Hlavní práce6465_xslak10.pdf, 2.5 MB Stáhnout

(1)

Vysoká škola ekonomická v Praze Fakulta financí a ú č etnictví

BAKALÁ Ř SKÁ PRÁCE

2007 Kate ř ina Sládková

(2)

Vysoká škola ekonomická v Praze Fakulta financí a ú č etnictví

Katedra finan č ního ú č etnictví a auditingu Studijní obor: ú č etnictví

Ú č etní uzáv ě rka a záv ě rka v Č eské republice

Autor bakalářské práce: Kateřina Sládková Vedoucí bakalářské práce: Ing. Jindřich Činčura Rok obhajoby: 2007

(3)

Čestné prohlášení:

Prohlašuji, že bakalářskou práci na téma „Účetní uzávěrka a závěrka v České republice“ jsem vypracovala samostatně a veškerou použitou literaturu a další prameny jsem řádně označila a uvedla v přiloženém seznamu.

V Praze dne 20.7.2007

(4)

Obsah:

1 Úvod ... 5

2 Otevírání účtů... 7

2.1 Otevírání účetních knih ... 7

2.2 Účtování o otevírání účtů... 8

3 Účetní uzávěrka... 10

3.1 Inventarizace majetku a závazků... 10

3.2 Účetní případy k rozvahovému dni ... 12

3.2.1 Inventarizační rozdíly... 13

3.2.2 Opravné položky ... 14

3.2.3 Rezervy... 16

3.2.4 Odpisy dlouhodobého majetku... 18

3.2.5 Přecenění na reálnou hodnotu ... 20

3.2.6 Časové rozlišení ... 21

3.2.7 Dohadné položky... 23

3.2.8 Kurzové rozdíly... 23

3.2.9 Haléřové rozdíly... 25

3.2.10 Odložená daň... 26

3.2.11 Splatná daň... 27

3.2.12 Uzavírání účetních knih ... 28

4 Účetní závěrka... 31

4.1 Rozvaha... 32

4.2 Výkaz zisku a ztráty ... 37

4.3 Příloha ... 40

4.4 Přehled o změnách vlastního kapitálu... 40

4.5 Přehled o peněžních tocích (Cash flows) ... 43

5 Závěr... 46

6 Seznam použité literatury:... 47

7 Příloha ... 48

(5)

1 Úvod

Jako téma své bakalářské práce jsem si vybrala účetní uzávěrku a závěrku v ČR. Mimo jiné z toho důvodu, že pojmy uzávěrka a závěrka se občas nesprávně zaměňují. Dále z toho důvodu, že samotná účetní uzávěrka je završením určitých účetních úkonů jakékoliv účetní jednotky v účetním období a proto ji považuji za téma vhodné k rozpracování. Obdobně, účetní závěrku jsem se rozhodla podrobně popsat proto, že tento účetní výkaz resp. několik účetních výkazů jej tvořících, poskytují základní informace o stavu hospodaření a majetku účetní jednotky. Jako taková proto slouží širokému spektru uživatelů.

České právní předpisy upravují vedení účetnictví pro šest typů účetních jednotek, když rozdělují účetní jednotky na ty, jež jsou podnikateli, dále na ty, jejichž cílem není dosahování zisku, a nakonec na ty účetní jednotky, které jsou územními samosprávnými celky, příspěvkovými organizacemi, státními fondy a organizačními složkami státu. Pokud bych měla obsáhnout popis u všech shora uvedených jednotek, pravděpodobně by práce byla zdlouhavá, velmi popisná a málo čtivá. V úmyslu zredukovat rozsah této práce a vyhnout se těmto nedostatkům, zaměřila jsem se pouze na účetní závěrku a uzávěrku jednoho typu účetních jednotek, a to na podnikatele.

Obsah práce je rozdělen do třech kapitol. První kapitola se věnuje otevírání účtů hlavní knihy.

Protože účetnictví se zahajuje otevíráním účtů hlavní knihy a protože na účetní uzávěrku navazuje otevírání účtů hlavní knihy (pokud účetní jednotka pokračuje ve své podnikatelské činnosti), rozhodla jsem se této problematice věnovat alespoň malou část práce. Druhá kapitola se věnuje účetní uzávěrce. Ačkoliv téma účetní uzávěrky je velice rozsáhlé, soustředila jsem se v této kapitole na nejdůležitější operace, které účetní jednotky provádějí v průběhu účetní uzávěrky. Třetí kapitola se věnuje účetní závěrce. Tato kapitola mimo jiné popisuje jednotlivé výkazy, které jsou součástí účetní závěrky. Konec každé kapitoly je věnován příkladu z účetní praxe. Na konkrétním příkladu společnosti ANCO Gama Praha s.r.o. (dále jen „ANCO Gama“) se následně pokouším přiblížit, jak jsou jednotlivé účetní operace řešeny v praxi. Předmětem podnikání této společnosti je pronájem vlastních nemovitostí a poskytování základních služeb s pronájmem spojených. Společnost vlastní nemovitosti v centru Prahy - budovy, které pronajímá soukromým osobám i podnikatelům.

Společnost má jediného společníka, rakouskou společnost ANCO Immobilien GmbH.

Jménem společnosti potom jedná jediný jednatel, který je v současné době též jediným zaměstnancem společnosti.

