VYSOKÁ ŠKOLA EKONOMICKÁ V PRAZE
FAKULTA FINANCÍ A ÚČETNICTVÍ Katedra finančního účetnictví
Obor: Účetnictví a finanční řízení podniku
BAKALÁŘSKÁ PRÁCE
Hana Skučková
Vlastní kapitál, komparace akciové společnosti a společnosti s ručením omezeným
Vedoucí bakalářské práce: Ing. Zdenka Cardová
Čestné prohlášení
„Prohlašuji, že jsem tuto bakalářskou práci zpracovala samostatně a veškerá použitá literatura a další prameny jsou uvedeny v seznamu.“
V Praze, dne 16. května 2007
Poděkování
Na tomto místě bych ráda poděkovala především Ing. Zdence Cardové za velmi vstřícné a tolerantní vedení při zpracování této práce. Dále bych ráda poděkovala za spolupráci Mgr. Marii Karaszové. Speciální dík patří panu Ondřeji Karaszovi a celé mé rodině za nezbytnou podporu.
Obsah
Úvod ... 4
1 Vlastní kapitál ... 6
2.1 Vymezení vlastního kapitálu ... 6
2.2 Základní kapitál... 7
2.2.1 Úpis a splácení kapitálu v akciové společnosti ... 7
2.2.2 Úpis a splácení kapitálu ve společnosti s ručením omezeným ... 9
2.2.3 Zvýšení a snížení základního kapitálu v akciové společnosti ... 10
2.2.4 Zvýšení a snížení základního kapitálu ve společnosti s ručením omezeným 13 2.2.5 Základní kapitál v ostatních formách společností ... 15
2.3 Kapitálové fondy... 18
2.3.1 Emisní ážio ... 18
2.3.2 Ostatní kapitálové fondy... 20
2.3.3 Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků... 21
2.3.4 Oceňovací rozdíly z přecenění při přeměnách ... 22
2.3.5 Změny základního kapitálu ... 22
2.4 Fondy tvořené ze zisku... 22
2.4.1 Zákonný rezervní fond... 23
2.4.2 Nedělitelný fond ... 24
2.4.3 Statutární fondy, ostatní fondy ... 24
2.4.4 Nerozdělený zisk minulých let, neuhrazená ztráta minulých let ... 24
2.5 Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení... 26
2 Požadavky na vlastní kapitál uváděné v příloze v účetní závěrce... 28
3 Závěr ... 30
Příloha 1 – Hypotetická účtová osnova ... 32
Příloha 2 – Výkaz Přehled změn ve vlastním kapitálu... 36
Seznam příkladů ... 39
Seznam obrázků... 39
Seznam literatury ... 40 38 38 39
Úvod
Vlastní kapitál je důležitou součástí každého podniku, ať už se jedná o podnik jednotlivce nebo o velkou společnost. Tato práce je zaměřena na problematiku vlastního kapitálu v platných právních podmínkách České republiky. Blíže je zde popsán zejména vlastní kapitál v akciové společnosti a společnosti s ručením omezeným s krátkými příklady, které naznačují postupy účtování.
Práce je rozdělena do dvou hlavních částí, kde první část je věnována vlastnímu kapitálu a jeho jednotlivým složkám. Kapitola Základní kapitál se věnuje jeho vymezení a jsou zde uvedeny podrobnější údaje o upisování základního kapitálu při vzniku kapitálových společností (a. s., s. r. o.). Je zde věnována pozornost zvyšování a snižování základního kapitálu opět v těchto dvou stěžejních společnostech. Pro srovnání se v krátkosti podíváme na základní kapitál v ostatních formách společností (veřejná obchodní společnost, komanditní společnost, družstvo, individuální podnikatel), abychom mohli vidět určité rozdíly.
Další kapitola se věnuje kapitálovým fondům, které jsou vlastními zdroji podniku, získanými jinak než jako výsledek hospodářské činnosti. Jsou zde zmíněny fondy s původem externím (emisní ážio, ostatní kapitálové fondy) i interním (oceňovací rozdíly z přecenění majetku).
Narozdíl od předchozí kapitoly se ve Fondech tvořených ze zisku budeme zabývat právě vlastními zdroji podniku, získanými jako výsledek hospodářské činnosti (ať už se jedná o zisk nebo ztrátu). Naše pozornost bude zaměřena na zákonný rezervní fond (opět porovnání a. s. a s. r. o.) a obecněji statutární fondy, ostatní fondy a výsledky hospodaření minulých let. Krátce zde bude zmínka i o nedělitelném fondu, který tvoří družstvo.
První část je zakončena kapitolou Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení, kdy společnost ještě neví, co bude se ziskem či ztrátou, právě o tom rozhoduje.
Druhá část této práce popisuje požadavky na vlastní kapitál uváděné v příloze v účetní závěrce v souladu s platnými právními předpisy. Jedná se o způsob vykazování změn a jejich případné zdůvodnění.
Všechny příklady uvedené v této práci jsou smyšlené, názvy společností a společníků taktéž. Možná podobnost se skutečností je náhodná. Příklady společností Askaro, a. s. a Sroval, s. r. o. na sebe nemusí chronologicky navazovat.
Mým hlavním cílem bude seznámit čtenáře s problematikou vlastního kapitálu a její aplikací v praxi. Přínos z této práce by měli mít hlavně ti, kteří mají minimální znalosti či zkušenosti s účetnictvím.
1 Vlastní kapitál
2.1 Vymezení vlastního kapitálu
Z teorie účetnictví vyplývá, že pasiva, jako jedna ze stran bilanční rovnice, vypovídají o zdrojích financování aktiv. Podnik získává ekonomické vstupy potřebné ke své činnosti ze dvou zdrojů:
• vlastní zdroje – vlastní kapitál (patří mezi dlouhodobá pasiva v účtové třídě 4),
• cizí zdroje – vystupují v podobě různých závazků.
Pro jednoduché pochopení se podívejme na obrázek, který zobrazuje způsoby financování podniku.
Obrázek 1: Způsoby financování podniku
Zdroj: Úprava dle Abecedy účetních znalostí pro každého, Dana Kovanicová, Bova Polygon Praha, 2005
Dále se budu věnovat vlastnímu kapitálu společnosti. Vlastní kapitál lze chápat jako úhrnnou výši kapitálu, kterou do podniku investovali vlastníci nebo třetí osoby, a jako
výsledku mimo podnik. Z bilanční rovnice vyplývá, že vlastní kapitál je rozdílem mezi aktivy a závazky. Základní složky vlastního kapitálu jsou:
• základní kapitál,
• kapitálové fondy,
• fondy tvořené ze zisku,
• nerozdělený zisk/ztráta z minulých let,
• výsledek hospodaření běžného roku.
V rámci této základní klasifikace vlastního kapitálu se používají další třídící hlediska: zda se jedná o položky tvořené ze zákona či dobrovolně, zda jsou účelově vázány (mohou být použity jen pro daný účel) nebo jsou určeny k volnému použití, zda je jejich původem realizovaný či nerealizovaný zisk nebo ztráta. Struktura vlastního kapitálu ovšem není u všech podnikatelských subjektů stejná. Některé typy podnikání musí dle zákonů dané země na počátku vložit základní kapitál. Jiné typy podnikání tuto povinnost nemají.
Různé typy kapitálových společností si obstarávají základní kapitál potřebný k založení společnosti odlišně. Toto vše se projevuje ve skladbě vlastního kapitálu, zvláště v části, která vypovídá o založení společnosti.
2.2 Základní kapitál
Základní kapitál je hlavním prvkem vlastního kapitálu, představuje jeho rozhodující část, kterou vlastníci vkládají do podniku při jeho založení. Za příznivých podmínek trvání podniku může být základní kapitál rozšiřován dalšími vklady či zvyšován ze zisku.
