Vysoká škola ekonomická v Praze Fakulta financí a účetnictví
Katedra finančního účetnictví a auditingu
BAKALÁŘSKÁ PRÁCE
2019 Terezie Pazderková
Vysoká škola ekonomická v Praze Fakulta financí a účetnictví
Katedra finančního účetnictví a auditingu Studijní obor: Účetnictví a finanční řízení podniku
Zahraniční odštěpný závod z účetního a daňového pohledu
Autor bakalářské práce: Terezie Pazderková Vedoucí bakalářské práce: Ing. Jan Molín, Ph.D.
Rok obhajoby: 2019
Čestné prohlášení:
Prohlašuji, že jsem bakalářskou práci na téma „Zahraniční odštěpný závod z účetního a daňového pohledu“ vypracovala samostatně a že jsem veškerou použitou literaturu a další prameny řádně označila a uvedla v přiloženém seznamu.
V Praze dne
Terezie Pazderková
Poděkování:
Tímto bych chtěla poděkovat mému vedoucímu práce Ing. Janu Molínovi, Ph.D. za odborné vedení, cenné rady a čas, který mi věnoval během zpracování této bakalářské práce. Děkuji také Mgr. Ing. Matejovi Auxtovi za konzultace, ochotu a pomoc při zpracování této práce.
Abstrakt
Tato bakalářská práce se zabývá problematikou podnikání zahraničních osob na území České republiky prostřednictvím odštěpných závodů. Podává informace o vlastnostech odštěpného závodu a podmínkách jeho založení na území České republiky. Cílem práce je nastínit možná řešení při účtování transakcí odštěpného závodu, neboť v českých předpisech jednoznačná úprava této problematiky není. Práce objasňuje zdaňování příjmů zřizovatele dosažených prostřednictvím odštěpného závodu a vymezuje vnitropodniková plnění mezi zřizovatelem a odštěpným závodem z pohledu daně z přidané hodnoty. V praktické části jsou teoretické poznatky aplikovány na účtování a zdanění tuzemského odštěpného závodu zahraniční osoby.
Klíčová slova: odštěpný závod, zahraniční osoba, zřizovatel, vnitropodniková plnění
Abstract
The main topic of the bachelor thesis is the business of foreign entities in the Czech Republic through registered branch. The thesis provides information on the characteristics of the registered branch and the conditions of its establishment in the Czech Republic. The aim of the thesis is to outline possible solutions in accounting of registered branch, since there is no clear regulation of this issue in the Czech legislation. The thesis clarifies the taxation of the founder's income achieved through the registered branch and defines the in-house transactions between the founder and branch office in terms of value added tax. In the practical part, the theoretical knowledge is applied to the accounting and taxation of a domestic registered branch of a foreign founder.
Keywords: registered branch, foreign entity, founder, in-house transactions
Seznam použitých zkratek
ATAD Anti-Tax Avoidance Directive
ČNB Česká národní banka
D Dal
DPH Daň z přidané hodnoty
DPPO Daň z příjmů právnických osob
DŘ Daňový řád
GFŘ Generální finanční ředitelství
IFRS International Financial Reporting Standards
MD Má dáti
OECD Organisation for Economic Co-Operation and Development OSN Organizace spojených národů
OVH Overhead costs
OZ Občanský zákoník
ZDP Zákon o daních z příjmů
ZDPH Zákon o dani z přidané hodnoty
ZoÚ Zákon o účetnictví
Obsah
Úvod ... 9
1. Účetní aspekty podnikání prostřednictvím odštěpného závodu... 11
1.1. Odštěpný závod a organizační složka ... 11
1.2. Definice odštěpného závodu ... 12
1.3. Odštěpný závod jako účetní jednotka ... 13
1.4. Způsoby vedení účetnictví při existenci odštěpného závodu v zahraničí ... 14
1.4.1. Paralelní vedení účetnictví ... 14
1.4.2. Převzetí agregovaných obratů ... 14
1.5. Vymezení majetku a závazků, nákladů a výnosů náležící odštěpnému závodu zahraničního zřizovatele v České republice ... 16
1.5.1. Závazky a pohledávky vůči zřizovateli ... 18
1.6. Vliv měnových kurzů ... 19
1.7. Účetní výkaznictví ... 19
1.8. Výsledek hospodaření ... 21
1.9. Koncepce účetní legislativy 2020 - 2030 ... 21
2. Daňové dopady ... 23
2.1. Dvojí zdanění ... 23
2.2. Stálá provozovna ... 25
2.3. Zdanění příjmů odštěpného závodu zahraniční osoby ... 27
2.4. Rozšíření daňové povinnosti u daňových nerezidentů ... 28
2.4.1. Přemístění majetku z odštěpného závodu k zahraničnímu zřizovateli ... 29
2.4.2. Přemístění majetku od zahraničního zřizovatele k odštěpnému závodu ... 29
2.5. Provozovna z titulu daně z přidané hodnoty ... 29
2.6. Registrace plátce daně z přidané hodnoty ... 30
2.7. Vztah ke zřizovateli a předmět daně z přidané hodnoty ... 31
3. Praktická aplikace v odštěpném závodu zahraniční právnické osoby ... 33
3.1. Představení odštěpného závodu ... 33
3.2. Vybrané účetní případy odštěpného závodu ... 33
3.2.2. Účtová třída 0 – Dlouhodobý majetek ... 34
3.2.3. Účtová třída 1 – Zásoby ... 35
3.2.4. Účtová třída 2 – Krátkodobý finanční majetek a peněžní prostředky ... 35
3.2.5. Účtová třída 3 – Zúčtovací vztahy ... 35
3.2.6. Účtová třída 4 – Kapitálové účty a dlouhodobé závazky ... 41
3.2.7. Účtová třída 5 – Náklady ... 41
3.2.8. Účtová třída 6 – Výnosy ... 44
3.2.9. Účtová třída 7 – Závěrkové a podrozvahové účty ... 46
Závěr ... 47
Seznam použité literatury ... 49
Seznam schémat a tabulek ... 52
9
Úvod
Globalizací obchodního světa dochází k neustálému prorůstání aktivit podnikatelských subjektů napříč všemi státy a kontinenty. Pro podporu rozvoje mezinárodního podnikání je proto žádoucí, aby byl vymezen rozsah podnikání zahraničních osob v jednotlivých státech. Vstup na zahraniční trh prostřednictvím odštěpného závodu je přitom z právního hlediska jedna z nejsnadnějších forem. Účetní a daňová stránka podnikání formou odštěpného závodu však není tak jednoznačná. Hlavním problémem je nedostačující účetní a daňová úprava této oblasti.
Téma bakalářské práce jsem si zvolila z důvodu malého množství odborné literatury, která by se touto problematikou zabývala a absence detailnější právní úpravy. Ačkoliv si je problematika odštěpných závodů zahraničních osob působících na území České republiky značně podobná s podnikáním tuzemských právnických osob, existuje mezi nimi řada odlišností, které však nejsou upraveny žádným právním předpisem.
V textu práce se zabývám problematikou podnikání formou odštěpných závodů s úmyslem poukázat na odlišnosti účtování a zdanění odštěpného závodu oproti účtování a zdanění tuzemských právnických osob. Cílem práce je především popsat možné přístupy k některým účetním a daňovým otázkám, které se mohou vyskytnout při podnikání prostřednictvím odštěpného závodu, a pro které neexistuje specifická právní úprava. A dále provést analýzu účtování vybraných transakcí u tuzemského odštěpného závodu.
Tato bakalářská práce je dělena do čtyř kapitol. První kapitola se věnuje účetním aspektům podnikání prostřednictvím odštěpného závodu. V úvodu kapitoly je vyjasněna právní úprava této problematiky a vymezení pojmů „odštěpný závod“ a „organizační složka“. Kapitola se dále zabývá způsoby účtování odštěpných závodů tuzemského zřizovatele a v neposlední řadě také přiřazování majetku a výsledků odštěpnému závodu za využití transakční analýzy a účetním výkaznictvím odštěpného závodu zahraničního zřizovatele. Druhá kapitola se zabývá daňovou úpravou této problematiky z pohledu daně z přidané hodnoty a daně z příjmů. V závěru kapitoly je zmíněna nová úprava zdaňování příjmů daňových nerezidentů přijatá transpozicí směrnice
10 ATAD1. Ve třetí kapitole jsou teoretické poznatky aplikovány na konkrétní účtování tuzemského odštěpného závodu zahraničního zřizovatele.