(6)

Na několika místech práce odkazuji na právní předpisy, které s popisovanou problematikou souvisí. Těmito předpisy jsou zákon č. 563/1991 Sb. o účetnictví, prováděcí vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtující v soustavě podvojného účetnictví, a České účetní standardy pro podnikatele.

(7)

2 Otevírání ú č t ů

I přesto, že téma této bakalářské práce je účetní uzávěrka a závěrka, věnuji tuto krátkou kapitolu otevírání účtů. Účetní jednotka provádí účetní závěrku a uzávěrku na konci účetního období, přičemž účetní období začíná právě otevřením účtů. Pokud účetní jednotka pokračuje po skončení jednoho účetního období ve své činnosti, po provedení účetní uzávěrky následuje opětovné otevírání účtů. Proto považuji za vhodné zmínit se hned v úvodu o otevírání účtů.

2.1 Otevírání ú č etních knih

Účetní jednotka zahajuje účtování otevřením účtů hlavní knihy.

Ustanovení § 17 zákona o účetnictví stanoví účetní jednotce povinnost otevřít účetní knihy:

- ke dni vzniku povinnosti vést účetnictví, - k prvnímu dni účetního období,

- ke dni následujícímu po dni zpracování návrhu na rozdělení likvidačního zůstatku nebo ke dni následujícímu po dni zpracování zprávy o naložení s majetkem podle zvláštních právních předpisů,

- ke dni, kterým nastanou účinky prohlášení konkurzu, - ke dni, kterým nastanou účinky povolení vyrovnání,

- ke dni, kterým nastanou účinky potvrzení nuceného vyrovnání,

- ke dni následujícímu po dni, kterým nastanou účinky potvrzení vyrovnání,

- ke dni následujícímu po dni, kterým nastanou účinky splnění nuceného vyrovnání, - ke dni následujícímu po dni, kterým nastanou účinky zrušení konkurzu, nebo - ke dni, který po sestavení zahajovací rozvahy stanoví zvláštní právní předpis.

Účty hlavní knihy se zpravidla otevírají prvního dne účetního období. Pro zahájení účetního období používá účetní jednotka účet 701 – Počáteční účet rozvažný¹. Pro uzavření daného účetního období používá účetní jednotka účet 702 – Konečný účet rozvažný. Stavy jednotlivých rozvahových položek aktiv a pasiv vykázaných na konečném účtu rozvažném musí navazovat na stavy jednotlivých rozvahových položek aktiv a pasiv na počátečním účtu rozvažném v bezprostředně následujícím účetním období². Účetní jednotka tedy otevírá účty

1 V současné době jsou závazné pouze účtové třídy a skupiny. Podnik si může trojciferná čísla syntetických účtů zvolit sám, tato čísla účtů ale musí odpovídat třídám a skupinám. V následujícím textu používám trojciferná čísla účtů, které čerpám ze vzorového účtového rozvrhu pro rok 2007.

2Český účetní standard pro podnikatele č. 002

(8)

hlavní knihy přes účet 701 – Počáteční účet rozvažný proto, aby měla jistotu, že stavy rozvahových účtů na začátku účetního období navazují na stavy rozvahových účtů na konci účetního období.

2.2 Ú č tování o otevírání ú č t ů

³

Při účtování o účetní jednotce se rozlišují účty aktivní a účty pasivní. Aktivní účty se otevírají účetními zápisy, kdy se počáteční zůstatky otevíraných účtů aktiv zaúčtují na vrub příslušných účtů aktiv a ve prospěch počátečního účtu rozvažného. Účty pasiv se otevírají účetními zápisy, kdy se počáteční zůstatky pasivních účtů zaúčtují ve prospěch příslušných účtů pasiv a na vrub počátečního účtu rozvažného. Pakliže účetní jednotka vykonávala činnost v předchozím účetním období, výsledek hospodaření takové účetní jednotky se zaúčtuje ve prospěch popřípadě na vrub příslušného účtu účtové skupiny 43 – Výsledek hospodaření, a to se souvztažným zápisem na vrub popřípadě ve prospěch počátečního účtu rozvažného.

V případě, že by účetní jednotka svou podnikatelskou činnost teprve zahajovala, nevyužívala by při zahájení účtování účet 701 – Počáteční účet rozvažný (nebyl by tu totiž ani účet 702 – Konečný účet rozvažný).

Pro lepší vysvětlení této problematiky, popisuji v následujícím textu, otevírání účtů hlavní knihy ve společnosti ANCO Gama. 1. leden 2006 byl prvním dnem účetního období společnosti, proto k tomuto datu otevírala své účetní knihy. K 31. prosinci 2005 měla společnost aktiva a pasiva ve výši 372 564 tis. Kč. Po odečtení hospodářského výsledku běžného účetního období ve výši 14 786 tis. Kč, byla suma pasivních účtů ve výši 357 778 tis.

Kč. Zaúčtování těchto účetních případů znázorňuje schéma č. 1.

(9)

Účty pasiv 701 - Počáteční účet rozvažný Účty aktiv

372 564 372 564

357 778 357 778

14 786

431 - Výsledek hospodaření

14 786

Schéma č. 1 – Otevírání účetních knih ve společnosti ANCO Gama v tis. Kč

Po otevření účtů hlavní knihy následuje účtování účetních případů, které se uskutečňují v průběhu celého účetního období. Účetní období je zakončeno účetní uzávěrkou, které věnuji zbývající část práce.