Vytváření, zvyšování a snižování základního kapitálu vychází z obchodního zákoníku, kde jsou vymezeny základní typy obchodních společností (mimo jiné též akciová společnost a společnost s ručením omezeným) a družstvo.
2.2.1 Úpis a splácení kapitálu v akciové společnosti
Akciová společnost může být založena jedním zakladatelem (právnickou osobou) nebo dvěma a více fyzickými osobami. Základní kapitál akciové společnosti je poměrně stálou složkou vlastního kapitálu. Je zapsán v obchodním rejstříku a mění se pouze jednorázově na základě rozhodnutí valné hromady o zvýšení či snížení základního kapitálu. Minimální výše základního kapitálu je stanovena obchodním zákoníkem a je závislá na tom, zda dochází k veřejnému úpisu akcií či nikoliv. Pokud je společnost
založena jednorázově bez veřejného úpisu akcií, pak základní kapitál musí činit minimálně Kč 2 000 000,-. Při založení společnosti veřejným úpisem akcií činí minimální výše základního kapitálu Kč 20 000 000,-. Takovýto základní kapitál je rozdělen do určitého počtu akcií oceněných ve jmenovité hodnotě, přičemž jmenovitá hodnota jednotlivých akcií nemusí být stejná, pokud není stanoveno jinak.
Pro zápis do obchodního rejstříku je třeba upsat celou výši základního kapitálu, splatit všechny nepeněžité vklady i případné emisní ážio a splatit alespoň 30 % jmenovité hodnoty všech akcií hrazených peněžitými vklady. Ostatní nesplacené peněžité vklady se stávají po vzniku akciové společnosti pohledávkami za akcionáři a jsou spláceny ve lhůtách předepsaných stanovami společnosti. Po zápisu do obchodního rejstříku je upisovatelům vystaven zatímní list, který nahrazuje akcie až do doby, kdy bude upsaný základní kapitál úplně splacen. Obchodní zákoník stanoví: „Osoba, která se podílí na základním kapitálu společnosti, je oprávněna vykonávat práva akcionáře jako společníka, i když společnost dosud nevydala akcie nebo zatímní listy, a to ode dne zápisu základního kapitálu, na němž se podílí, do obchodního rejstříku.“1
Přestože pohledem na jedinou položku rozvahy nemůžeme odsoudit společnost ke schopnosti či neschopnosti hrazení svých závazků, je často usilováno o zvyšování základního kapitálu, aby okolí tuto společnost vnímalo jako ekonomicky silnou, která je schopna uspokojit nároky svých věřitelů. Někdy to jde tak daleko, že v určitých případech se věřitelé mohou proti snížení základního kapitálu ohradit.
Příklad 1: Založení akciové společnosti
Pět společníků se rozhodlo, že založí akciovou společnost Askaro bez veřejného úpisu akcií. Základní kapitál ve výši Kč 2 000 000,- bude splacen částečně bezhotovostně na běžný účet a částečně vkladem nemovitosti, ve které bude mít tato společnost svoje sídlo.
Základní kapitál připsaný na běžný účet bude splacen každým společníkem ve stejné výši.
Každý společník vloží Kč 150 000,-, celkem tedy Kč 750 000,-. Na koupi budovy se společníci rozhodli podílet rovným dílem. Hodnota této nemovitosti činí Kč 1 250 000,-.
Budova byla zapsána do katastru nemovitostí jako sídlo podnikání. Všechny vklady byly splaceny včas.
Sestavení zahajovací rozvahy (zjednodušeně):
2.2.2 Úpis a splácení kapitálu ve společnosti s ručením omezeným
Obchodní zákoník stanoví: „Společností s ručením omezeným je společnost, jejíž základní kapitál je tvořen vklady společníků a jejíž společníci ručí za závazky společnosti, dokud nebylo zapsáno splacení vkladů do obchodního rejstříku. Společnost s ručením omezeným může být založena jednou osobou. Společnost s ručením omezeným s jediným společníkem nemůže být jediným zakladatelem nebo jediným společníkem jiné společnosti s ručením omezeným. Jedna fyzická osoba může být jediným společníkem nejvýše tří společností s ručením omezeným. Společnost může mít nejvíce padesát společníků.“2
Pro vytvoření základního kapitálu je stanovena podmínka minimálního vkladu jednoho společníka ve výši Kč 20 000,- a minimální výše základního kapitálu Kč 200 000,-.
Základní kapitál společnosti je zapsán do obchodního rejstříku, pokud je na každý peněžitý vklad splaceno alespoň 30 % a celková hodnota peněžitých vkladů spolu s hodnotou splacených nepeněžitých vkladů činí alespoň Kč 100 000,-. Společníci ručí společně a nerozdílně za závazky společnosti do výše souhrnu nesplacených částí vkladů všech společníků podle stavu zápisu v obchodním rejstříku. Po zapsání splacení vkladů do obchodního rejstříku ručení společníků zaniká. Od této chvíle ručí společnost celým svým majetkem.
Příklad 2: Založení společnosti s ručením omezeným
Společnost s ručením omezeným Sroval bude založena třemi společníky. Ti se dohodli vložit základní kapitál v celkové výši Kč 600 000,-. Část kapitálu bude splacena jednorázově na běžný účet. Dva společníci (pan X a pan Y) vloží každý po Kč 75 000,-
2 Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník
Zahajovací rozvaha firmy Askaro, a. s. (v tis. Kč)
Aktiva Kč Pasiva Kč
Stavby 1 250 Základní kapitál 2 000
Bankovní účty 750
Celkem aktiva 2 000 Celkem pasiva 2 000
a společník Z vloží Kč 80 000,-. Výpis z účtu je k dispozici. Dále bude vložen materiál v celkové hodnotě Kč 70 000,-. Společník X poskytne materiál oceněný na Kč 30 000,-, společník Y a Z každý zakoupí materiál v hodnotě Kč 20 000,-. Byl nakoupen menší nebytový prostor pro podnikatelské účely za Kč 300 000,-. Podíly jednotlivých společníků na tomto prostoru jsou: pan X Kč 95 000,-, pan Y Kč 105 000,- a pan Z Kč 100 000,-.
Celkem se tedy každý ze společníků podílí na základním kapitálu stejným dílem, t.j. Kč 200 000,-. Vklady finančních prostředků byly vloženy ve stejný čas, stejně tak materiál.
Sestavení zahajovací rozvahy (zjednodušeně):
Zahajovací rozvaha firmy Sroval, s. r. o. (v tis. Kč)
Aktiva Kč Pasiva Kč
Stavby 300 Základní kapitál 600
Materiál na skladě 70
Bankovní účty 230
Celkem aktiva 600 Celkem pasiva 600
2.2.3 Zvýšení a snížení základního kapitálu v akciové společnosti
O zvýšení či snížení základního kapitálu rozhoduje valná hromada. Zvýšení či snížení zapisovaného základního kapitálu se účtuje na základě zápisu v obchodním rejstříku. Akciová společnost má čtyři možnosti, jak zvýšit základní kapitál. Jedná se o:
• upsání nových akcií,
• vydání dluhopisů s právem jejich výměny za akcie,
• zvýšení z vlastních zdrojů společnosti,
• kombinované zvýšení základního kapitálu.
Upsat nové akcie může společnost tehdy, pokud je splacen emisní kurz dříve upsaných akcií. Poté dochází k vyzvání společníků zřizovatelem k upsání nových akcií. Ty lze upsat peněžitými vklady, výjimečně pak nepeněžitými vklady. Upisují-li se akcie na zvýšení základního kapitálu peněžitými vklady, je upisovatel povinen ve lhůtě určené valnou hromadou splatit určenou část jejich jmenovité hodnoty, nejméně však 30 %.