Při zpracování bakalářské práce je použita metoda popisu a analýzy. Práce je zpracována podle právního stavu k 31. 7. 2019.
1 Anti-Tax Avoidance Directive - Směrnice Rady 2016/1164/EU ze dne 12. července 2016
11
1. Účetní aspekty podnikání prostřednictvím odštěpného závodu
V dnešní době existuje mnoho možností, jakými může podnikatel rozšířit své podnikatelské aktivity, a to nejen v rámci domácího trhu. V praxi existují dvě základní formy vstupů na zahraniční trh, a to buď prostřednictvím dceřiné společnosti, nebo provozováním činnosti prostřednictvím odštěpného závodu. V této kapitole se budu věnovat především podnikání prostřednictvím odštěpného závodu, jeho založením a účetní problematikou.
Podnikání prostřednictvím odštěpného závodu je oblíbenou formou vstupu na zahraniční trh především díky jednoduchosti jeho založení a absence nezbytnosti složení základního kapitálu, včetně přímého napojení na zřizujícího podnikatele.
1.1. Odštěpný závod a organizační složka
Pojem odštěpný závod zavádí § 503 odst. 2 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „OZ“). Odštěpným závodem se podle uvedeného ustanovení OZ rozumí pobočka podnikatele, která je zapsaná do obchodního rejstříku. Pobočkou se přitom podle
§ 503 odst. 1 OZ rozumí „… taková část závodu, která vykazuje hospodářskou a funkční samostatnost a o které podnikatel rozhodl, že bude pobočkou.“ Závodem neboli obchodním závodem, je pak podle § 502 OZ „… organizovaný soubor jmění, který podnikatel vytvořil a který z jeho vůle slouží k provozování jeho činnosti.“ Před nabytím účinnosti OZ, tj. do 31. prosince 2013, se pro soubor jmění, který vykazuje znaky obchodního závodu, používal pojem „podnik“
a pro odštěpný závod ve smyslu dnešní definice, se používalo označení „organizační složka“.
V řadě případů se proto ještě i dnes setkáváme s pojmem podnik a v názvu pobočky zapsané do obchodního rejstříku před účinností OZ se i v současnosti vyskytuje pojem organizační složka.
V současné právní úpravě se nadále pojem organizační složky používá pro tzv. organizační složky státu, které definuje zákon č. 219/2000 Sb., o majetku České republiky a jejím vystupování v právních vztazích, ve znění pozdějších předpisů, a s nimiž rovněž pracuje i zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví (dále jen „ZoÚ“).
12
1.2. Definice odštěpného závodu
Jak uvádí Kaňka (2005), odštěpným závodem se rozumí administrativně-technická a majetkově oddělená část podniku podnikatele, která je samostatnou účetní jednotkou. Má přiděleno vlastní identifikační číslo, zvláštní číslo u zdravotní pojišťovny a okresní správy sociálního zabezpečení. Ale i přesto, že je zapsána do obchodního rejstříku, nemá právní osobnost ani způsobilost právně jednat. Veškerá právní jednání v záležitostech odštěpného závodu jsou tedy prováděna za zřizovatele. Zřizovatelem odštěpného závodu je vždy podnikatel, kterým může být právnická či fyzická osoba. Odštěpný závod následně řídí vedoucí odštěpného závodu, který za zřizovatele právně jedná ve všech záležitostech týkajících se tohoto odštěpného závodu.
Vedoucí odštěpného závodu tedy za zřizovatele bude nejčastěji jednat v obchodních záležitostech, při sjednávání a uzavírání smluv či zastupování zřizovatele před soudy a orgány veřejné moci, budou-li se příslušná jednání či úkony týkat podnikatelské činnosti vykonávané ve státě sídla odštěpného závodu. K jednáním přesahujícím záležitosti odštěpného závodu a zasahujícím i do jiné sféry zřizovatele vedoucí odštěpného závodu nebude mít dostatečná oprávnění. Zástupce zřizovatele odštěpného závodu (typicky statutární orgán) je však bez dalšího oprávněn jednat i ve vztahu k odštěpnému závodu. Z tohoto důvodu se na vedení odštěpného závodu může částečně podílet i samotný zřizovatel, resp. jeho statutární orgán. V praxi tak můžou být smlouvy podepisovány, resp. udělovány plné moci jak vedoucím odštěpného závodu, tak statutárním orgánem zřizovatele. Vedoucímu odštěpného závodu vzniká postavení zákonného zástupce až zápisem do obchodního rejstříku3. V případě zápisu vedoucího odštěpného závodu do obchodního rejstříku se tedy jedná o tzv. konstitutivní zápis a vedoucí odštěpného závodu tak může za zřizovatele ve věcech odštěpného závodu začít jednat až po zápisu jeho osoby do obchodního rejstříku4.
Jednou z vlastností odštěpného závodu je absence základního kapitálu, což bývá také jedním z důvodů jeho založení. Dalšími důvody jsou především finanční a časová úspora při zřizování, včetně přímého napojení na zřizovatele. Díky absenci základního kapitálu však může odštěpný závod, v případě ztrátového hospodaření, snadno vykazovat záporný vlastní kapitál. Což je jednak
3 WEINHOLD, Legal. Zápis vedoucího odštěpného závodu do obchodního rejtříku. NewsWL - Legal Update &
Legal Alert (Newselettery Weinhold Legal). 2017, 2017(12).
4 AUXT, Matej, advokát [ústní sdělení]. Praha, 5. 8. 2019
13 daňový problém, např. z pohledu tzv. nízké kapitalizace (viz. § 25 odst. 1 písm. w) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „ZDP“) a navazující sdělení Generálního finančního ředitelství (dále jen „GFŘ“) obsaženo v pokynu GFŘ D-22 „Při vykázání záporného vlastního kapitálu jsou veškeré finanční výdaje z přijatých úvěrových finančních nástrojů podle
§ 25 odst. 1 písm. w) zákona daňově neuznaným výdajem.“) a zároveň problém ekonomický, jelikož se tak jedná o předluženou jednotku, která pak bývá sama o sobě často považována za finančně nestálou a nebonitní.
Dalším znakem je již výše zmíněná absence právní osobnosti, způsobilosti k právním jednáním a procesní způsobilosti. Za zahraniční společnost činí veškerá právní jednání, které se týkají odštěpného závodu, již zmíněny vedoucí odštěpného závodu.
1.3. Odštěpný závod jako účetní jednotka
Jak již bylo zmíněno výše, odštěpný závod není samostatným právním subjektem, ale vnitropodnikovým útvarem, který stále zůstává součástí zřizovatele. České účetní předpisy proto problematiku účtování odštěpných závodů umístěných v zahraničí v podstatě vůbec neupravují. Zřizovatel proto ve svém účetnictví zahrne veškeré účetní případy bez ohledu na to, ve kterém státě nastaly. Zároveň je ale povinen dodržovat účetní předpisy daného státu, ve kterém se odštěpný závod nachází5.
Naopak pokud odštěpný závod zahraničního zřizovatele vykonává činnost na území České republiky, musí vést účetnictví dle českých předpisů. Jelikož je dle § 1 odst. 2 písm. b) ZoÚ odštěpný závod zahraniční právnické osoby, resp. zahraniční jednotky považován za účetní jednotku, je jeho povinností vést účetnictví ode dne zahájení činnosti až do dne ukončení činnosti na území ČR dle § 4 odst. 1 ZoÚ. Základním principem účtování odštěpného závodu je věrné a poctivé zobrazení účetnictví dle § 7 ZoÚ.
5 DEJDAROVÁ, Romana a Milan MAREŠ. Organizační složka podniku mimo území České republiky. DaP - Daně a právo v praxi. Wolters Kluwer, 2014, 2014(5), 39.
