouvě nesplňuje zákonem stanovou podmínku pro daňovou uznatelnost (3 roky pro movitý majetek a 8 let pro nemovitý majetek), tak se pro daňové účely z finančního pronájmu stává pronájem běžný.

Součástí smlouvy o operativním pronájmu může být smlouva o budoucí kupní smlouvě na předmět nájmu, to ale vůbec neznamená, že se pak jedná o smlouvu o finančním leasingu.

Doporučuje se ověřit si vlastním propočtem zda celková leasingová cena uvedená ve smlouvě odpovídá součtu jednotlivých splátek a odkupní ceny.

5 Účtování finančního leasingu dle českých účetních standardů

5.1 Daňové aspekty

Na začátku je vždy nutné si „otestovat“ danou transakci zda skutečně splňuje stanovené podmínky pro to, abychom ji mohli označit za finanční pronájem s následnou koupí najatého hmotného majetku dle zákona o dani z příjmu.

Obecné podmínky daňové uznatelnosti nájemného u finančního leasingu s následnou koupí najatého hmotného majetku stanovuje zákon o dani z příjmu v §24 odst. 4:

a) Doba nájmu pronajímané věci je delší než 20 % stanovené doby odpisování uvedené v

§30, nejméně však tři roky. U nemovitostí musí doba nájmu trvat nejméně osm let. Doba nájmu se počítá ode dne, kdy byla věc nájemci přenechána ve stavu způsobilém obvyklému užívání.

b) Po ukončení doby nájmu následuje bezprostředně převod vlastnických práv k předmětu nájmu mezi vlastníkem (pronajímatelem) a nájemcem; přitom kupní cena najatého hmotného majetku není vyšší než zůstatková cena vypočtená ze vstupní ceny evidované u vlastníka, kterou by předmět nájmu měl při rovnoměrném odpisování k datu prodeje.

c) Po ukončení finančního pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku zahrne poplatník odkoupený majetek do svého obchodního majetku.

Podmínka minimální doby trvání nájmu delší než 20% doby odepisování je splněna u všech odpisových skupin movitého majetku kromě odpisové skupiny 4, kdy 20% z celkové doby odepisování je až 48 měsíců. V tabulce jsou jednotlivé doby porovnány.

Odpisová skupina

Doba odepisování v měsících dle §30 ZDP

20% doby odepisování v

měsících

Minimální doba nájmu movitých věcí v měsících dle §24 ZDP

1 36 7,2 36

1a 48 9,6 36

2 60 (5 let) 12 36

3 120 (10 let) 24 36

4 240 (20 let) 48 49

Podmínka zahrnutí odkoupeného předmětu po ukončení finančního pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku se týká pouze fyzických osob. Důvodem je, že podle ZDP §4 odst. 1 písm. c) zahrnutím do obchodního majetku nebude při prodeji příjem z prodeje tohoto hmotného majetku osvobozen od daně z příjmu po dobu pěti let ode dne vyřazení z obchodního majetku. Tuto podmínku splní fyzická osoba tím, že ve svém účetnictví zachytí odkoupený předmět jako náklad. Je dobré následně evidovat odkoupený předmět na podrozvahovém účtu, kde se zachytí taky vyřazení předmětu.

Tyto 3 podmínky jsou závazné pro hmotný majetek, který lze podle zákona o dani z příjmu odepisovat. Hmotný majetek vyloučený z daňového odepisování vymezuje tentýž zákon v §27. Patří sem například umělecká díla, které nejsou součástí stavby nebo budovy, předměty muzejní a galerijní hodnoty, stálé výstavní soubory v muzeích a památkových objektech aj. Dále je hmotným majetkem vyloučeným z odpisování i technické zhodnocení provedené nájemcem na osobním automobilu kategorie M1. Nelze odepisovat ani výdaje související s pořízením osobního automobilu vynaložené nájemcem, pokud celková leasingová cena přesáhne částku 1 500 000 Kč.

U poplatníků lze uplatnit nájemné jako daňový výdej v poměrné výši nájemného připadající ze sjednané doby nájmu na příslušné zdaňovací období, které se stanoví s přesností maximálně na kalendářní měsíc, a to i za každý započatý měsíc. Vhodný povšimnutí je fakt, že není rozhodující, zda bylo nájemné skutečně zaplaceno, ale jaká je poměrná část nájemného připadající na příslušné zdaňovací období.

Jestliže by došlo k porušení nebo nedodržení kterékoli ze tří podmínek, které ZDP stanovuje pro finanční pronájem, pak by došlo ke změně smluvního vztahu a na danou operaci by se nahlíželo jako na běžný pronájem majetku. Tím pádem by nájemce ztratil výhodu plynoucí z rychlejšího časového odpisování během finančního nájmu.

5.2 Účetní aspekty

5.2.1 Podrozvahová evidence

Jak již bylo uvedeno, pravidla pro účetnictví a účetní závěrku platná v ČR nepočítají s vykázáním závazků vzniklých z leasingových smluv v rozvaze. Proto by tyhle závazky měla účetní jednotka sledovat na podrozvahovém účtu, kde lze zachytit také propočet nájemného tak, jak se bude účtovat v jednotlivých účetních obdobích do nákladů. Podrozvahová evidence je součástí přílohy k účetní závěrky. Ukázka podrozvahového účtu na kterém je evidován najatý majetek je uvedená v Příloze pod č. 1.

V příloze účetní závěrky by měl nájemce, podle článku 6.7. Českých účetních standardů²¹ na podrozvahových účtech účtové skupiny 75 až 79, uvádět následující informace doplňující rozvahu:

• Součet splátek za celou dobu předpokládaného nájmu

• Skutečně uhrazené splátky nájemného ke konci rozvahového dne

• Rozpis budoucích plateb - splatných do jednoho roku - se splatností delší než jeden rok

Údaje by měly být uváděny odděleně podle jednotlivých skupin hmotného majetku. Je-li možné uplatnit si odpočet DPH u najatého majetku, uvádějí se také částky bez DPH. Příklad tabulky která obsahuje tyto údaje uvádím zde. Jedná se o osobní automobil, takže si nelze nárokovat odpočet zaplacené DPH.

21Odstavec 6.7. Českých účetních standardů říká: „Na podrozvahových účtech účtových skupin 75 až 79 se sledují důležité skutečnosti, jejichž znalost je podstatná pro posouzení majetkoprávní situace účetní jednotky a jejích ekonomických zdrojů, které lze využít. Jedná se především o využívání cizího majetku, ke kterému účetní jednotka nemá vlastnické právo, popřípadě právo hospodaření s majetkem státu, dále evidence práv, o kterých se neúčtuje (hypotéky), o majetek a technické zhodnocení při dotaci ve výši 100%. Na podrozvahových účtech se sledují zejména přijaté hypotéky, najatý majetek, majetek přijatý do úschovy, poskytnuté záruky a jiné obdobné závazky, poskytnutá zástavní práva a věcná břemena a převedená zajištění, pokud se o nich neúčtuje v účtových skupinách 01 – Dlouhodobý nehmotná majetek, 02 – Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný a 03 – Dlouhodobý hmotný majetek neodpisovaný, přijatá zástavní práva a věcná břemena a přijatá zajištění, závazky z leasingu a pohledávky z leasingu.“