Vydání dluhopisů s právem jejich výměny za akcie znamená, že majitel dluhopisu v době jeho splatnosti má právo na výměnu tohoto dluhopisu ve jmenovité hodnotě za jmenovitou hodnotu akcií. U emitenta je závazek plynoucí z dluhopisu přeměněn na základní kapitál. Vyvolá to tedy pouze změnu ve vnitřní struktuře.
Zvýšení základního kapitálu z vlastních zdrojů společnosti znamená, že dochází k přemístění ostatních složek vlastního kapitálu do základního kapitálu. Tento přesun opět musí schválit valná hromada. Pro zvýšení základního kapitálu platí, že základní kapitál je menší nebo roven vlastnímu kapitálu sníženému o základní kapitál a rezervní fondy.
Existují dva způsoby zvýšení:
• vydáním nových akcií a jejich bezplatným rozdělením mezi akcionáře,
• zvýšením jmenovité hodnoty dosavadních akcií.
Tyto varianty lze v praxi kombinovat, což se také často děje. Můžeme tedy například emitovat akcie, jejichž emisní kurz je zčásti kryt z vlastních zdrojů společnosti.
Základní kapitál lze snižovat, nesmí se však snížit pod minimální výši stanovenou zákonem, a tímto snížením se nemá zhoršit schopnost podniku uspokojovat nároky svých věřitelů. Je zde několik možností snížení základního kapitálu:
• zničení vlastních akcií a zatímních listů,
• snížení jmenovité hodnoty akcií a zatímních listů,
• vzetí akcií z oběhu,
• upuštění od vydání dosud nesplacených akcií.
Jedna skupina možností představuje přerozdělení zdrojů v rámci vlastního kapitálu bez vlivu na výši aktiv. Patří sem zejména snížení jmenovité hodnoty akcií a zničení vlastních akcií, v případě, že je podnik má ve své držbě. Druhá skupina možností snižuje vlastní kapitál a vede ke snížení majetkové podstaty podniku. Jedná se hlavně o odkup vlastních akcií a upuštění od vydání akcií.
Pokud podnik drží vlastní akcie, pak je po dobu držby vykazuje jako položku nepřímo snižující základní kapitál. V bilanci vlastní akcie vidíme pod položkou základního kapitálu se znaménkem mínus. Při samotném zničení se částka vlastních akcií převede do
základního kapitálu, čímž dojde k jeho snížení. Výše vlastního kapitálu a ani výše aktiv se zničením již držených vlastních akcií nezměnila.
Snížení jmenovité hodnoty akcií lze provést dvěma způsoby:
• výměnou akcií za nové akcie s nižší jmenovitou hodnotou,
• vyznačením nižší jmenovité hodnoty na dosavadních akciích.
Kdo nese tíhu této transakce? Jsou to vlastníci, protože právě oni zchudnou díky snížení jmenovité hodnoty akcií. Částka, o níž se základní kapitál sníží, se projeví jako zvýšení kumulovaných výdělků nebo jako úhrada ztráty. V případě zvýšení kumulovaných výdělků mluvíme o efektivním zvýšení a v případě druhém mluvíme o neefektivní úhradě ztráty.
Lze též část použít k úhradě ztráty a část ke zvýšení některého z fondů tvořených ze zisku.
Vzetí akcií z oběhu znamená, že podnik nemá akcie v držbě a potřebuje je získat od dosavadních akcionářů k tomu, aby mohl snížit základní kapitál. Dosavadní majitelé předloží akcie představenstvu společnosti (to se děje buď na základě losování nebo veřejného návrhu smlouvy o koupi akcií). Za vrácené akcie obdrží akcionář peníze. Tímto se společnost stane majitelem akcií za úplatu. Jak již bylo zmíněno, položka vlastních akcií je vykazována se znaménkem mínus pod základním kapitálem.
Upuštění od vydání dosud nesplacených akcií též slouží jako snížení základního kapitálu. Akcionáři, kteří jsou v prodlení, jsou vyzváni, aby vrátili zatímní listy. Toto vrácení se projeví jako zrušení části pohledávek za upisovateli a odpovídající snížení základního kapitálu.
Příklad 3: Zvýšení základního kapitálu v a. s.
Společnost Askaro, a. s. se na základě usnesení valné hromady rozhodla, že zvýší základní kapitál převodem ze zisku minulých let o částku Kč 200 000,-. Tato částka byla zapsána do obchodního rejstříku. Počáteční zůstatky na účtech předpokládáme v dostatečné výši.
Řešení:
1) Zvýšení základního kapitálu převodem ze zisku minulých let Kč 200 000,-.
2) Zápis zvýšení do obchodního rejstříku.
428 – Nerozdělený zisk 419 – Změny základního 411 – Základní kapitál
minulých let kapitálu
1) 200 000 2) 200 000 1) 200 000 2) 200 000
Příklad 4: Snížení základního kapitálu v a. s.
Společníci společnosti Askaro, a. s. se na základě usnesení valné hromady dohodli, že sníží základní kapitál odkupem akcií z rukou akcionářů a následně tyto akcie zničí. Hodnota těchto akcií bude ve výši Kč 95 000,-. Zůstatky na účtech předpokládáme v dostatečné výši.
Řešení:
3) Odkup akcií od akcionářů v částce Kč 95 000,-.
4) Zničení odkoupených akcií v částce Kč 95 000,-.
5) Zápis snížení kapitálu do obchodního rejstříku.
221 – Bankovní účty 256 - Vlastní akcie 419 – Změny základního
kapitálu
1) 95 000 1) 95 000 2) 95 000 2) 95 000 3) 95 000
411 – Základní kapitál
3) 95 000
2.2.4 Zvýšení a snížení základního kapitálu ve společnosti s ručením omezeným
Zvyšování základního kapitálu společnosti s ručením omezeným se může provést peněžními či nepeněžními vklady do společnosti nebo z vlastních zdrojů účelově nevázaných. Zvýšení základního kapitálu dle obchodního zákoníku je přípustné pouze tehdy, pokud jsou dosavadní peněžité vklady zcela splaceny. Zvýšení nepeněžitými vklady
je přípustné již před tímto splacením. Na základě schválení valnou hromadou může dojít ke zvýšení základního kapitálu z vlastních zdrojů, jestliže tyto zdroje nejsou dle zákona účelově vázány. Dochází tak ke zvýšení výše vkladu každého společníka v poměru jejich dosavadních vkladů. Zvýšení základního kapitálu musí být uvedeno v obchodním rejstříku.
Před podáním návrhu na zápis musí být na každý peněžitý vklad splaceno alespoň 30 % nebo uzavřena dohoda o započtení.
O snížení základního kapitálu společnosti s ručením omezeným, stejně jako o jeho zvýšení, rozhoduje valná hromada. Vklady společníků je možné snížit v nerovnoměrné výši, pouze pokud s tím souhlasí všichni společníci, anebo se snižuje základní kapitál o výši nesplaceného vkladu. Základní kapitál však nesmí klesnout pod minimální výši základního kapitálu stanovenou zákonem. Po zániku účasti společníka ve společnosti za trvání společnosti jinak než převodem podílu vzniká společníkovi právo na vypořádací podíl, který je po odečtení nabývací ceny podílu zdaněn 15% sazbou daně. Snížení základního kapitálu může být ze zákona povinné, na rozdíl od zvýšení, které je vnitřní záležitostí podniku.
Příklad 5: Snížení základního kapitálu v s. r. o.
Ve společnosti Sroval, s. r. o. došlo ke snížení základního kapitálu zánikem účasti společníka ve společnosti ve výši Kč 70 000,-. Byla zrušena účast společníka s nárokem na vypořádací podíl. Tento podíl byl zdaněn srážkovou daní ve výši 15 %. Vypořádací podíl byl vyplacen z běžného účtu a také byla odvedena srážková daň. Snížení základního kapitálu bylo zapsáno do obchodního rejstříku. Základní kapitál snížením neklesl pod zákonem stanovenou minimální výši. Zůstatky na účtech předpokládáme v dostatečné výši.