(10)

3 Ú č etní uzáv ě rka

Účetní uzávěrkou se uzavírá běžné účetní období. V následujícím textu se pokusím ozřejmit, co všechno musí účetní jednotka v rámci účetní uzávěrky ověřit, vypracovat a zaúčtovat.

Účetní uzávěrka je činnost zahrnující⁴:

- konečnou kontrolu účetnictví daného období (pracovníci účtárny kontrolují, zda jsou všechny účetní případy úplně a správně zaúčtovány),

- inventarizaci majetku a závazků (této problematice je věnována podkapitola 3.1),

- zúčtování speciálních případů k rozvahovému dni (například kursové rozdíly, opravné položky, této problematice je věnována podkapitola 3.2),

- zpracování daňového přiznání (obsahuje výpočet daně za dané účetní období), - uzavření účetnictví (této problematice je věnována podkapitola 3.2.12),

- převod účetnictví do dalších období (této problematice je věnována kapitola 2), - vyhotovení závěrky (této problematice je věnována kapitola 4),

- ověření účetnictví auditorem, (v případě, že účetní jednotka ze zákona podléhá auditu, popřípadě nechá-li provést audit dobrovolně, je součástí účetní uzávěrky i ověření účetnictví auditorem)

- schválení závěrky (provádí valná hromada),

- zveřejnění závěrky v obchodním rejstříku, resp. ve sbírce listin, která je součástí obchodního rejstříku

- archivace.

Protože inventarizace majetku a závazků a účtování ke konci rozvahového dne tvoří stěžejní část účetní uzávěrky, domnívám se, že je vhodné tyto termíny blíže vysvětlit, proto je popisuji v následujících kapitolách.

3.1 Inventarizace majetku a závazk ů

Účetní jednotky inventarizací zjišťují skutečný stav veškerého majetku a závazků a ověřují, zda zjištěný skutečný stav odpovídá stavu majetku a závazků v účetnictví. V případě, že by se na základě inventarizace zjistily rozdíly mezi skutečným stavem a stavem v účetnictví, měla by účetní jednotka hledat příčiny a řešení zjištěných rozdílů. Zákon stanoví jen základní povinnosti při inventarizaci, organizace a technika provádění inventarizace je plně

4 Dušek J.:Účetní uzávěrka a závěrka v přehledech snadno a rychle

(11)

v působnosti účetních jednotek. Inventarizace se provádí k datu účetní závěrky⁵. V průběhu roku se může provádět inventarizace u zásob a u dlouhodobého hmotného majetku, a to i opakovaně⁶. Účetní jednotky jsou povinny archivovat doklady týkající se inventarizace po dobu 5 let.

V praxi se občas zaměňují pojmy inventarizace a inventura. Inventarizací se ověřuje, zda stav majetku a závazků, které jsou uvedeny v účetnictví, odpovídá skutečnosti. Tato skutečnost se zjišťuje na základě fyzické nebo dokladové inventury⁷. Skutečné stavy majetku a závazků se zjišťují, v případě hmotného a nehmotného majetku, fyzickou inventurou a v případě závazků a pohledávek dokladovou inventurou. Tyto stavy se povinně zaznamenávají v inventurních soupisech. Inventurní soupisy⁸ jsou průkazné účetní záznamy, které obsahují jednoznačný popis majetku, popřípadě závazku, podpis osoby odpovědné za zjištěnou skutečnost a odpovědné za provedení inventarizace, způsob zjišťování skutečných stavů, ocenění majetku a závazků k okamžiku ukončení inventury, okamžik zahájení a okamžik ukončení inventury.

Fyzickou inventuru hmotného majetku, kterou nelze provést ke konci rozvahového dne⁹, lze provést v průběhu posledních čtyř měsíců účetního období, popřípadě v prvním měsíci následujícího účetního období¹⁰. Na konci rozvahového dne pak účetní jednotka opraví stavy fyzické inventury o přírůstky a úbytky uvedeného majetku za dobu od ukončení fyzické inventury do konce účetního období.

Ve společnosti ANCO Gama se inventarizace provádí jednou ročně ke konci účetního období (s výjimkou pokladní hotovosti, která se inventarizuje na konci každého měsíce). Společnost tedy vyjma pokladní hotovosti provádí tzv. periodickou inventarizaci. Společnost pečlivě inventarizuje všechen svůj majetek a závazky. Inventarizaci pozemků a staveb provádí na základě výpisu z katastru nemovitostí. Společnost inventarizuje majetek vedený v účtové skupině 02 a 03 a majetek vedený v podrozvahové evidenci, a to na základě inventurních

5 Účetní jednotka může inventarizaci provádět jako řádnou, mimořádnou (tzv. periodická inventarizace) nebo pro účely podání návrhu na vyrovnání.

6 V tomto případě se jedná o zásoby, u nichž účetní jednotky účtují podle druhů nebo podle místa jejich uložení nebo hmotně odpovědných osob. Dále jde o hmotný majetek, jenž je v soustavném pohybu a nemá stálé umístění. Tuto inventarizaci označujeme jako průběžnou.