14
1.4. Způsoby vedení účetnictví při existenci odštěpného závodu v zahraničí
Historicky jediným předpisem účtování organizačních složek bylo Sdělení Ministerstva financí k účtování provozoven českých podniků na Slovensku (č. 281/69 813/1993), které nabízelo podnikům dva způsoby řešení. „První způsob předpokládá centralizované účetnictví za celou účetní jednotku v ústředí účetní společnosti, popřípadě zaúčtování alespoň jednou měsíčně spoužitím kursu k poslednímu dni účtovaného měsíce.“ Účetnictví se tak vedlo v České republice, dle českých účetních předpisů a současně na Slovensku, dle zahraničních předpisů pro správné stanovení základu daně slovenské daně z příjmů. „Druhý způsob předpokládá oddělené vedení účetnictví za slovenskou provozovnu ve slovenských korunách a přepočet údajů na českou měnu jednou ročně kursem k 31. 12. a zahrnutí takto přepočtených stavů a obratů do účetnictví české účetní jednotky. Při tomto způsobu dochází k pohybu pořizovacích cen, vyvolanému pohybem kursu slovenské koruny a v případě hmotného a nehmotného investičního majetku dochází k vlivu na výši odpisů jak účetních, tak daňových. Uvedený kursový vliv na výši ocenění majetku a na hospodářský výsledek je nutno komentovat v příloze v účetní závěrce.“ Od 1. ledna 2008 je však toto Sdělení nepoužitelné, jelikož bylo v rozporu se ZoÚ, zejména s porušením zásady o průběžném účtování.
1.4.1. Paralelní vedení účetnictví
Na základě výše uvedeného jsou tak obecně přijímány dva způsoby vedení účetnictví odštěpného závodu6. Prvním je paralelní vedení účetnictví, při kterém účetní jednotka vede účetnictví odštěpného závodu samostatně dle zahraničních účetních předpisů a zároveň dle českých účetních předpisů v rámci svého účetnictví. Výhodou je především správnost vedení účetnictví dle lokálních předpisů. Paralelní účtování však může být velice neefektivní, finančně náročné a může se stát, že určitá transakce bude v jednom či druhém účetnictví opomenuta.
1.4.2. Převzetí agregovaných obratů
Druhým způsobem vedení účetnictví je převzetí agregovaných obratů. Účetnictví zahraničního závodu je vedeno v cizí měně podle zahraničních předpisů a stavy či obraty účtů jsou následně
6 DEJDAROVÁ, Romana a Milan MAREŠ. Organizační složka podniku mimo území České republiky. DaP - Daně a právo v praxi. Wolters Kluwer, 2014, 2014(5), 39
15 pravidelně načítány do účetnictví zřizovatele, vedeného podle českých účetních předpisů. Tento způsob je značně méně finančně náročný než využití paralelního účetnictví, při jeho uplatňování je však nutné brát v úvahu případné rozdíly mezi zahraničními a českými účetními předpisy a dopady těchto rozdílů na případný rozdílný způsob zaúčtování jednotlivých účetních případů v účetnictví odštěpného závodu a účetnictví zřizovatele a je nutné důsledně analyzovat obraty účtů, aby nedošlo k chybnému zařazení výsledkových účtů7. Aby byla dodržena zmíněná zásada průběžného účtování, načítání jednotlivých položek či obratů ze zahraničního účetnictví by mělo být provedeno minimálně jedenkrát měsíčně (viz § 13 odst. 2 ZoÚ). Který z výše zmíněných postupů účetní jednotka zvolí, závisí na individuálních podmínkách. První způsob je vhodnější pro společnosti s menším počtem transakcí, druhý způsob bude vhodnější pro účetní jednotky s větším objemem transakcí stejného typu.
Proces načtení agregovaných obratů znázorňuje následující schéma.
Schéma 1 – Proces načtení agregovaných obratů
Zdroj: SLAVKOVSKÝ, Jiří a Jana REIMONTOVÁ. Podnikání prostřednictvím organizační složky umístěné v zahraničí [online]. [cit. 2019-08-18]. Dostupné z: https://www.ucetni-portal.cz/podnikani-prostrednictvim- organizacni-slozky-umistene-v-zahranici-30-c.html
7 SLAVKOVSKÝ, Jiří a Jana REIMONTOVÁ. Podnikání prostřednictvím organizační složky umístěné v zahraničí [online]. [cit. 2019-08-18]. Dostupné z: https://www.ucetni-portal.cz/podnikani-prostrednictvim- organizacni-slozky-umistene-v-zahranici-30-c.html
16 Jak jsem již zmínila, specifikem odštěpného závodu je absence vlastního kapitálu, výsledek hospodaření odštěpného závodu je tak součástí výsledku hospodaření zřizovatele. Hodnota majetku včetně finančních prostředků, které zřizovatel odštěpnému závodu poskytl, by měla být zobrazena v rozvaze jako závazek vůči zřizovateli. Pro ukázku slouží Tabulka 1 – Rozvaha odštěpného závodu.
Tabulka 1 – Rozvaha odštěpného závodu
Zdroj: vlastní zpracování
1.5. Vymezení majetku a závazků, nákladů a výnosů náležící odštěpnému závodu zahraničního zřizovatele v České republice
Dle § 4 odst. 9 ZoÚ „jsou účetní jednotky povinny vést jedno účetnictví za účetní jednotku jako celek“. V souladu s českými účetními předpisy je povinnost vést účetnictví uložená zahraničním osobám omezena rozsahem jejich působení na území České republiky. Jinými slovy, zřizovatel musí podle právních předpisů České republiky vést účetnictví pouze pro odštěpný závod v České republice.
Předmět účetnictví zahraniční osoby je proto potřeba omezit pouze na rozsah působení jejího odštěpného závodu v České republice. Proto je nezbytné správně určit, jaký majetek a závazky, případně výnosy a náklady je potřeba přiřadit odštěpnému závodu. České účetní předpisy však příslušná pravidla přímo nestanovují. Z tohoto důvodu nelze než vycházet ze základních principů a zásad na vedení účetnictví, jako je zásada na věrné a poctivé zobrazení účetnictví.
Rozvaha
Dlouhodobý majetek 150 Základní kapitál 0
Zásoby 30
Finanční prostředky 20 Závazky vůči zřizovateli 200
Aktiva celkem 200 Pasiva celkem 200
17 Následující analýza vychází z aplikace transakční metody rozdělení zisku při stanovení převodních cen podle Směrnice OECD8 o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy z roku 2017. Základem této analýzy je vymezení hlavních funkcí jednotlivých částí obchodního závodu nesoucích podnikatelské riziko prostřednictvím jejich personifikace.
Slavkovský a Reimontová (2010) ji rozdělili do čtyř základních kroků:
1. „Funkce jsou přiřazeny jednotlivým částem závodu na základě personálu, který je vykonává,
2. Jednotlivá rizika jsou neseny tou částí závodu, která vykonává funkce, jež se k těmto rizikům vztahují,
3. Majetek (aktiva) by měl být přiřazen té části závodu, která vykonává hlavní funkce vztahující se k tomuto majetku,
4. Závazky (pasiva) následují majetek a nesená rizika, ke kterým se vztahují.“
Hlavní činnosti závodu jsou alokovány jeho jednotlivým částem na základě pracovníků, kteří se podílí na jejich zajišťování. Činnosti uskutečňované pracovníky odštěpného závodu jsou přiřazeny odštěpnému závodu. Za pracovníky odštěpného závodu je v tomto případě nezbytné považovat i pracovníky vyslané zřizovatelem, aby působili pro odštěpný závod.
Po stanovení klíčových funkcí jednotlivých částí závodu dochází k přiřazení nesených rizik.
Rizika nese ta část závodu, z jejíž funkce plynou. Jako příklad můžeme uvést riziko skladového hospodářství, které je přiřazeno dle funkce skladování a správy skladu nebo riziko pohledávek alokované dle funkce jejich správy.
Postup alokace majetku je obdobný jako výše popsané přiřazování nesených rizik.
To znamená, že zásoby přísluší té části závodu, která zastává funkci skladování, a pohledávky přísluší té části, která se věnuje jejich správě či vymáhání. Ta část závodu, které na základě této alokace náleží jednotlivé části majetku, je považována za jejich „ekonomického vlastníka“. Jinými slovy, ekonomickým vlastníkem je ta část závodu, která tato aktiva využívá ke své činnosti.