Řešení:
1) Nárok společníka na vypořádací podíl Kč 70 000,-.
2) Předpis srážkové daně z podílu ve výši Kč 10 500,-.
3) Výplata vypořádacího podílu.
4) Odvod srážkové daně z běžného účtu.
5) Snížení základního kapitálu o nominální hodnotu zrušeného obchodního podílu.
6) Zápis snížení do obchodního rejstříku.
342 – Ostatní přímé daně 419 – Změny základního 221 – Bankovní účty
kapitálu
4) 10 500 2) 10 500 5) 70 000 6) 70 000 3) 59 500
4) 10 500
411 – Základní kapitál 252 – Vlastní obchodní 365 - Ostatní závazky
podíly ke společníkům
6) 70 000 1) 70 000 5) 70 000 2) 10 500 1) 70 000
3) 59 500
2.2.5 Základní kapitál v ostatních formách společností
Pro srovnání s akciovou společností a se společností s ručením omezeným se v této podkapitole krátce zmíním o základním kapitálu veřejné obchodní společnosti, komanditní společnosti, družstva a individuálního podnikatele.
Základní kapitál ve veřejné obchodní společnosti
Veřejnou obchodní společnost zakládají alespoň dvě právnické nebo fyzické osoby, které podnikají pod společným obchodním jménem. Společnost ručí za závazky společnosti celým svým majetkem a také společníci ručí za závazky společnosti společně a nerozdílně celým svým majetkem. Proto veřejná obchodní společnost při svém vzniku nemusí povinně tvořit základní kapitál. Pokud je i tak základní kapitál tvořen, jeho výše představuje úhrn všech peněžitých a nepeněžitých vkladů. V průběhu trvání společnosti lze bez problémů přibírat další společníky. Stejně tak mohou společníci vystoupit, podmínkou však v obou případech je, že ve společnosti musí vždy zůstat alespoň dva společníci.
Základní kapitál v komanditní společnosti
Komanditní společnost je založena dvěma a více osobami. Všechny tyto osoby se dělí buď na komanditisty nebo komplementáře. Podmínkou je, že ve společnosti musí být vždy zastoupeny oba druhy společníků. Komanditista je osoba, která ručí za závazky společnosti do výše svého nesplaceného vkladu zapsaného do obchodního rejstříku a komplementář je osoba, která ručí celým svým majetkem. Komanditista musí vložit do základního kapitálu vklad ve výši určené společenskou smlouvou, minimum je však stanoveno na Kč 5 000,-.
Postavení komanditisty je podobné postavení společníka ve společnosti s ručením omezeným a postavení komplementáře odpovídá postavení společníka ve veřejné obchodní společnosti. Komanditní společnost je tedy takový „průnik“ mezi těmito dvěma společnostmi.
Základní kapitál v družstvu
Družstvo je založeno minimálně pěti členy za účelem podnikání nebo zajišťování hospodářských, sociálních nebo jiných potřeb svých členů. Družstvo vzniká na ustavující schůzi, kde se uchazeči o členství zavázali k členským vkladům, které dosahují částky zapisovaného základního kapitálu. Minimální výše základního kapitálu zapsaná do obchodního rejstříku je Kč 50 000,-. Před podáním návrhu na zápis je třeba splatit alespoň polovinu zapisovaného základního kapitálu. Členové za závazky družstva neručí.
Pokud stanovy družstva dovolí, pak se jeho členové mohou zavázat k dalším vkladům, které nejsou zapisovány do obchodního rejstříku, avšak tvoří základní kapitál družstva.
Družstvo tvoří dle zákona nedělitelný fond (více viz kapitola 2.4.2). Dobrovolně může družstvo tvořit další zajišťovací fondy.
Základní kapitál individuálního podnikatele
Funkci účtu Základní kapitál tvoří u individuálního podnikatele účet (v naší hypotetické účtové osnově) 491 – Účet individuálního podnikatele. Ačkoliv je zařazen v jiné účtové třídě, jeho povaha je velmi podobná účtu Základní kapitál. U individuálního podnikatele jsou však určité odlišnosti oproti předchozím zmíněným formám společností a družstvu. Jsou jimi zejména:
• výše základního kapitálu není zapsána v obchodním rejstříku, ani není uvedena ve společenské smlouvě,
• o užití vykázaného výsledku hospodaření rozhoduje podnikatel osobně,
• nepředpokládá se tvorba fondů,
• firemní majetek nelze důsledně oddělit od majetku osobního.
Hlavním důvodem, proč není Účet individuálního podnikatele zařazen ve vlastním kapitálu je ten, že při vysokém zadlužení podnikatele může tento účet nabýt i aktivního zůstatku.
Pro názornost uvádím příklad účtování u individuálního podnikatele.
Příklad 6: Zvýšení a snížení základního kapitálu u individuálního podnikatele
Pan Bůček se rozhodl, že bude provozovat prodejnu Maso-uzeniny ve městě, v němž bydlí.
Pro lepší přehled se rozhodl vést účetnictví. Při vzniku firmy vložil Kč 100 000,- v penězích, polovina připadla na běžný účet v jeho bance a druhá polovina do pokladny.
Výpis z účtu je k dispozici. Před zahájením podnikání nakoupil zařízení prodejny v hodnotě Kč 90 000,- (dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný), zásoby zboží v hodnotě Kč 30 000,- a prostor pro podnikání v celkové hodnotě Kč 300 000,-. Tento majetek vložil k datu zahájení podnikání do obchodního majetku. Během roku přijal dar v hodnotě Kč 5 000,-. Pro osobní spotřebu si vybral Kč 20 000,-. Zůstatky na účtech předpokládáme v dostatečné výši (dle rozvahy).
Sestavení zahajovací rozvahy (zjednodušeně):
Zahajovací rozvaha pana Bůčka (v tis. Kč)
Aktiva Kč Pasiva Kč
Stavby 300
Samostatné movité věci 90
Účet individuálního podnikatele
520
Zboží na skladě a v prodejnách
30
Bankovní účty 50
Pokladna 50
Celkem aktiva 520 Celkem pasiva 520
Řešení:
1) Přijat dar v hodnotě Kč 5 000,- do pokladny.
2) Výběr peněz z běžného účtu pro osobní spotřebu Kč 20 000,-.
491 – Účet individuálního 211 – Pokladna 221 – Bankovní účty
podnikatele
2) 20 000 1) 5 000 1) 5 000 2) 20 000
2.3 Kapitálové fondy
Kapitálové fondy jsou vlastní zdroje, které podnik získal jiným způsobem než jako výsledek vlastní hospodářské činnosti. Původ kapitálových fondů může být dvojí:
• externí, kdy prostředky byly získány podnikem z vnějšku (emisní ážio, ostatní kapitálové fondy),
• interní, kdy vlastní zdroje plynou ze změn v ocenění (oceňovací rozdíly z přecenění majetku).
Přehled kapitálových fondů:
• emisní ážio,
• ostatní kapitálové fondy,
• oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků,
• oceňovací rozdíly z přecenění při přeměnách,
• změny základního kapitálu.
2.3.1 Emisní ážio
Zachycuje se zde rozdíl mezi jmenovitou hodnotou a částkou, za kterou společnost vydává akcie, nebo rozdíl mezi hodnotou vkladu zapsanou do základního kapitálu a oceněním nepeněžitého vkladu. Emisní ážio ovšem vzniká i v případě společnosti s ručením omezeným, a to u nepeněžních vkladů. Je tady zaúčtován rozdíl mezi jmenovitou hodnotou podílů společníků a oceněním nepeněžního vkladu, kdy nepeněžní vklad společníků je vyšší než jmenovitá hodnota podílů. Tento rozdíl lze použít na úhradu ztráty z minulých let, na úhradu ztráty z běžného období, ke snížení základního kapitálu vzetím vlastních akcií z oběhu a ke zvyšování základního kapitálu.