7 Cardová Z.: Postupy, které vedou ke zprůkaznění účetnictví – inventarizace, publikovaný názor 1.1.1996

8 Dle ust. § 30 zák. č. 563/1991 Sb., o účetnictví.

9 Účetní jednotky sestavují účetní závěrku k rozvahovému dni, kterým je den , kdy uzavírají účetní knihy.

10 Pilařová I, Pilátová J.: Účetní závěrka v daňových a finančních souvislostech aneb struktura základu daně a finanční analýzy

(12)

soupisů. Inventarizace účtů - Pohledávky z obchodních vztahů, Krátkodobé poskytnuté zálohy a Účty v bankách, se provádí na základě konfirmačních dopisů¹¹. Výše položky Stát – daňové pohledávky se ověřuje na základě podkladů, kterými mohou být například daňová přiznání k dani z přidané hodnoty. Stavy položek Dohodné účty aktivní, Náklady příštích období a Příjmy příštích období, se ověřují na základě vnitřních výpočtů společnosti. Výši základního kapitálu si společnost ověřuje výpisem z obchodního rejstříku. Ostatní kapitálové fondy nepodléhají povinnosti zápisu do obchodního rejstříku, proto jejich výši lze ověřit například na základě písemného rozhodnutí vlastníka (společníka). Vzhledem k tomu, že tvorba zákonného rezervního fondu a statutárních a ostatních fondů podléhá vždy rozhodnutí společníka, jsou veškeré pohyby v této oblasti za dané účetní období ověřeny podle dokumentů podepsaných společníkem. Nerozdělený zisk, popřípadě ztrátu minulých let společnost opět ověří na základě písemného rozhodnutí společníka. Položky Závazky – ovládající a řídící osoba, Dlouhodobé přijaté zálohy, Závazky z obchodních vztahů, Krátkodobé přijaté zálohy, Jiné závazky, Bankovní úvěry dlouhodobé a Krátkodobé bankovní úvěry se ověřují na základě konfirmačních dopisů. Výpočet výše položky Odložený daňový závazek provádí auditor. Položku Dohadné účty pasivní, stejně jako položku Dohadné účty aktivní, společnost ověřuje na základě vlastních výpočtů.

Další významnou činností v rámci účetní uzávěrky je zaúčtování určitých účetních případů, které se účtují zpravidla jen k rozvahovému dni. Této problematice je věnována následující kapitola.

3.2 Ú č etní p ř ípady k rozvahovému dni

Na konci účetního období je nutné doúčtovat některé účetní případy o kterých se v průběhu účetního období neúčtuje. Těmito účetními případy jsou:

- inventarizační rozdíly - opravné položky - rezervy

- odpisy

- přecenění na reálnou hodnotu - časové rozlišení

- dohadné položky

11 Konfirmační (uznávací) dopisy slouží k ověřování stavu pohledávek a závazků.

(13)

- kursové rozdíly

- tzv. haléřové rozdíly rozvahových účtů - daň z příjmu splatná

- daň z příjmu odložená - uzavření účtování.

Zaúčtování těchto účetních případů je nezbytné k tomu, aby účetní jednotka mohla sestavit k rozvahovému dni účetní závěrku. Protože zaúčtování předcházejících účetních případů zároveň tvoří významnou část prací v rámci účetní uzávěrky, popisuji jednotlivé účetní případy podrobněji v následujících podkapitolách.

3.2.1 Inventarizační rozdíly

Výsledkem inventarizace majetku a závazků může být zjištění inventarizačních rozdílů. Inventarizačními rozdíly¹² se rozumí rozdíly mezi skutečným stavem a stavem v účetnictví.

Účetní jednotka musí k rozvahovému dni tento rozdíl zohlednit v účetnictví. Situace, kdy je skutečný stav nižší než stav v účetnictví, se označuje jako manko, popřípadě schodek u peněžních hotovostí a cenin. V případě, že je skutečný stav vyšší než stav v účetnictví, označuje se rozdíl jako přebytek.

Inventarizační přebytky se účtují do výnosů, přičemž se jedná o výnosy zdanitelné. Výjimkou je inventarizační přebytek dlouhodobého majetku, který se účtuje ve prospěch příslušného účtu oprávek, popřípadě ve prospěch účtu 413 – Ostatní kapitálové fondy¹³. Inventarizační přebytek dlouhodobého majetku neovlivní ani výsledek hospodaření, ani základ daně¹⁴. To proto, že tento majetek se dále neodepisuje, a to ani účetně, ani daňově. Manka jsou účtována jako náklad. Dále pak záleží na tom, zda má účetní jednotka zpracovanou směrnici normy přirozených úbytků (připadá v úvahu u zásob) a zda vzniklý a zjištěný rozdíl je nižší než tato norma nebo zda ji převyšuje. Manka do výše stanovené normy se účtují na příslušných nákladových účtech (například spotřeba materiálu). Ostatní manka se účtují nejčastěji na účtu 549 – Manka a škody z provozní činnosti. Manka, která jsou do stanovené normy, jsou daňovým nákladem. Ostatní manka jsou daňovým nákladem pouze do výše přijaté náhrady.

Z přiložených výkazů je patrné, že společnost ANCO Gama nezjistila na základě inventarizace žádné inventarizační rozdíly.