8 Organisation for Economic Co-Operation and Development – Organizace pro ekonomickou spolupráci a rozvoj
18 Závěrečnou etapou je alokace závazků, přičemž závazky by měly následovat aktiva a rizika.
Obchodní úvěr na pořízení zásob přísluší té části závodu, která nese riziko zásob a zároveň je jejich ekonomickým vlastníkem.9
1.5.1. Závazky a pohledávky vůči zřizovateli
Hlavním problémem při vedení účetnictví odštěpného závodu je neexistence základního kapitálu a kapitálových fondů. Jeden ze způsobů řešení je ten, že na odštěpný závod bude pohlíženo jako na tuzemskou pobočku zahraničního subjektu. A to tak, že zřizovatel a odštěpný závod tvoří jeden právní celek. Zřizovatel tedy o odštěpném závodu účtuje jako o vnitropodnikovém útvaru. Veškerý majetek či peníze, které zřizovatel vyčlení, k udržení odštěpného závodu v chodu, jsou z pohledu účetní jednotky – odštěpného závodu považovány za závazky. Vzájemné pohledávky a závazky budou účtovány vnitropodnikově, tj. za využití účtu 39(5) – Vnitřní zúčtování. Jelikož se ale nejedná o rozvahový účet, což by mělo za následek nesoulad bilanční sumy v rozvaze, je potřeba výsledné saldo tohoto účtu nějakým způsobem v rozvaze zobrazit. A to na účtu skupin 35 – Pohledávky za společníky a 36 – Závazky vůči společníkům.
Druhý způsob řešení vychází z toho, že se podle ZoÚ odštěpný závod považuje za samostatnou účetní jednotku. K vzájemným závazkům a pohledávkám tak budeme přistupovat jako k běžným závazkům či pohledávkám zachycených na účtech 3. a 4. třídy. Pokud odštěpnému závodu vznikají jeho činností volné finanční prostředky, jsou tyto závazky hrazeny převodem z účtu či v hotovosti. Zahraniční právnická osoba je z pohledu účetnictví považována za cizí osobu, a tak jsou závazky a pohledávky účtovány stejně jako vztahy k jakémukoliv jinému dodavateli či odběrateli.
9 SLAVKOVSKÝ, Jiří a Jana REIMONTOVÁ. Podnikání prostřednictvím organizační složky umístěné v zahraničí [online]. [cit. 2019-08-18]. Dostupné z: https://www.ucetni-portal.cz/podnikani-prostrednictvim- organizacni-slozky-umistene-v-zahranici-30-c.html
19
1.6. Vliv měnových kurzů
Ustanovení § 4 odst. 12 ZoÚ uvádí, že všechny účetní jednotky vymezené v § 1 tohoto zákona
„jsou povinny vést účetnictví v peněžních jednotkách české měny“. Pokud je tedy odštěpný závod českou účetní jednotkou, musí veškerý majetek a závazky vyjádřené v cizích měnách přepočítat na měnou českou.
Transakce uskutečňované v cizí měně musí účetní jednotka přepočítat kurzem, a to buď aktuálním či pevným. Aktuální měnový kurz je kurz devizového trhu vyhlášený Českou národní bankou (dále jen „ČNB“) pro den, kdy dochází k ocenění. Pevný měnový kurz je kurz vyhlášený ČNB, platný k prvnímu dni období, po které se účetní jednotka rozhodne kurz používat. Pokud se účetní jednotka rozhodne používat pevný měnový kurz, musí tuto skutečnost uvést ve své vnitropodnikové směrnici. Součástí vnitropodnikové směrnice musí být rovněž informace o délce období, po které pevný kurz využívá. Tímto obdobím může být maximálně jeden rok.
Majetek a závazky jsou v souladu s ustanovením § 24 odst. 2 ZoÚ oceněny k okamžiku uskutečnění účetního případu, ke konci rozvahového dne či k jinému okamžiku sestavení účetní závěrky. Účetní jednotka je k poslednímu dni účetního období povinna přecenit veškeré nerealizované závazky a pohledávky, bankovní účty a ostatní položky aktiv a pasiv vedené v cizí měně kurzem ČNB platným ke dni účetní závěrky.
Výše popsanými operacemi vznikají kurzové rozdíly, které jsou až na výjimky účtovány výsledkově na účty skupin 56 – Kurzové ztráty a 66 – Kurzové zisky. Výjimkou jsou cenné papíry přeceňované ekvivalencí a reálnou hodnotou, kdy je kurzový rozdíl již součástí přecenění (viz. § 60 odst. 3 vyhlášky č. 500/2002 Sb.). V souladu se ZDP se jedná o zdanitelné výnosy a daňově uznatelné náklady.
1.7. Účetní výkaznictví
Ustanovení § 4a odst. 3 ZoÚ definuje, že za „vedení účetnictví včetně sestavení účetní závěrky, odpovídají osoba, které je uloženo sestavit účetní závěrku, a osoba, která jedná jménem účetní jednotky“. Touto osobou může být vedoucí odštěpného závodu. Jelikož je odštěpný závod účetní jednotkou činnou na území České republiky, musí se řídit tuzemskou právní úpravou.
20 Na konci účetního období je každá účetní jednotka povinna sestavit účetní závěrku. Jak uvádí Müllerová (2016) „účetní závěrkou se rozumí sestavení účetních výkazů a přílohy k nim“. Podle
§ 18 odst. 1 ZoÚ je účetní závěrka nedílný celek, který je tvořen rozvahou (bilancí), výkazem zisku a ztráty a přílohou, která doplňuje a vysvětluje informace obsažené v předchozích dvou výkazech. V případě dle § 18 odst. 2 ZoÚ účetní závěrka dále sestává i z přehledu o peněžních tocích a přehledu o změnách vlastního kapitálu. Totéž platí i pro odštěpný závod. Cílem účetní závěrky je poskytovat informace o finanční situaci a výkonnosti podniku a peněžních tocích.
Zřizovatel tak může prostřednictvím účetní závěrky získat detailní informace o ekonomické situaci odštěpného závodu.
Pro potřeby zjištění výsledků zřizovatele a odštěpného závodu je potřeba jednotlivá účetnictví vhodným způsobem odlišit. První možností je účtování na analytické účty, kdy jsou výsledkové a rozvahové účty rozděleny na obraty zřizovatele a obraty odštěpného závodu. Druhou možností je odlišení obratů jednotlivých závodů pomocí střediskového účtování, kdy je každému závodu přiděleno samostatné účetní středisko. Třetí možností je využití vnitropodnikových účtů třídy 8 a 9, na které může účetní jednotka účtovat obraty jednotlivých závodů, tyto účty však musí být součástí účetní osnovy.
Zveřejnění účetní závěrky upravuje § 21a ZoÚ. Povinnost zveřejnění účetní závěrky se podle
§ 21a odst. 1 ZoÚ vztahuje na účetní jednotky, které se zapisují do veřejného rejstříku, a ty, kterým to ukládá zvláštní právní předpis. V případě odštěpného závodu je to, že je zapsaný do obchodního rejstříku, jeho pojmovým znakem, odštěpný závod je tedy automaticky povinen i zveřejňovat svoji účetní závěrku. Zveřejnění účetní závěrky účetní jednotky zapsané v obchodním rejstříku podle § 21a odst. 4 ZoÚ se provádí založením účetní závěrky do sbírky listin obchodního rejstříku.
Pokud odštěpný závod v rámci účetnictví bude splňovat kritéria § 21 a § 21a ZoÚ, vzniká mu povinnost sestavit a zveřejnit i výroční zprávu.
Povinnost auditu má odštěpný závod zahraniční právnické osoby dle § 20 odst. 1 písm. d) ZoÚ v případě, že splní zákonná kritéria jako ostatní malé účetní jednotky. Pro splnění povinnosti auditu musí překročit minimálně dvě ze tří podmínek. Pro přehlednost slouží následující Tabulka 2, ze které vyplývají podmínky pro povinný audit u malých účetních jednotek.