Příklad 7: Emisní ážio v akciové společnosti
Společníci společnosti Askaro, a. s. se na zasedání valné hromady dohodli, že bude navýšen základní kapitál emisí nových akcií. Bylo emitováno 1 500 kusů akcií v nominální hodnotě Kč 1 000,- za jeden kus. Emisní kurz jedné akcie byl stanoven na Kč 1 050,-.
Všechny akcie byly prodány a uhrazeny na běžný účet. Výpis z běžného účtu je k dispozici. Byl proveden zápis zvýšení do obchodního rejstříku. Zůstatky na účtech předpokládáme v dostatečné výši.
Řešení:
1) Úpis akcií včetně emisního ážia v celkové hodnotě Kč 1 575 000,-.
2) Zaplacení akcií na běžný účet v plné výši.
3) Zápis zvýšení základního kapitálu do obchodního rejstříku.
353 – Pohledávky za upsaný 419 – Změny základního 221 – Bankovní účty
základní kapitál kapitálu
1) 1 575 000 2) 1 575 000 3) 1 500 000 1) 1 500 000 2) 1 575 000
411 – Základní kapitál 412 – Emisní ážio
3) 1 500 000 1) 75 000
Příklad 8: Výměna dluhopisů za akcie a vznik emisního disážia v a. s.
Akciová společnost Askaro se na základě usnesení valné hromady rozhodla zvýšit základní kapitál pomocí emise dluhopisů s následnou výměnou za akcie. Společnost emitovala dluhopisy v celkové výši Kč 1 800 000,-. Tyto dluhopisy byly uhrazeny na běžný účet.
Výpis z účtu je k dispozici. Později byly emitovány akcie v celkové výši Kč 2 000 000,- a následně proběhla zamýšlená výměna dluhopisů za akcie. Vzniklé disážio bylo uhrazeno z nerozděleného zisku. Zůstatky na účtech předpokládáme v dostatečné výši.
Řešení:
1) Emise dluhopisů v celkové výši Kč 1 800 000,-.
2) Dluhopisy byly uhrazeny v plné výši na běžný účet.
3) Emitovány akcie v celkové výši Kč 2 000 000,-.
4) Výměna dluhopisů za akcie.
5) Úhrada vzniklého rozdílu z nerozděleného zisku (Kč 200 000,-).
6) Zápis zvýšení základního kapitálu do obchodního rejstříku.
353 – Pohledávky za upsaný 315 – Ostatní pohledávky 479 – Jiné dlouhodobé
základní kapitál závazky
3) 2 000 000 4) 1 800 000 1) 1 800 000 2) 1 800 000 4) 1 800 000 1) 1 800 000
5) 200 000
411 – Základní kapitál 419 – Změny základního 221 – Bankovní účty
kapitálu
6) 2 000 000 6) 2 000 000 3) 2 000 000 2) 1 800 000
428 – Nerozdělený zisk
minulých let
5) 200 000
2.3.2 Ostatní kapitálové fondy
Účet Ostatní kapitálové fondy slouží k zaúčtování kapitálových vkladů, které mají peněžní i nepeněžní povahu a při kterých nedochází k navýšení základního kapitálu. Tento účet se používá při účtování o darech (hotovostních nebo věcných, tj. DNM, DHM, materiál, zboží, zvířata a pod.) nebo při účtování členských podílů na družstevní bytovou výstavbu u bytových družstev, státního příspěvku apod. Lze též hradit případnou ztrátu z minulých let i za běžné účetní období. Společnost vede účty podle jednotlivých kapitálových fondů s odděleným sledováním darů, členských vkladů a státního příspěvku.
Příklad 9: Ostatní kapitálové fondy ve společnosti s ručením omezeným
Společnosti Sroval, s. r. o. poskytla partnerská firma Hyspo CZ, s. r. o. peněžní dar ve výši Kč 10 000,- na nákup strojního příslušenství pro svou podnikatelskou činnost. Dar byl připsán na bankovní účet. Výpis z běžného účtu je k dispozici. Navíc dojde k úhradě ztráty z minulých let ve výši Kč 4 000,-, též z kapitálového fondu. Zůstatky na účtech předpokládáme v dostatečné výši.
Řešení:
1) Přijetí peněžního daru na běžný účet Kč 10 000,-.
2) Úhrada ztráty z minulých let Kč 4 000,-.
429 – Neuhrazená ztráta 413 – Ostatní kapitálové 221 – Bankovní účty
minulých let fondy
3) 4 000 3) 4 000 1) 10 000 1) 10 000
2.3.3 Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků
Na účtu Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků jsou účtovány změny reálných hodnot ostatních cenných papírů, změny v ocenění cenných papírů (jedná se zejména o cenné papíry označované také jako „realizovatelné“). Účtují se zde změny reálné hodnoty dlouhodobých realizovatelných majetkových cenných papírů, ostatních krátkodobých realizovatelných cenných papírů, realizovatelných kupónových dluhopisů, derivátů určených k obchodování mimo veřejný trh a zajišťovacích derivátů.
Jsou zde vyobrazeny kursové rozdíly při uzavírání účetních knih u majetkových účastí, pokud nejsou oceněny ekvivalencí a u realizovatelných cenných papírů. Rozdíl z přecenění na reálnou hodnotu, který zvyšuje či snižuje dosavadní ocenění určitého aktiva, vyplývá ze samotné držby aktiva a ne z prodeje tohoto aktiva, při němž se teprve může tento rozdíl realizovat jako skutečně dosažený zisk či ztráta. Proto o takovém typu fondů hovoříme jako o fondech vytvořených z nerealizovaného zisku či nerealizované ztráty.
Pokud je aktuální reálná hodnota cenného papíru vyšší než stávající účetní hodnota, zaúčtujeme nerealizovaný zisk, v případě, že reálná hodnota je nižší, účtujeme nerealizovanou ztrátu. Můžeme zde také zaúčtovat zrušení oceňovacího rozdílu při prodeji či jiném úbytku cenných papírů a zrušení oceňovacího rozdílu k derivátům při realizaci kontraktů.
2.3.4 Oceňovací rozdíly z přecenění při přeměnách
Oceňovací rozdíly z přecenění při přeměnách využíváme v případech přeměn společnosti, kdy je vyžadováno ocenění jmění znalcem. Způsobů přeměny společnosti je hned několik:
• první možností je fúze uskutečněná sloučením nebo splynutím, kdy dochází k zániku společnosti, přičemž jmění zanikající společnosti přechází na novou nástupnickou společnost,
• druhá možnost je rozdělení se založením nových společností, kdy se celého procesu účastní jen zanikající společnost, rozdělení sloučením, kdy se účastní zanikající společnost i nástupnické společnosti, či kombinací obou předchozích možností,
• jako poslední je možný převod jmění na společníka.
Při sloučení, splynutí i rozdělení společnost musí nechat ocenit své jmění reálnou hodnotou. Zanikající společnost tyto rozdíly vyúčtuje na příslušné účty majetku a závazků souvztažně s účtem oceňovacích rozdílů z přecenění při přeměnách. Toto ocenění pak přechází do účetní závěrky zanikající společnosti, a tím následně i do zahajovací rozvahy nástupnické společnosti. V té bude konečný zůstatek účtu oceňovacích rozdílů zachycen v rámci účtu základního kapitálu a kapitálových fondů nebo na účtu rezervních fondů.
2.3.5 Změny základního kapitálu
Na účtu Změny základního kapitálu se účtují změny základního kapitálu před jejich zápisem do obchodního rejstříku, jak již bylo uvedeno výše v kapitole 2.2 Základní kapitál.