12 Dle ust. § 30 odst. 5 zák. č. 563/1991 Sb., o účetnictví.

13 To v případě, že by se jednalo o neodpisovaný dlouhodobý hmotný majetek.

14 Machová H.: Účetní závěrka za rok 2006, publikováno 17.1.2007

(14)

3.2.2 Opravné položky

Opravné položky se vytvářejí pouze k účtům majetku. Opravnými položkami se vyjadřuje přechodné snížení hodnoty majetku. Jestliže se inventarizací prokáže, že ocenění majetku je nižší než jeho účetní hodnota, je nutné zaúčtovat opravnou položku. V opačném případě se však o opravných položkách neúčtuje. Opravnou položku také nelze účtovat, je-li k určitému majetku vytvořena rezerva nebo jedná-li se o trvalé snížení ocenění majetku (v tomto případě se majetek odepisuje).

Ustanovení § 55 vyhlášky č. 500/2002 Sb. stanoví pravidlo účtování opravných položek. Ve smyslu cit. ustanovení:

„Tvorba opravných položek se účtuje na vrub nákladů a opravná položka se sníží, popřípadě zruší vyúčtováním ve prospěch nákladů, pokud inventarizace v následujícím období neprokáže opodstatněnost její výše.“

„Opravné položky nesmí mít aktivní zůstatek a nelze je tvořit na zvýšení hodnoty majetku.“

Tvorba opravných položek se účtuje jako náklad, zúčtování opravných položek se zaúčtuje ve prospěch stejného nákladového účtu. Přičemž ani jedna z těchto účetních operací není daňově účinná. Jedinou výjimkou je opravná položka k pohledávkám. Opravné položce k pohledávkám se věnuji v jedné z následujících podkapitol.

3.2.2.1 Ú č tování opravných položek k dlouhodobému nehmotnému a hmotnému majetku

¹⁵

O přechodném snížení ocenění dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku se účtuje v rámci uzavírání účetních knih pomocí opravných položek na účtech účtové skupiny 09 – Opravné položky k dlouhodobému majetku. Opravné položky k odpisovanému dlouhodobému majetku se tvoří v případech, kdy je jeho užitná hodnota zjištěná při inventarizaci výrazně nižší, než je jeho ocenění v účetnictví po odečtení oprávek. O opravných položkách k dlouhodobému nehmotnému a hmotnému majetku se účtuje na vrub účtu 558 – Tvorba a zúčtování zákonných opravných položek v provozní činnosti a ve prospěch účtu 091 – Opravná položka k dlouhodobému nehmotnému majetku popřípadě ve prospěch účtu 092 – Opravná položka k dlouhodobému hmotnému majetku.

(15)

3.2.2.2 Ú č tování opravných položek k zásobám

¹⁶

Tvorba opravných položek k zásobám se účtuje na vrub příslušného účtu účtové skupiny 55 – Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky provozních nákladů, ve prospěch účtů účtové skupiny 19 – Opravné položky k zásobám. O snížení nebo rozpuštění opravných položek se účtuje na vrub účtové skupiny 19 a ve prospěch účtové skupiny 55.

3.2.2.3 Ú č tování opravných položek ke krátkodobému finan č nímu majetku

¹⁷

Ve výjimečných případech se účtuje opravná položka ke krátkodobému finančnímu majetku vedenému na účtech účtové skupiny 25 – Krátkodobý finanční majetek. Opravné položky ke krátkodobému finančnímu majetku se účtují na vrub účtu 579 – Tvorba a zúčtování opravných položek ve finanční činnosti a ve prospěch účtu 291 – Opravná položka ke krátkodobému finančnímu majetku.

3.2.2.4 Ú č tování opravné položky k pohledávkám

¹⁸

Opravné položky se vytvářejí k pohledávkám za dlužníky v konkurzním a vyrovnávacím řízení a k nepromlčeným pohledávkám, které jsou splatné po 31.12.1994, a to ve výši stanovené zákonem o rezervách¹⁹. Například dle tohoto zákona se smí tvořit opravné položky k pohledávkám, které nepřesahují 30 000 Kč, až do výše 100 % jejich neuhrazené hodnoty²⁰. Opravnou položku k pohledávkám nelze tvořit, jestliže věřitel má k dlužníkovi současně splatné závazky a neprovede vzájemný zápočet těchto pohledávek a závazků. Teprve na tu část pohledávky, která zůstane po zápočtu závazku neuhrazena, je možné tvořit opravnou položku.

Účetní jednotka by měla v případě existence pohledávek s větším rizikem nezaplacení, kromě zákonných opravných položek tvořených na základě zákona o rezervách, tvořit i účetní opravné položky, tj. opravné položky nad rámec zákonných opravných položek. Smyslem těchto účetních opravných položek je vyjádřit reálnou hodnotu pohledávky v případě, že došlo

20 Dle ust. § 8c zákona č. 593/1992 Sb. o rezervách pro zjištění základu daně z příjmu

(16)

k dočasnému poklesu hodnoty pohledávky a dodržet tak všeobecně uznávané účetní zásady opatrnosti a věrného zobrazení skutečnosti²¹.