21 Tabulka 2 – Povinnost auditu u malých účetních jednotek
Aktiva celkem (v CZK)
Roční úhrn čistého obratu (v CZK)
Průměrný počet zaměstnanců v průběhu účetního období
40 000 000 80 000 000 50
Zdroj: § 20, odst. 1, písm. c) ZoÚ, vlastní zpracování
Auditor v rámci ověření účetní závěrky vyjadřuje svůj názor na věrný a poctivý obraz účetnictví a účetní závěrky, a to s ohledem na česká účetní pravidla. Zásada věrného a poctivého zobrazení účetnictví však není vždy plně dodržena. Příkladem je odštěpný závod v ČR, který dosahuje výnosů z podnikání, ale nejsou zde zohledněny veškeré jeho náklady, neboť zřizovatel spravuje odštěpný závod na jiném území a nese tak většinu jeho správních nákladů.
1.8. Výsledek hospodaření
Jelikož je výsledek hospodaření součástí výsledku hospodaření zahraniční právnické osoby jako celku, je potřeba určit, jakým způsobem o něm bude odštěpný závod účtovat. Výsledek hospodaření by tedy neměl být účtován do vlastního kapitálu, ale stává se buďto součástí pohledávky či závazku vůči zřizovateli. První variantou je vykázání výsledku hospodaření na účtu skupiny 39 – Vnitřní zúčtování. Druhou variantou je účtování na účet skupiny 35 – Pohledávky za společníky v případě ztrátového hospodaření či na účet skupiny 36 - Závazky ke společníkům v případě zisku.
1.9. Koncepce účetní legislativy 2020 - 2030
Dne 30. 11. 2018 předložilo Ministerstvo financí k veřejné konzultaci materiál „Souhrn řešení koncepce nové účetní legislativy 2020 – 2030“, která se zabývá mimo jiné i problematikou účetního výkaznictví odštěpných závodů zahraničních podnikatelských subjektů. Dokument obsahuje shrnutí stávajícího stavu právní úpravy a návrhy řešení jednotlivých problematických oblastí. Výsledný materiál bude sloužit jako podklad pro návrh právních předpisů v oblasti účetnictví.
První navrhovanou úpravou je snížení administrativní zátěže českých odštěpných závodů zahraničního zřizovatele. Českým pobočkám budou zachovány požadavky na vedení účetnictví v soulady s českými účetními předpisy, ale měly by být zproštěny požadavku sestavovat a zveřejňovat účetní závěrku a výroční zprávu. Od českých poboček by mělo být vyžadováno
22 sestavení účetní závěrky v rozsahu pro malé účetní jednotky. Ve Sbírce listin by bylo vyžadováno pouze zveřejnění výroční zprávy zřizovatele, a to alternativně v českém, slovenském či anglickém jazyce.
Dalším návrhem je úprava problematiky neexistence vlastního kapitálu odštěpného závodu.
Výsledek hospodaření však z rozvahového pohledu představuje závazek či pohledávku vůči jeho zřizovateli. Navrhuje se tedy „nahradit vlastní kapitál následujícím obsahem, nebo vše uvádět na jednom řádku s touto analýzou v příloze:
a) Zúčtování výsledku hospodaření se zřizovatelem b) Krátkodobé závazky (pohledávky) vůči zřizovateli c) Dlouhodobé závazky (pohledávky) vůči zřizovateli d) Vázané závazky vůči zřizovateli“
Návrh vede ke zvýšení vypovídací schopnosti pro uživatele. Povede k jednoznačnému vymezení povinností účetních jednotek a zjednodušení požadavků na účetní výkaznictví a mimo jiné i zachování požadavku na obsah a průkaznost účetních záznamů. Dále otevírá otázku, zda v právním předpisu definovat, která aktiva a závazky zřizovatele je nutno přiřadit českému odštěpnému závodu, neboť u přiřazení ostatních položek není správný postup tak zřejmý, jako například u přiřazení hmotných aktiv odštěpnému závodu11.
Dne 15. 4. 2019 vydalo Ministerstvo financí „Vyhodnocení veřejné konzultace k souhrnu koncepce nové účetní legislativy 2020 - 2030“. S výše popsanou navrhovanou úpravou valná většina účastníků veřejné konzultace souhlasila. Dle některých názorů je však třeba vést další diskuzi s cílem najít optimální úpravu pro odštěpné závody zahraničních právnických osob z Evropské unie i třetích zemích, která bude v souladu s právním rámcem EU a výstupy z účetnictví zároveň poskytnou uživatelům, zejména fiskálním orgánům, dostatečné a konsistentní informace12.
11 Souhrn řešení koncepce nové účetní legislativy 2020 - 2030. Ministerstvo financí České republiky [online].
[cit. 2019-08-01]. Dostupné z: https://www.mfcr.cz/cs/o-ministerstvu/verejne-diskuze/2018/verejna-konzultace-k- souhrnu-reseni-konc-33609
12 Vyhodnocení veřejné konzultace k souhrnu řešení koncepce nové účetní legislativy 2020 - 2030. Ministerstvo financí České republiky [online]. [cit. 2019-08-01]. Dostupné z: https://www.mfcr.cz/cs/verejny-sektor/ucetnictvi-a- ucetnictvi-statu/ucetnictvi-podnikatelu-a-neziskoveho-sek/aktuality-a-metodicka-podpora/2019/vyhodnoceni-verejne- konzultace-k-souhrnu-34928
23
2. Daňové dopady
Postavení odštěpného závodu zahraničního zřizovatele v České republice má svá specifika i z pohledu zdaňování. V daňové legislativě je užíván pojem „stálá provozovna“, jehož význam se však s pojmem odštěpný závod přesně neshoduje. Na rozdíl od odštěpného závodu, který charakterizuje spíše organizační uspořádání podnikání, je stálá provozovna označení pro faktický stav při výkonu podnikatelské činnosti, z něhož poplatníkovi daně vznikají dodatečné povinnosti při správě a placení daní13. Podmínky pro vznik stálé provozovny vycházejí jak z vnitrostátní právní úpravy, tak i mezinárodního práva, ze smluv o zamezení dvojího zdanění.
2.1. Dvojí zdanění
Daňový rezident České republiky má tzv. neomezenou daňovou povinnost, tj. daňovou povinnost vztahující se na příjmy plynoucí jak ze zdrojů na území České republiky, tak i na příjmy plynoucí ze zahraničí. Daňovými rezidenty jsou dle § 17 odst. 3 ZDP poplatníci, kteří „mají na území České republiky své sídlo nebo místo svého vedení“. Podobně je řešeno daňové rezidenství také v mezinárodních smlouvách. Sdělení Ministerstva financí (č.j. 251/122 867/2000) dále stanoví, že místo vedení lze definovat jako „místo, kde jsou ve skutečnosti prováděna klíčová řídící a obchodní rozhodnutí, která jsou nezbytná k provádění průmyslové a obchodní činnosti podniku jako celku a která nemohou být na nižších úrovních řízení měněna“. Jinými slovy se jedná o místo, kde jsou realizována zásadní rozhodnutí, která jsou nutná k činnosti podniku jako celku. V případě, že podle příslušné vnitrostátní právní úpravy je právnická osoba považována za rezidenta jak České republiky, tak i smluvního státu, daňové rezidenství se určí právě podle smlouvy o zamezení dvojího zdanění14.
Daňový nerezident ČR má tzv. omezenou daňovou povinnost, která se vztahuje pouze na příjmy ze zdrojů na území České republiky. Poplatníci daně z příjmů právnických osob jsou daňovými nerezidenty dle § 17 odst. 4 ZDP, „pokud nemají na území České republiky své sídlo nebo to o nich stanoví mezinárodní smlouvy“.
13 AUXT, Matej, advokát [ústní sdělení]. Praha, 5. 8. 2019
14 PFEILEROVÁ, Jaroslava. Postup při určení daňového rezidenství. Du.cz [online]. 2019 [cit. 2019-08-01].
Dostupné z: https://www.du.cz/a2https://www.du.cz/33/postup-pri-urceni-danoveho-rezidenstvi- uniqueidmRRWSbk196FNf8-jVUh4EuC0JFqQkWOyriHsq8qgwjk/#m1w
24 Ke dvojímu zdanění dochází tehdy, pokud je předmět daně, příjem či majetek, zdaňován více než jednou, tj. pokud je poplatník daně považován za daňového rezidenta ve více než jednom státě, resp. pokud je určitý příjem povinen danit jak ve státě, jehož je rezidentem, tak i v jiném státě.