2.4 Fondy tvořené ze zisku
Hospodářský výsledek za minulé účetní období může být vyrovnaný, zisk nebo ztráta. Tento výsledek hospodaření po zdanění je rozdělován podle pravidel, která určuje
probíhá podle rozhodnutí valné hromady. Mohou se např. vyplatit dividendy, uhradit ztráty z minulých let, zvýšit základní kapitál nebo fondy ze zisku.
Přehled fondů ze zisku:
• zákonný rezervní fond,
• nedělitelný fond,
• statutární fondy, ostatní fondy,
• nerozdělený zisk z minulých let, neuhrazená ztráta z minulých let.
2.4.1 Zákonný rezervní fond
Akciová společnost i společnost s ručením omezeným povinně vytváří z čistého zisku zákonný rezervní fond dle obchodního zákoníku. Čistý zisk není jediná varianta, jak tvořit rezervní fond. Je možné vytvořit ho při vzniku společnosti, ale také při zvyšování základního kapitálu příplatky společníků nad výši vkladu nebo nad emisní kurz akcií.
Obchodní zákoník stanoví o akciové společnosti: „Společnost vytváří rezervní fond v době a ve výši určené stanovami a tímto zákonem. Společnost je povinna vytvořit rezervní fond z čistého zisku vykázaného v řádné účetní závěrce za rok, v němž poprvé čistý zisk vytvoří, a to ve výši nejméně 20 % z čistého zisku, avšak ne více než 10 % z hodnoty základního kapitálu. Tento fond se ročně doplňuje o částku určenou stanovami, nejméně však 5 % z čistého zisku, až do dosažení výše rezervního fondu určené ve stanovách, nejméně však do výše 20 % základního kapitálu. To neplatí, jestliže rezervní fond již vytvořila příplatky nad emisní kurs akcií. Takto vytvořený rezervní fond do výše 20 % základního kapitálu lze použít pouze k úhradě ztráty. O použití rezervního fondu rozhoduje představenstvo, neurčují-li stanovy nebo tento zákon jinak.“3
Obchodní zákoník stanoví o společnosti s ručením omezeným: „Společnost vytvoří rezervní fond v době a ve výši určené ve společenské smlouvě. Není-li rezervní fond vytvořen již při vzniku společnosti, je společnost povinna vytvořit jej z čistého zisku vykázaného v řádné účetní závěrce za rok, v němž poprvé čistý zisk vytvoří, a to ve výši nejméně 10 % z čistého zisku, avšak ne více než 5 % z hodnoty základního kapitálu. Tento fond se ročně doplňuje o částku určenou ve společenské smlouvě nebo ve stanovách, nejméně však 5 % z čistého zisku, až do dosažení výše rezervního fondu určené ve
3 Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník
společenské smlouvě nebo ve stanovách, nejméně však do výše 10 % základního kapitálu.
O použití rezervního fondu rozhodují jednatelé v souladu s § 67, nejde-li o případy, kdy zákon svěřuje toto rozhodnutí valné hromadě. Rezervní fond do výše 10 % základního kapitálu lze použít pouze k úhradě ztráty společnosti.“4
2.4.2 Nedělitelný fond
Nedělitelný fond se tvoří v družstvu, proto se jím nebudu příliš zabývat. Jde o fond, který se tvoří při vzniku družstva a v průběhu se doplňuje o určité procento čistého ročního zisku až do výše 50 % zapisovaného základního kapitálu. Avšak stanovami lze tuto výši upravovat.
2.4.3 Statutární fondy, ostatní fondy
Statutární fondy a ostatní fondy jsou taktéž tvořeny ze zisku (buď ze zisku běžného období nebo z nerozděleného zisku z minulých let). Jejich tvorba je upravena společenskou smlouvou, stanovami společnosti, rozhodnutím valné hromady nebo též rozhodnutím představenstva. Příkladem statutárního fondu nám může být sociální fond nebo fond odměn. Ostatní fondy si podnik vytváří nezávisle na právních předpisech dle svého uvážení. Může tak zvýšit základní kapitál, hradit ztrátu běžného období či minulého období nebo fond použít na sociální účely.
2.4.4 Nerozdělený zisk minulých let, neuhrazená ztráta minulých let
Výsledek hospodaření minulých let představuje kumulovaný výsledek minulých let, který buď nebyl účelně rozdělen (nerozdělený zisk minulých let) nebo nebyl uhrazen (neuhrazená ztráta minulých let).
Nerozdělený zisk minulých let je zisk minulých účetních období, který je převeden do následujícího období bez určení jeho použití. Tento fond se vyznačuje tím, že není vymezen účel jeho použití. Čistý zisk se do tohoto fondu dostane přes účet Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení, přičemž z tohoto účtu je možno zvýšit základní kapitál před zápisem do obchodního rejstříku, uhradit ztrátu běžného účetního období či se z něj mohou dotovat jiné fondy (statutární, ostatní, rezervní).
V případě neuhrazené ztráty minulých let mluvíme o záporném fondu, který snižuje vlastní kapitál společnosti. Převádíme sem ztrátu běžného účetního období z účtu Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení (obdobně jako u nerozděleného zisku). Takováto ztráta se předpokládá uhradit ze zisku příštích období. Je zde více způsobů, jak uhradit ztrátu minulých let:
• ze zisku běžného účetního období,
• z rezervního fondu,
• ze statutárních nebo ostatních fondů,
• z nedělitelného fondu,
• z kapitálových fondů,
• z emisního ážia,
• snížením základního kapitálu po zápisu do obchodního rejstříku.
Příklad 10: Účtování o fondech
Společnost Sroval, s. r. o. na konci roku vykázala ztrátu ve výši Kč 80 000,-.
V následujícím období byla ztráta převedena na výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení. Valná hromada rozhodla o úhradě ztráty: Kč 15 000,- bude uhrazeno ze zákonného rezervního fondu. Další vypořádání ztráty proběhlo ze statutárního fondu, a to Kč 20 000,-.
Kč 22 000,- bude uhrazeno z nerozděleného zisku minulých let. Z části se budou podílet na úhradě ztráty i společníci s. r. o. v celkové výši Kč 10 000,-. Zbytek představuje neuhrazenou ztrátu. Zůstatky na účtech předpokládáme v dostatečné výši.
Řešení:
1) Úhrada ztráty ze zákonného rezervního fondu Kč 15 000,-.
2) Úhrada ztráty ze statutárního fondu Kč 20 000,-.
3) Úhrada ztráty ze zisku minulých let Kč 22 000,-.
4) Úhrada ztráty z podílu společníků na úhradě ztráty Kč 10 000,-.
5) Zbytek převeden na neuhrazenou ztrátu Kč 13 000,-.
423 – Statutární fondy 428 – Nerozdělený zisk 354 – Pohledávky za
minulých let společníky při úhradě ztráty
2) 20 000 3) 22 000 4) 10 000
431 – Výsledek hospodaření 421 – Zákonný rezervní 429 – Neuhrazená ztráta
ve schvalovacím řízení fond minulých let
1) 15 000 1) 15 000 5) 13 000
2) 20 000 3) 22 000 4) 10 000 5) 13 000
2.5 Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení
Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení zahrnuje výsledek hospodaření běžného účetního období, o jehož použití má být rozhodnuto. Jedná se tedy buď o zisk nebo ztrátu za právě ukončené účetní období. V případě zisku jde o zdroj, o kterém budou rozhodovat řídící orgány společnosti. Je to přechodná forma vlastního zdroje, která bude v následujícím účetním období rozdělena do ostatních složek vlastního kapitálu tj. fondů ze zisku, základního kapitálu, závazků vůči vlastníkům z titulu jejich podílu na zisku nebo dividendách. V případě dividend a podílů na zisku aj. se snižuje o tuto část vlastní kapitál společnosti.