Zákonná opravná položka se účtuje na vrub účtu 558 – Tvorba a zúčtování zákonných opravných položek v provozní činnosti a ve prospěch účtu 391 – Opravná položka k pohledávkám. Účetní opravná položka se účtuje na vrub účtu 559 – Tvorba a zúčtování opravných položek v provozní činnosti a opět ve prospěch účtu 391. Dříve se čerpání opravné položky účtovalo ve prospěch výnosové účtu 659, resp. čerpání zákonné opravné položky ve prospěch výnosového účtu 658. Nyní se čerpání opravné položky účtuje ve prospěch nákladového účtu 559, resp. čerpání zákonné opravné položky ve prospěch účtu 558²². Jestliže je již k celé výši pohledávky vytvořena opravná položka, může být tato pohledávka zcela odepsána a opravná položka zrušena²³. Pohledávka musí být ale odepsána před okamžikem jejího promlčení. Pokud by totiž došlo k promlčení pohledávky před jejím odepsáním, musela by se zrušit zákonná opravná položka, dodatečně prováděný odpis pohledávky by pak již nebyl kryt zákonnou opravnou položkou a nebyl by tak daňově účinný²⁴. Odepsaná pohledávka je vedena jen na podrozvahových účtech. V případě, že by dlužník účetní jednotce uhradil již odepsanou pohledávku, zaúčtuje se přijatá úhrada jako výnos na účet 646 – Výnosy z odepsaných pohledávek. O zaplacenou částku se pak upraví i příslušné podrozvahové účty.

Na závěr uvádím, jak se s opravnými položkami vypořádala společnost ANCO Gama. Jediné položky, které má společnost ve svém majetku a ke kterým lze tvořit výše uvedené opravné položky, jsou Dlouhodobý hmotný majetek a Pohledávky. Společnost tvořila opravnou položku k hmotnému a nehmotnému majetku z titulu přecenění majetku k fúzi, která proběhla k 1.1.2003. Společnost má pohledávku, která je 18 měsíců po splatnosti. K této pohledávce by společnost mohla tvořit opravnou položku, ale protože pohledávka je postupně umořována a mimo to je navíc jištěna směnkou, rozhodla se opravnou položku netvořit.

3.2.3 Rezervy

Rezervy jsou určeny k pokrytí budoucích závazků nebo výdajů. Účetní jednotka tvoří rezervy v případě, že:

- je znám účel tvorby rezervy,

21 Bulla M.: Účetní uzávěrka – nejčastější chyby a omyly, publikováno 31.10.2006

23 Výjimkou jsou pohledávky za dlužníky v konkurzním a vyrovnávacím řízení.

(17)

- je pravděpodobné, že závazek nebo výdaj nastane, - není jistá částka ani datum závazku nebo výdaje.

Tvorba rezervy je stejně jako tvorba opravné položky podmíněna dodržením účetní zásady opatrnosti.

Ustanovení § 16 vyhlášky č. 500/2002 Sb. uvádí následující druhy rezerv:

- rezervy podle zákona o rezervách, - rezervu na důchody a podobné závazky, - rezervu na daň z příjmu,

- ostatní rezervy (například rezerva na garanční opravy, rezerva na restrukturalizaci).

Poslední tři jmenované rezervy, tj. rezerva na důchody, rezerva na daň z příjmu a ostatní rezervy, nejsou daňově uznatelným nákladem. Daňově uznatelným nákladem je pouze tvorba rezerv podle zákona o rezervách, například rezerva na opravu hmotného majetku. Osobně se domnívám, že rezervu na daň z příjmů by bylo vhodnější vykazovat jako dohadnou položku.

To proto, že je znám věřitel i splatnost závazku, pouze není jistá výše závazku. Český účetní standard pro podnikatele č. 004 ale považuje tento závazek za rezervu.

V rámci inventarizace musí účetní jednotka prověřit odůvodněnost tvorby rezerv a její skutečný stav porovnat s výší, kterou může poplatník uplatnit podle zákona o rezervách a zákona o daních z příjmu²⁵. Tvorba zákonné rezervy totiž pomáhá ke snížení daňové povinnosti. Avšak každou rezervu bude potřeba v budoucnu čerpat či zrušit, čímž dojde ke zvýšení daňové povinnosti.

Problematiku účtování rezerv upravuje ust. § 57 vyhlášky č. 500/2002 Sb., které stanoví, že:

„Tvorba rezerv se účtuje na vrub nákladů, jejich použití, snížení nebo zrušení pro nepotřebnost ve prospěch nákladů“

„Rezervy nesmějí mít aktivní zůstatek.“

„Rezervy není možné používat k úpravám výše ocenění aktiv.“

(18)

Účtování rezerv²⁶ se provádí na konci účetního období. Pokud jde o tvorbu zákonných rezerv účtuje se na vrub účtu 552 – Tvorba a zúčtování rezerv podle zvláštních právních předpisů a ve prospěch účtu 451 – Rezervy podle zvláštních právních předpisů.

Pokud jde o tvorbu daňově neúčinných rezerv účtuje se ve prospěch účtu 459 – Ostatní rezervy a na vrub příslušného účtu. To, na vrub kterého účtu se účtuje u daňově neúčinných rezerv, se liší podle činnosti, za kterou je rezerva tvořena. Při účtování o daňově neúčinných rezervách se rozlišují rezervy týkající se provozní, finanční a mimořádné činnosti. Pokud se tvoří rezerva týkající se provozní činnosti účtuje se na vrub účtu 554 – Tvorba a zúčtování ostatních rezerv, pokud se tvoří rezerva týkající se finanční činnosti účtuje se na vrub účtu 574 – Tvorba a zúčtování finančních rezerv a pokud se tvoří rezerva týkající se mimořádné činnosti, účtuje se na vrub účtu 584 – Tvorba a zúčtování mimořádných rezerv.