U dvojího zdanění lze rozlišovat tzv. vnitrostátní a mezinárodní dvojí zdanění. Vnitrostátní dvojí zdanění vzniká zásadně uvnitř jednoho státu. Příkladem může být zdanění podílu na zisku.
Výplata podílů na zisku se realizuje z již zdaněného zisku a není tak pro společnost, vyplácející tento podíl, výdajem snižující základ daně. Podíl na zisku podléhá dani z příjmů vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně. Jedná se však spíše o charakteristiku daňového systému nahlíženou z pohledu tzv. principu daňové spravedlnosti než pravé dvojí zdanění, kdy tentýž příjem téhož poplatníka podléhá zdanění ve více jurisdikcích, jak je tomu u tzv. mezinárodního zdanění.
Následující text se proto bude zabývat pouze tímto pravým, tj. mezinárodním, dvojím zdaněním.
Snahu o řešení problematiky předcházení dvojího zdanění výrazně ovlivnily organizace OECD a OSN16. Existují dva základní mezinárodně uznávané modely smluv o zamezení dvojího zdanění.
Jedná se o Model OECD a Model OSN. Modely se od sebe v určitých částech liší, avšak struktura je obdobná17. Vzájemný vztah mezinárodních smluv o zamezení dvojího zdanění a českou legislativou je upraven v Ústavě České republiky. Článek 10 Ústavy České republiky říká, že „stanoví-li mezinárodní smlouva něco jiného než zákon, použije se mezinárodní smlouva“.
Odkaz na mezinárodní smlouvy je zohledněn také v § 37 ZDP, který říká, že „ustanovení tohoto zákona se použije, jen pokud mezinárodní smlouva, kterou je Česká republika vázána, nestanoví jinak“18. Nelze však zjednodušeně konstatovat, že by smlouvy o zamezení dvojího zdanění byly nadřazeny českému ZDP, či že dokonce mají větší právní sílu. Smlouvy o zamezení dvojího zdanění mají pouze aplikační přednost.
Česká republika má s řadou zemí uzavřeny smlouvy o zamezení dvojího zdanění. Cílem těchto smluv je zejména zamezení dvojího zdanění či nezdanění, eliminace možnosti daňových úniků
16 Organizace spojených národů
17 RYLOVÁ, Zuzana. Mezinárodní dvojí zdanění: smlouvy o zamezení dvojího zdanění, určení rezidence, způsoby vybírání daně, příjmy zahraničních osob, příjmy rezidentů, smlouva se Slovenskem včetně komentáře, převodní ceny. Olomouc: ANAG, 2005-. Daně (ANAG). ISBN 978-80-7263-724-9.
18 Stálá provozovna z pohledu mezinárodního daňového práva. Fučík & partneři [online]. 2010 [cit. 2019-08-01].
Dostupné z: http://www.fucik.cz/publikace/stala-provozovna-definice-vznik-zdaneni-2-dil/
25 a zajištění objektivního rozdělení výnosů mezi smluvní státy (Nerudová, 2007). Ve smlouvách o zamezení dvojího zdanění je stanoveno, který ze smluvních států konkrétní příjem či majetek zdaní. V situaci, kdy by předmět daně podléhal zdanění ve vícero smluvních státech, stanovuje smlouva podmínky, jak zcela vyloučit, či alespoň zmírnit dvojí zdanění. Smlouvy o zamezení dvojího zdanění jsou dostupné ve Sbírce zákonů České republiky nebo ve Sbírce mezinárodních smluv od roku 2000.
2.2. Stálá provozovna
Stálá provozovna je definována v ustanovení § 22 odst. 2 ZDP, z něhož vyplývá, že stálé provozovny lze dělit do čtyř základních kategorií:
1) „klasická stálá provozovna,
2) staveniště a stavebně montážní práce, 3) službová stálá provozovna,
4) zplnomocněný zástupce“
Klasická či „kamenná“ stálá provozovna je dle § 22 odst. 2 ZDP definována jako „místo k výkonu činností poplatníků na území České republiky, např. dílna, kancelář, místo k těžbě přírodních zdrojů, místo prodeje (odbytiště)“.
Za stavebně-montážní stálou provozovnu, resp. staveniště se dle § 22 ZDP považuje místo výkonu stavebních a montážních prací, jejichž „doba trvání přesáhne šest měsíců v jakémkoliv období 12 kalendářních měsíců po sobě jdoucích“. Toto kritérium bývá často upraveno ve smlouvách o zamezení dvojího zdanění, které jsou českým předpisům nadřazeny, a stálá provozovna tak vzniká při trvání stavby dvanáct měsíců a déle19. Při provádění časového testu je každá jednotlivá stavba či montáž posuzována zvlášť, musí se ale jednat o oddělené a nesouvisející projekty.
Službová stálá provozovna je v ZDP definována jako místo „poskytování činností a služeb poplatníkem nebo zaměstnanci či osobami pro něho pracujícími“, s výjimkou služeb uvedených v § 22 odst. 1, písm. c) tohoto zákona, tj. „provádění stavebně montážních projektů, příjmy
19MACHALA, Otakar. Stálá provozovna z hlediska daňového. Verlag Dashöfer [online]. 2019 [cit. 2019-08-01].
Dostupné z: https://www.du.cz/a2m0t
26 z obchodního, technického nebo jiného poradenství, řídicí a zprostředkovatelské činnosti a obdobných činností poskytovaných na území České republiky“. Časový test pro vznik službové stálé provozovny je rovněž stanoven na dobu přesahující „šest měsíců v jakémkoliv období 12 kalendářních měsíců po sobě jdoucích“. Tato doba může být opět upravena smlouvou o zamezení dvojího zdanění. V případě službové stálé provozovny však není posouzení lhůty šesti měsíců ovlivněno skutečností, že jsou služby poskytovány v souvislosti s na sobě nezávislými kontrakty.
Za příjmy dosažené prostřednictvím stálé provozovny se považují také příjmy z výkonu závislého zástupce, příjmy „společníka veřejné obchodní společnosti, komplementáře komanditní společnosti nebo společníka společnosti, který je daňovým nerezidentem, plynoucí z účasti v této obchodní korporaci“ či příjmy z poskytnutí úvěrového finančního nástroje společnosti, která je dle ZDP daňovým nerezidentem, jak je stanoveno v § 22 odst. 3 ZDP.
Z výše uvedeného vyplývá, že daňovým nerezidentům tak může na území České republiky vzniknout více stálých provozoven shodného či odlišného typu.
„Stálá provozovna“ je pojem obecně širší než pojem „odštěpný závod“, jelikož v případě stálé provozovny se nezbytně nemusí jednat o vnitřně oddělenou samostatnou jednotku v rámci závodu.
Termín “stálá provozovna“ označuje existující daňovou povinnost u daňového nerezidenta, tj.
situaci, kdy dochází ke zdaňování příjmů z podnikání na území České republiky i u subjektů, kteří nejsou dle ZDP daňovými rezidenty. Zatímco odštěpný závod může být založen fyzickou či právnickou osobu, stálá provozovna založena být nemůže, ale fakticky vzniká při splnění zákonných podmínek definovaných v § 22 odst. 2 ZDP. Odštěpný závod často bývá stálou provozovnou, je však potřeba uvést, že zápis odštěpného závodu do obchodního rejstříku nezbytně neznamená vznik stálé provozovny20.
Spolu se stálou provozovnou vzniká i povinnost registrace k dani z příjmů právnických osob.
Zřizovatel je povinen se registrovat k dani z příjmů na příslušném finančním úřadě do 15 dnů od svého vzniku dle § 39a odst. 2 ZDP nebo dle podmínek uvedených v § 39a odst. 3 ZDP.