Pokud nebylo rozhodnuto o použití výsledku hospodaření k okamžiku uzavření účetních knih, pak se zůstatek tohoto účtu převede buď na Nerozdělený zisk minulých let nebo na Neuhrazenou ztrátu minulých let (podle toho, zda se jedná o zisk nebo ztrátu).
V příkladě číslo 10 jsme viděli vypořádání ztráty z fondů tvořených společností. Pro ukázku se podívejme na následující obrázek, který nám ukazuje rozdělení výsledku hospodaření ve schvalovacím řízení (v tomto případě se jedná o zisk).
Obrázek 2: Přehled rozdělení výsledku hospodaření ve schvalovacím řízení
421 – Zákonný rezervní 431 – Výsledek hospodaření
fond ve schvalovacím řízení
Zákonný příděl do fondu Zůstatek
423 – Statutární fondy
Příděl do fondu dle rozhodnutí valné hromady
427 – Ostatní fondy
Příděl do fondu dle rozhodnutí valné hromady
428 – Nerozdělený zisk minulých let
Převod konečného zůstatku nerozděleného
zisku
Zdroj: Vlastní úprava.
2 Požadavky na vlastní kapitál uváděné v příloze v účetní závěrce
Účetní jednotky, které jsou zapisovány do obchodního rejstříku mají povinnost sestavit účetní závěrku a zveřejnit ji.5 Účetní závěrka se přitom zveřejňuje v rozsahu, ve kterém byla sestavena. Tím je buď plný, nebo zjednodušený rozsah.6
Roční účetní závěrka se skládá z:
• rozvahy,
• výkazu zisku a ztráty,
• přílohy k účetním výkazům.
Součástí přílohy k účetním výkazům mohou být (není to povinnost) dva přehledy. Těmi jsou:
• přehled o peněžních tocích a
• přehled o změnách vlastního kapitálu.
Přehled o peněžních tocích vysvětluje rozdíl mezi počátečním a konečným stavem peněžních prostředků a jejich ekvivalentů, zatímco přehled o změnách vlastního kapitálu vysvětluje zvýšení nebo snížení jednotlivých složek vlastního kapitálu mezi dvěma rozvahovými dny.
Dále se budeme věnovat Přehledu (nebo také Výkazu) o změnách vlastního kapitálu.
Z přehledu bychom měli poznat příčiny změn, které způsobily změnu stavu dané položky za běžné a předchozí účetní období. Různé operace mohou vést ke zvětšování či zmenšování bohatství podniku. Informace o příčinách změn jsou pro externí uživatele nejen velice zajímavé, ale též užitečné. Požadavky kladené Vyhláškou7 lze uspokojit mnoha způsoby. Je možné použít např. sloupcový formát, v němž je u každé položky vlastního kapitálu uveden počáteční stav, uskutečněné typy operací a konečný stav. Další
5 Které podnikatelské jednotky podléhají zápisu do obchodního rejstříku určí obchodní zákoník nebo jiný zvláštní předpis.
6 Účetní závěrku ve zjednodušeném rozsahu mohou sestavovat účetní jednotky, jež nejsou povinny mít účetní závěrku ověřenou auditorem (kromě akciových společností, které ji sestavují vždy v plném rozsahu).
7 Vyhláška č. 500/2002 Sb. ze dne 6. listopadu 2002, kterou se provádějí některá ustanovení zákona č.
možností je tabulka, kde jsou horizontálně uvedeny položky vlastního kapitálu a vertikálně počáteční stavy, základní typy uskutečněných operací a konečné stavy. Jsou stanoveny pouze základní požadavky na vykazované údaje, které je nutno respektovat. Volba metody a konstrukce modelu tohoto přehledu je v pravomoci daného podniku. Samostatný komentář vyžadují významnější změny. Pro názornost, jak je v praxi možné pojmout tento výkaz, je v příloze 2 uveden Přehled změn ve vlastním kapitálu společnosti CHEVAK Cheb, a. s. k 30. červnu 2003.
Dle Vyhlášky je (mimo jiné) potřeba uvést výši vlastního kapitálu u obchodní společnosti nebo družstva. Dále Vyhláška8 stanoví: „V další části přílohy uvede účetní jednotka počet a jmenovitou hodnotu nebo ocenění podle § 25 zákona vydaných akcií během účetního období, u každého druhu akcií zvlášť; obdobně se postupuje u změn podílů. Dále účetní jednotka uvede informaci o vyměnitelných dluhopisech nebo podobných cenných papírech nebo právech s vyznačením jejich počtu a rozsahu práv, která zakládají. Významné položky zvýšení nebo snížení u jednotlivých složek vlastního kapitálu účetní jednotka popíše v příloze. Dále účetní jednotka uvede strukturu vlastního kapitálu po přeměně.“
8 Vyhláška č. 500/2002 Sb.
3 Závěr
V poslední části bakalářské práce bych ráda shrnula jednotlivá témata, aby měl čtenář k dispozici kompletní a ucelený přehled o probrané tématice. Zpočátku jsem se věnovala základnímu uvědomění si zdrojů, ze kterých je firma financována. Vlastní kapitál je součástí vlastních zdrojů financování podniku, a to jak interních tak i externích. Mezi jeho základní složky patří především základní kapitál, zisk (ztráta) běžného období, kumulované zisky (ztráty) minulých let a kapitálové fondy a fondy tvořené ze zisku.
Celá práce je zaměřena na vlastní kapitál a orientována zejména do kapitálových společností typu akciové společnosti a společnosti s ručením omezeným. „Ukázkovou“
kapitálovou společností je akciová společnost, jejíž základní kapitál je rozvržen do určitého počtu akcií. Nevýhodou akciové společnosti by mohl být vysoký základní kapitál a relativně složité zakládání společnosti. Společnost s ručením omezeným je naopak jednoduchým typem kapitálové společnosti (a též v České republice nejrozšířenějším), jež v sobě obsahuje prvky osobní společnosti. Co je u akciové společnosti nevýhodou, můžeme ve společnosti s ručením omezeným shledat jako výhodu. Je jí poměrně nízký základní kapitál a nevelká administrativní náročnost. Dále jsme se mohli v textu dozvědět základní poznatky o dalších typech společností, jimiž jsou veřejná obchodní společnost, komanditní společnost, družstvo a v neposlední řadě individuální podnikatel.
V textu byly zakomponovány příklady, na nichž jsme si ukázali založení společnosti, možnosti zvyšování a snižování základního kapitálu, zaznamenání emisního ážia a disážia a též účtování o fondech. Věřím, že toto zpestření teorie napomohlo čtenáři k lepšímu pochopení dané problematiky.
Informace o vlastním kapitálu má strategický význam zejména pro management, vlastníky a pro vnější okolí. Výše vlastního kapitálu ovlivňuje stabilitu podniku a jeho rozvoj v dlouhém časové období. Pozitivní vývoj vlastního kapitálu, to jest jeho zvyšující se hodnota v čase, je společný rys všech právních forem podnikání.Významnost vlastního kapitálu ve společnosti podtrhuje skutečnost, že má vlastní výkaz Přehled o změnách vlastního kapitálu. Toto téma upravuje vyhláška, která uvádí požadavky na vlastní kapitál uváděné v příloze v účetní závěrce. Příloha má za úkol vysvětlit či doplnit informace uvedené v účetních výkazech, dále jsou v ní představeny účetní metody užívané účetní
Problematika vlastního kapitálu patří ke složitějším tématům v účetnictví a nelze ji probrat v této práci do všech detailů. Avšak věřím, že se mi podařilo vystihnout hlavní body této oblasti a čtenář si tak vytvořil ucelený pohled na tuto rozvahovou položku.