Odlišně se účtuje rezerva na daň z příjmu, která je také daňově neúčinná. Tato rezerva se účtuje na vrub účtu 599 – Tvorba a zúčtování rezerv na daň z příjmu a ve prospěch účtu 453 – Rezerva na daň z příjmu.

Při použití či zrušení rezerv se pak účtuje na vrub příslušného účtu účtové skupiny 45 a ve prospěch příslušného účtu nákladů účtových skupin 55, 57, 58 nebo 59.

Společnost ANCO Gama netvoří ani účetní, ani daňové rezervy, a to na základě rozhodnutí vlastníka po konzultaci s auditorskou firmou. Netvořit rezervu mi v tomto případě připadá jako správné rozhodnutí hlavně proto, že společnost nepředpokládá v budoucnu žádné nahodilé výdaje, které by dosahovaly značné výše. Dále proto, že společnost v době sestavení účetní závěrky již má vyčíslenu daňovou povinnost, tudíž není důvod tvořit na tento závazek rezervu. Teoreticky by společnost mohla tvořit zákonnou rezervu na hmotný majetek, a to na opravu budov. Z důvodů toho, že společnost v minulých letech provedla významné rekonstrukce všech svých budov, není důvod provádět na nemovitostech nákladné opravy.

Tudíž není důvod, aby na tyto nemovitosti tvořila jakoukoli rezervu.

3.2.4 Odpisy dlouhodobého majetku

Odpisy slouží k vyjádření opotřebení majetku. Odepisováním se rozumí zahrnování odpisů do nákladů. Odepisuje se dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek. Například umělecká díla a inventarizační přebytky dlouhodobého majetku se však neodepisují. To proto, že umělecká díla neztrácí na své hodnotě, tudíž není důvod jej odepisovat. Účetní jednotka nemůže

(19)

odepisovat inventarizační přebytky dlouhodobého majetku proto, protože při zjištění tohoto přebytku o něm neúčtuje na výnosový účet, nýbrž na účtu oprávek.

Odpisy rozlišujeme na daňové a účetní. Při tvorbě daňových odpisů se účetní jednotka řídí zákonem o daních z příjmů. Daňové odpisy se zjišťují mimo účetnictví, a to pouze pro účely stanovení daňového základu. Daňové odpisy většinou nezobrazují skutečné opotřebení majetku. Daňově lze odepisovat majetek, který je zařazen do užívání. Je-li majetek zařazen do užívání k rozvahovému dni, může účetní jednotka uplatnit odpis ve výši ročního odpisu vypočteného dle zákona, přičemž nezáleží na tom, zda byl majetek v užívání jeden den nebo celé účetní období. Majetek, který byl v průběhu roku vyřazen z užívání, smí účetní jednotka odepsat pouze ve výši jedné poloviny ročního odpisu vypočteného dle zákona. Účetní jednotka není povinna uplatnit daňové odpisy, jde pouze o její právo. Odepisování může přerušit, ale při dalším pokračování v odepisování je nutné pokračovat způsobem, jako kdyby odepisování přerušeno nebylo.

Účetní odpisy by měly vyjadřovat snížení hodnoty majetku v průběhu podnikání. Snížení hodnoty majetku může být způsobeno fyzickým opotřebením majetku (tj. snížení hodnoty majetku v důsledku jeho používání) nebo morálním opotřebením majetku (tj. snížení hodnoty majetku v důsledku změn technologií, poptávky atd.). Účetní jednotka si sama stanovuje pravidla pro výpočet účetních odpisů. Účetní jednotka účtuje o účetních odpisech každý měsíc. Účtování odpisů se provádí na vrub účtu 551 – Odpisy dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku a ve prospěch účtové skupiny 07 – Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku, popřípadě ve prospěch účtové skupiny 08 – Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku. Celková výše již odepsané hodnoty majetku je zaúčtována právě na účtech týkajících se oprávek.

Společnost ANCO Gama odepisuje majetek shodně daňově i účetně. Protože daňové odpisy jsou roční a účetní odpisy jsou měsíční, liší se výše daňových a účetních odpisů v běžném účetním období. Tento rozdíl se zohlední při výpočtu daňové povinnosti. Protože se liší výše daňových a účetních odpisů v běžném období, liší se tudíž i daňová a účetní zůstatková cena odepisovaného majetku. Zůstatková cena se vypočítá odečtením oprávek od pořizovací ceny majetku. Rozdíl mezi daňovou a účetní zůstatkovou cenou majetku se zohlední při výpočtu odložené daně. Významnou část odpisů společnosti tvoří odpisy budov. Odpisy budov za běžné účetní období jsou ve výši 15 191 tis. Kč. Zbylou část odpisů tvoří odpisy samostatných movitých věcí (například kuchyňská linka, kamerový systém). Odpisy samostatných movitých věcí jsou ve výši 59 tis. Kč. Jiný majetek společnost neodepisuje.

(20)

3.2.5 Přecenění na reálnou hodnotu

Reálná hodnota aktiva nebo závazku je částka, za kterou by mohlo být aktivum nakoupeno nebo za kterou by mohl být závazek vyrovnán při běžné transakci. Běžnou transakcí se rozumí transakce, která není z přinucení ani není likvidačním prodejem²⁷. Reálnou hodnotou může být tržní hodnota, ocenění kvalifikovaným odhadem nebo ocenění posudkem znalce.