20 MACHALA, Otakar. Stálá provozovna z hlediska daňového. Verlag Dashöfer [online]. 2019 [cit. 2019-08-01].
Dostupné z: https://www.du.cz/a2m0t
27
2.3. Zdanění příjmů odštěpného závodu zahraniční osoby
Odštěpný závod je místem, jehož prostřednictvím zahraniční subjekt vykonává svou podnikatelskou činnost na území České republiky. Pokud je zřizovatel – zahraniční právnická osoba v souladu s § 17 odst. 4 ZDP považována za daňového nerezidenta, vzniká mu „daňová povinnost, která se vztahuje pouze na příjmy ze zdrojů na území České republiky“. Z pohledu daňových předpisů je tak, při splnění výše uvedených zákonných podmínek, odštěpný závod považován za stálou provozovnu. V prvé řadě je třeba poznamenat, že poplatníkem daně z příjmů právnických osob není stálá provozovna, ale zahraniční daňový nerezident.
Při stanovení základu daně z příjmů odštěpného závodu, který je dle ZDP stálou provozovnou, je třeba vycházet ze zákona o daních z příjmů a ze smlouvy o zamezení dvojího zdanění uzavřené se zemí, v níž má zahraniční zřizovatel odštěpného závodu sídlo. Základním ustanovením při stanovení základu daně je § 23 odst. 11 ZDP, podle něhož „u stálé provozovny nemůže být základ daně nižší nebo daňová ztráta vyšší, než jaké by dosáhl z téže nebo podobné činnosti vykonávané za obdobných podmínek poplatník se sídlem či bydlištěm na území České republiky.
Ke stanovení může být použito poměru zisku nebo ztráty k nákladům nebo hrubým příjmům u srovnatelných poplatníků nebo činností, srovnatelné výše obchodního rozpětí (provize) a jiných srovnatelných údajů. Rovněž lze použít metody rozdělení celkových zisků nebo ztrát zřizovatele stálé provozovny jeho různým částem“. Jinými slovy je možné stanovit základ daně stálé provozovny také s využitím metod, které nevycházejí z kompletního účetnictví. Tyto metody jsou detailně zpracované ve Zprávě o přisuzování zisků stálým provozovnám, kterou vydala OECD v roce 2010. Stanovení základu daně u stálé provozovny není vždy zcela jednoznačnou záležitostí.
Pokud daň nelze přesně stanovit dokazováním, dle § 98 odst. 1 až 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „DŘ“) „správce daně stanoví daň podle pomůcek, které má k dispozici nebo které si obstará“. Za předpokladu, že daň nemůže být spolehlivě stanovena ani s využitím pomůcek, zákon rovněž umožňuje sjednat výši daně mezi správcem a daňovým poplatníkem v souladu s ustanovením § 98 odst. 4 DŘ. Některé výše popsané zásady stanovení základu daně upravují i smlouvy o zamezení dvojího zdanění. Článek 7 smlouvy o zamezení dvojího zdanění OECD stanovuje, že „provozovně se přisuzují ty zisky, které by tato provozovna docílila, kdyby byla místo s hlavním sídlem podniku ve spojení s naprosto cizím subjektem v podmínkách a cenách volného trhu“. Účelem tohoto ustanovení je patrně zamezení snižování základu daně
28 vytvořeného odštěpným závodem (prostřednictvím tzv. stahování zisků zřizovatelem fakturací různých služeb či víceprací).
Při stanovení základu daně se kromě ustanovení § 23 odst. 11 ZDP postupuje rovněž v souladu s dalšími ustanoveními tohoto zákona, a to například s § 24 a § 25 ZDP, vymezujícími náklady vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Daňová účinnost nákladů je posuzovaná totožně jako u tuzemských daňových rezidentů. V ZDP nejsou v tomto kontextu definovány žádné další zvláštní úpravy, kromě již zmíněného ustanovení § 23 odst. 11 ZDP, který se ale nezabývá daňovým rozborem nákladů, nýbrž přímo základem daně.
2.4. Rozšíření daňové povinnosti u daňových nerezidentů
Dne 1. 4. 2019 nabyl účinnosti zákon č. 80/2019 Sb., kterým se mimo jiné mění i ZDP.
Významnou změnou je zvýšení rozsahu daňové povinnosti u daňových nerezidentů podnikajících na území České republiky. Tato změna je zobrazena v ustanovení § 22 odst. 1 ZDP doplněním písmena j), dle kterého se za příjmy ze zdrojů na území České republiky považují také:
- „příjmy z prodeje movitých věcí, které jsou v obchodním majetku stálé provozovny - příjmy z přemístění majetku bez změny vlastnictví z České republiky do zahraničí“.
Část ustanovení zabývající se příjmy z prodeje movitých věcí, zahrnutých do obchodního majetku stálé provozovny, tak doplňuje ustanovení § 22 odst. 1 písm. g) bod 7 ZDP, dle kterého je za příjem z prodeje movitých věci na území České republiky považován pouze příjem od českých daňových rezidentů. Od roku 2020 však musí stálá provozovna zdanit veškeré příjmy z prodeje movité věci bez ohledu na to, zda je kupujícím daňový rezident či nerezident.
Druhý typ příjmu daňového nerezidenta (ale i daňového rezidenta) byl do ustanovení
§ 22 ZDP doplněn v souvislosti s implementací Směrnice ATAD. Přemístěním majetku bez změny vlastnictví se dle § 23g odst. 2 ZDP rozumí „přeřazení majetku poplatníka daně z příjmů právnických osob, který je daňovým nerezidentem, ze stálé provozovny umístěné v České republice do zahraničí, pokud by se v důsledku tohoto přeřazení na příjmy plynoucí z následného úplatného převodu tohoto majetku nevztahovala daňová povinnost v České republice“.
O přemístění majetku se dle ustanovení jedná i v případě přeřazení majetku od daňového rezidenta České republiky do jeho stálé provozovny v zahraničí. Dle § 23g odst. 3 se „za úplatný převod majetku sobě samému nepovažuje přemístění majetku bez změny vlastnictví z České republiky
29 do zahraničí, pokud lze důvodně předpokládat, že do 12 měsíců od tohoto přemístění majetku dojde k jeho přemístění zpět do České republiky“.
2.4.1. Přemístění majetku z odštěpného závodu k zahraničnímu zřizovateli
Pro účely zjištění výše zdanitelných příjmů se přemístění majetku bez změny vlastníka z České republiky do zahraničí považuje za úplatný převod v hodnotě ceny obvyklé. Cenou obvyklou se dle § 23 odst. 7 ZDP rozumí cena, „která by byla sjednána mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek“. Zdanitelným příjmem odštěpného závodu tak bude hodnota majetku ve výši ceny obvyklé. Zároveň je oprávněn uplatnit účetní hodnotu prodávaného majetku, případně daňovou zůstatkovou cenu, jako položku snižující základ daně v souladu s ustanovením § 24 ZDP.
2.4.2. Přemístění majetku od zahraničního zřizovatele k odštěpnému závodu
Přemístění majetku od zahraničního zřizovatele do odštěpného závodu, který je dle ZDP stálou provozovnou, se na základě ustanovení § 23g odst. 5 ZDP považuje za úplatné nabytí v hodnotě ceny obvyklé, která tak u stálé provozovny představuje položku snižující základ daně v souladu s § 24 ZDP. Odštěpný závod bude pokračovat v odepisování nabytého majetku v souladu s § 32c ZDP s tím, že místo přepočtené zahraniční ceny použije cenou obvyklou22.
2.5. Provozovna z titulu daně z přidané hodnoty
V případě daňových povinností z titulu daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) je odštěpný závod povinen se řídit ustanoveními zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen
„ZDPH“). V prvé řadě je potřeba zmínit, že vymezení provozovny pro potřeby DPH se výrazně liší od pojmu „stálá provozovna“, se kterým pracují ZDP a smlouvy o zamezení dvojího zdanění vztahující se ke zdanění příjmů. ZDPH rozlišuje dva typy provozoven – tzv. „aktivní“
provozovnu, která poskytuje plnění, a provozovnu „pasivní“, která plnění přijímá.
22 AMBROŽ, Jan a Radmila KULKOVÁ. Organizační složka - DPH. Du.cz [online]. 2.11.2016 [cit. 2019-08-10].
Dostupné z: https://www.du.cz/a2m0v
30 Aktivní provozovnou se dle § 4 odst. 1 písm. j) ZDPH rozumí „organizační složka osoby povinné k dani, která může uskutečňovat dodání zboží nebo poskytnutí služby, neboť je dostatečně stálá a má vhodné personální a technické zdroje“. Jinými slovy je pro vznik provozovny z titulu DPH podmínkou právní osobnost zřizovatele – zahraniční osoby, odštěpný závod musí na území ČR vykonávat ekonomickou činnost a musí mu být zabezpečeno personální a materiální vybavení.