Příloha 1 – Hypotetická účtová osnova
ÚČTOVÁ TŘÍDA 0 – DLOUHODOBÝ MAJETEK
01 – Dlouhodobý nehmotný majetek 010 – Dlouhodobý nehmotný majetek 011 – Zřizovací výdaje
012 – Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje 013 – Software
014 – Ocenitelná práva 015 – Goodwill
019 – Jiný dlouhodobý nehmotný majetek
02 – Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný 021 – Stavby
022 – Samostatné movité věci a soubory movitých věcí
025 – Pěstitelské celky trvalých porostů 026 – Základní stádo a tažná zvířata 029 – Jiný dlouhodobý hmotný majetek
03 – Dlouhodobý hmotný majetek neodpisovaný 031 – Pozemky
032 – Umělecká díla a sbírky
04 – Nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a pořizovaný dlouhodobý finanční majetek
040 – Nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a pořizovaný
dlouhodobý finanční majetek
041 – Pořízení dlouhodobého nehmotného majetku 042 – Pořízení dlouhodobého hmotného majetku 043 – Pořízení dlouhodobého finančního majetku
05 – Poskytnuté zálohy na dlouhodobý majetek 050 – Poskytnuté zálohy na dlouhodobý majetek 051 – Poskytnuté zálohy na dlouhodobý nehmotný majetek
052 – Poskytnuté zálohy na dlouhodobý hmotný majetek
053 – Poskytnuté zálohy na dlouhodobý finanční majetek
06 – Dlouhodobý finanční majetek
061 – Podíly v ovládaných a řízených osobách 062 – Podíly v účetních jednotkách pod podstatným vlivem
063 – Ostatní cenné papíry a podíly
065 – Dluhové cenné papíry držené do splatnosti 066 – Půjčky a úvěry – ovládající a řídící osoba, podstatný vliv
067 – Ostatní půjčky
069 – Jiný dlouhodobý finanční majetek 07 – Oprávky k dlouhodobému nehmotnému
070 – Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku
071 – Oprávky ke zřizovacím výdajům
072 – Oprávky k nehmotným výsledkům výzkumu a vývoje
073 – Oprávky k softwaru
074 – Oprávky k ocenitelným právům 075 – Oprávky ke goodwillu
079 – Oprávky k jinému dlouhodobému nehmotnému majetku
08 – Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku
081 – Oprávky ke stavbám
082 – Oprávky k samostatným movitým věcem a souborům movitých věcí
085 – Oprávky k pěstitelským celkům a trvalým porostům
086 – Oprávky k základnímu stádu a tažným zvířatům
089 – Oprávky k jinému dlouhodobému hmotnému majetku
09 – Opravné položky k dlouhodobému majetku 091 – Opravná položka k dlouhodobému nehmotnému majetku
092 – Opravná položka k dlouhodobému hmotnému majetku
093 – Opravná položka k dlouhodobému nedokončenému nehmotnému majetku 094 – Opravná položka k dlouhodobému nedokončenému hmotnému majetku
095 – Opravná položka k poskytnutým zálohám na dlouhodobý majetek
096 – Opravná položka k dlouhodobému finančnímu majetku
097 – Oceňovací rozdíl k nabytému majetku 098 – Oprávky k oceňovacímu rozdílu k nabytému majetku
ÚČTOVÁ TŘÍDA 1 – ZÁSOBY
11 – Materiál
111 – Pořízení materiálu 112 – Materiál na skladě 119 – Materiál na cestě
12 – Zásoby vlastní výroby 121 – Nedokončená výroba 122 – Polotovary vlastní výroby 123 – Výrobky
124 – Zvířata 13 – Zboží
131 – Pořízení zboží
15 – Poskytnuté zálohy na zásoby 151 – Poskytnuté zálohy na materiál 152 – Poskytnuté zálohy na zvířata 153 – Poskytnuté zálohy na zboží
19 – Opravné položky k zásobám 191 – Opravná položka k materiálu
192 – Opravná položka k nedokončené výrobě 193 – Opravná položka k polotovarům vlastní výroby
194 – Opravná položka k výrobkům 195 – Opravná položka ke zvířatům 196 – Opravná položka ke zboží
197 – Opravná položka k zálohám na materiál 198 – Opravná položka k zálohám na zboží 199 – Opravná položka k zálohám na zvířata
ÚČTOVÁ TŘÍDA 2 – KRÁTKODOBÝ FINANČNÍ MAJETEK A KRÁTKODOBÉ BANKOVNÍ ÚVĚRY
21 – Peníze 210 – Peníze 211 – Pokladna 213 – Ceniny 22 – Účty v bankách 221 – Bankovní účty
23 – Krátkodobé bankovní úvěry 231 – Krátkodobé bankovní úvěry 232 – Eskontní úvěry
24 – Krátkodobé finanční výpomoci 241 – Emitované krátkodobé dluhopisy 249 – Ostatní krátkodobé finanční výpomoci
25 – Krátkodobé cenné papíry a podíly a pořizovaný krátkodobý finanční majetek 251 – Majetkové cenné papíry k obchodování 252 – Vlastní akcie a vlastní obchodní podíly 253 – Dluhové cenné papíry k obchodování 255 – Vlastní dluhopisy
256 – Dluhové cenné papíry se splatností do jednoho roku držené do splatnosti
257 – Ostatní cenné papíry k obchodování
259 – Pořizování krátkodobého finančního majetku
26 – Převody mezi finančními účty 261 – Peníze na cestě
29 – Opravné položky ke krátkodobému finančnímu majetku
291 – Opravná položka ke krátkodobému finančnímu majetku
ÚČTOVÁ TŘÍDA 3 – ZÚČTOVACÍ VZTAHY
31 – Pohledávky (krátkodobé i dlouhodobé) 311 – Pohledávky z obchodních vztahů
312 – Směnky k inkasu
313 – Pohledávky za eskontované cenné papíry 314 – Poskytnuté provozní zálohy – dlouhodobé i krátkodobé
315 – Ostatní pohledávky
32 – Závazky (krátkodobé)
321 – Závazky z obchodních vztahů 322 – Směnky k úhradě
324 – Přijaté provozní zálohy 325 – Ostatní závazky
33 – Zúčtování se zaměstnanci a institucemi 331 – Zaměstnanci
333 – Ostatní závazky vůči zaměstnancům 335 – Pohledávky za zaměstnanci
336 – Zúčtování s institucemi sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění
34 – Zúčtování daní a dotací 341 – Daň z příjmů
342 – Ostatní přímé daně 343 – Daň z přidané hodnoty 345 – Ostatní daně a poplatky 346 – Dotace ze státního rozpočtu 347 – Ostatní dotace
35 – Pohledávky za společníky, za účastníky sdružení a za členy družstva
351 – Pohledávky – ovládající a řídící osoba 352 – Pohledávky – podstatný vliv
353 – Pohledávky za upsaný základní kapitál 354 – Pohledávky za společníky při úhradě ztráty 355 – Ostatní pohledávky za společníky a členy družstva
358 – Pohledávky k účastníkům sdružení
36 – Závazky ke společníkům, k účastníkům sdružení a ke členům družstva
361 – Závazky – ovládající a řídící osoba 362 – Závazky – podstatný vliv
364 – Závazky ke společníkům při rozdělování zisku
365 – Ostatní závazky ke společníkům a členům družstva
366 – Závazky ke společníkům a členům družstva ze závislé činnosti
367 – Závazky z upsaných nesplacených cenných papírů a vkladů
368 – Závazky k účastníkům sdružení
37 – Jiné pohledávky a závazky 371 – Pohledávky z prodeje podniku 372 – Závazky z koupě podniku 373 – Pohledávky a závazky z pevných termínových operací
374 – Pohledávky z pronájmu
375 – Pohledávky z emitovaných dluhopisů 376 – Nakoupené opce
377 – Prodané opce