Pojem „pasivní provozovna“ je popsán v § 9 odst. 1 ZDPH, který jej vymezuje jako
„organizační složku této osoby povinné k dani, která může přijímat a využívat služby, které jsou poskytovány pro potřebu této provozovny, neboť je dostatečně stálá a má vhodné personální a technické zdroje“. Z tohoto ustanovení tak vyplývá, že v případě přeshraničního poskytování služeb se místo plnění přesouvá do místa provozovny – odštěpného závodu i přesto, že odštěpný závod neprovozuje žádnou ekonomickou činnost23.
2.6. Registrace plátce daně z přidané hodnoty
V souladu s § 6 odst. 1 ZDPH je osoba povinná k dani mající provozovnu na území České republiky povinna k registraci k DPH, „pokud její obrat za nejvýše 12 bezprostředně předcházejících po sobě jdoucích kalendářních měsíců přesáhne 1 000 000 Kč, s výjimkou osoby, která uskutečňuje pouze plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně“. Obratem se dle
§ 4a ZDPH rozumí „souhrn úplat bez daně, které osobě povinné k dani náleží za uskutečněná plnění s místem plnění v tuzemsku, jde-li o úplaty za:
a) zdanitelné plnění,
b) plnění osvobozené od daně s nárokem na odpočet daně, nebo
c) plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně, jestliže nejsou doplňkovou činností uskutečňovanou příležitostně.“
Pro provozovny zahraničních osob povinných k dani není stanovena žádná speciální úprava.
Do obratu příslušných subjektů jsou zahrnovány výnosy či příjmy pouze za plnění uskutečněná touto jejich provozovnou umístěnou v tuzemsku. Osoba, která překročí výše zmíněný obrat, je dle
§ 94 odst. 1 ZDPH „povinna podat přihlášku k registraci do 15 dnů po skončení kalendářního
23 AMBROŽ, Jan a Radmila KULKOVÁ. Provozovna DPH. Du.cz [online]. 6.11.2018 [cit. 2019-08-10].
Dostupné z: https://www.du.cz/a2m0u
31 měsíce, ve kterém překročila stanovený obrat“. V souladu s ustanovením § 94a ZDPH se může osoba povinná k dani dobrovolně registrovat jako plátce DPH, pokud na území České republiky uskutečňuje plnění s nárokem na odpočet daně24.
2.7. Vztah ke zřizovateli a předmět daně z přidané hodnoty
Jak již bylo zmíněno, odštěpný závod je součástí zřizovatele. V případě vztahu mezi odštěpným závodem a jeho zahraničním zřizovatelem jde podle obchodních principů o tzv. vnitropodnikové plnění.
Jestliže odštěpný závod poskytuje služby svému zřizovateli, jedná se o vnitropodnikové plnění. V souladu s výše popsanou definicí provozovny by se tak odštěpný závod nemohl stát plátcem DPH. Pokud by však z titulu provozování ekonomické činnosti odštěpný závod plátcem byl, tyto služby by ve svém přiznání k DPH neuváděl, jelikož tento typ plnění není předmětem daně z přidané hodnoty25.
O tzv. vnitropodnikové plnění se však nejedná, pokud dochází k přemístění zboží od odštěpného závodu ke zřizovateli – osobě registrované k dani v jiném členském státě.
Dle ustanovení § 13 odst. 6 ZDPH se „za dodání zboží za úplatu pro účely tohoto zákona považuje také přemístění obchodního majetku plátcem do jiného členského státu“. Přičemž přemístěním obchodního majetku se dle tohoto ustanovení rozumí „odeslání nebo přeprava majetku tímto plátcem“ – odštěpným závodem „nebo jím zmocněnou třetí osobou z tuzemska do jiného členského státu pro účely uskutečňování jeho ekonomických činností v jiném členském státě“ – tj. ve státě zřizovatele. Toto dodání tak bude ekonomickou činností i pro odštěpný závod, který tak bude splňovat podmínky provozovny. Zároveň půjde o ekonomickou činnost zahraničního zřizovatele, který se z titulu uskutečnění dodání zboží do jiného členského státu stane tuzemským plátcem DPH podle § 6c odst. 3 ZDPH. V souladu s ustanovením § 64 odst. 1 ZDPH bude toto plnění osvobozeno s nárokem na odpočet DPH26.
24 AMBROŽ, Jan a Radmila KULKOVÁ. Plátce DPH. Du.cz [online]. 15.12.2016 [cit. 2019-08-10]. Dostupné z:
https://www.du.cz/a2m0w
25 AMBROŽ, Jan a Radmila KULKOVÁ. Organizační složka - DPH. Du.cz [online]. 2.11.2016 [cit. 2019-08-10].
Dostupné z: https://www.du.cz/a2m0v
26 AMBROŽ, Jan a Radmila KULKOVÁ. Zboží v EU. Du.cz [online]. 18.5.2017 [cit. 2019-08-10]. Dostupné z:
https://www.du.cz/a2m0x
32 Přemístění zboží od zřizovatele k odštěpnému závodu se dle ustanovení § 16 odst. 4 ZDPH považuje za pořízení zboží z jiného členského státu, za předpokladu, že zřizovatelem je osoba registrovaná k dani v jiném členském státě. Přemístění zboží je v tomto případě u zřizovatele osvobozeno od daně a u odštěpného závodu je toto plnění předmětem DPH. Odštěpný závod bude postupovat v souladu s § 16 ZDP jako při pořízení zboží, dle § 25 ZDPH přizná daň při pořízení zboží z jiného členského státu. Pokud mu zároveň vzniká nárok na odpočet dle § 72 ZDPH, může vykázat v daňovém přiznání také daň na vstupu.
33
3. Praktická aplikace v odštěpném závodu zahraniční právnické osoby
V této kapitole se zaměřím na praktickou aplikaci účtování a zdanění odštěpného závodu zahraničního zřizovatele. Vybraná data, která v této kapitole použiji, jsou vzata z účetnictví společnosti, která z důvodu zachování anonymity nebude jmenována. Dále ji proto budu označovat „XY“. Jelikož se jedná o jeden z mála odštěpných závodů podnikajících v tomto oboru na území České republiky, byla i tato data mírně poupravena. Finanční údaje byly změněny o stejnou procentuální hodnotu, lze tak ale stále provést aplikaci teoretických poznatků bez zkreslení výsledných hodnot.
Zahraniční právnická osoba je registrována k DPH ve své zemi. Odštěpný závod byl založen za účelem vykonávání ekonomické činnosti na území České republiky a je dle OZ zapsán do obchodního rejstříku.
3.1. Představení odštěpného závodu
Zřizovatelem odštěpného závodu „XY“ je nizozemská právnická osoba. Předmětem činnosti je údržba a oprava letadel, kosmických lodí a souvisejících strojů. Základní kapitál zřizovatele je 20 000 EUR, což odpovídá 514 500 000 CZK27. Od roku 2016 působí společnost také v České republice, prostřednictvím odštěpného závodu, který byl v lednu 2016 zapsán do obchodního rejstříku. Zřizovatel vede účetnictví dle IFRS28, veškeré transakce týkající se závodu je proto povinen převádět do funkční měny29. Jelikož uskutečňuje nejvíce transakcí v eurech, je jeho funkční měnou právě euro.
3.2. Vybrané účetní případy odštěpného závodu
V souladu se ZoÚ se stal odštěpný závod účetní jednotkou a je povinen vést účetnictví.
Účetnictví vede dle českých účetních předpisů a o účetních operacích účtuje v české měně.
Účetním obdobím je kalendářní rok, počínající 1. lednem a končící 31. prosincem. Údaje v cizí měně jsou přepočítávány na českou měnu denním kursem dle kursovního lístku České národní
27 Přepočteno kurzem ČNB k 31. 12. 2018 (EUR/CZK = 25,725)
28 International Financial Reporting Standards – Mezinárodní účetní standardy
29 Měna primárního ekonomického prostředí, ve kterém účetní jednotka působí