Na reálnou hodnotou se k rozvahovému dni přeceňují²⁸ například cenné papíry, (s určitými výjimkami, kterými jsou například cenné papíry držené do splatnosti), deriváty, část majetku a závazků zajištěná deriváty a dále pohledávky, které účetní jednotka nabyla a určila k obchodování.

Problematiku účtování oceňovacích rozdílů při uplatnění reálné hodnoty upravuje ustanovení

§ 51, 52, 53 a 53a vyhlášky č. 500/2002 sb., které stanoví, že:

„Změny reálných hodnot u cenných papírů určených účetní jednotkou k obchodování s cílem dosahovat zisk z cenových rozdílů v krátkodobém horizontu se účtují jako finanční náklad nebo finanční výnos. Změny reálných hodnot ostatních cenných papírů oceňovaných reálnou hodnotou se účtují prostřednictvím rozvahových účtů v účtové skupině 41.“

„Změny reálné hodnoty derivátu, který zajišťuje reálnou hodnotu rozvahového aktiva nebo závazku, se účtují jako finanční náklad nebo finanční výnos. Změna reálné hodnoty zajištěného rozvahového aktiva nebo závazku z titulu konkrétního rizika se účtuje prostřednictvím účtu nákladů a výnosů.“

„Změny reálné hodnoty derivátů určených k obchodování se účtují jako finanční náklad nebo finanční výnos. „

„Změna reálné hodnoty pohledávek, které účetní jednotka nabyla a určila k obchodování, se účtují jako finanční náklad nebo finanční výnos.“

Společnost ANCO Gama má celkem 4 dlouhodobé úvěrové smlouvy s bankou ERSTE Bank.

Celkový zůstatek těchto úvěrů činí k 31.12.2006 7 265 tis. EUR. Za rok 2006 zaplatila společnost za úvěry 670 tis. EUR, přičemž hodnota půjček klesla jen o 334 tis. EUR. Z toho je patrné, že více než jednou tolik činily úroky.

27 Kovanicová D.: Finanční účetnictví světový koncept

28 Dle ustanovení § 27 zákona č. 563/19991 Sb. o účetnictví

(21)

V průběhu roku 2001 společnost uzavřela dodatečně ke třem úvěrovým smlouvám swapové smlouvy. Společnost si touto operací chtěla zajistit úrokové sazby až do roku 2008. Od doby, kdy společnost uzavřela swapové smlouvy, se úrokové sazby snížily. Proto se domnívám, že tato operace nepřinesla původně předpokládaný efekt.

V příloze se uvádí, že se jedná o derivát k obchodování, ve skutečnosti byla tato swapová operace určena k zajištění. Můj osobní názor je, že derivát byl původně určen k zajištění úrokových sazeb, ale protože v minulých letech přestal být efektivním, tzn. že poměr mezi změnami reálné hodnoty zajištění odpovídající zajišťovanému riziku byl mimo interval 80 % - 125 %, stal se z něj derivát k obchodování.

V minulosti společnost zaúčtovala celou hodnotu těchto swapů na vrub nákladů a ve prospěch závazků z pevných termínových operací. Každý rok společnost opět účtuje úroky z této operace do nákladů. Na konci roku společnost swapy přeceňuje na reálnou hodnotu a tu část, která připadá na ten konkrétní rok, zaúčtuje jako snížení swapu na vrub závazků z pevných operací a ve prospěch ostatních finančních výnosů. Tudíž k rozvahovému dni má na účtu závazků z pevných operací zachycenu reálnou hodnotu swapů, která zbývá do konce trvání swapových smlouv.

3.2.6 Časové rozlišení

Jedním ze základních principů účetnictví je princip akruální. Tento princip vyžaduje, aby transakce v účetnictví byly zobrazeny a vykázány v době, kdy nastaly, a to i tehdy, jestliže se ještě neuskutečnily s nimi spojené peněžní toky²⁹. Zároveň je důležité zaúčtovat transakce do období, do kterého skutečně náleží.³⁰ Problém přiřazení příjmů, výdajů, výnosů a nákladů do období, do kterého věcně a časově náleží, řeší právěčasové rozlišení.

Položky časového rozlišení se nachází v rozvaze jak na straně aktiv, tak na straně pasiv. Mezi aktivní položky časového rozlišení patří položka 381 – Náklady příštích období, 382 – Komplexní náklady příštích období a položka 385 – Příjmy příštích období. Mezi pasivní položky časového rozlišení patří položka 383 – Výdaje příštích období a položka 384 – Výnosy příštích období.

Na účet 381 - Náklady příštích období se zaúčtují výdaje, které se týkají nákladů příštích účetních období. Zaplatí-li například účetní jednotka v běžném účetním období nájemné

29 Kovanicová D.: Finanční účetnictví světový koncept

30 Jedná se o princip přiřazování výnosů a nákladů k odpovídajícímu účetnímu období.

(22)

týkající se následujícího účetního období, neúčtuje o tomto budoucím nákladu na nákladovém účtu nýbrž na účtu 381 - Náklad příštího období. Tento výdaj se stane nákladem až v následujícím účetním období.

Na účet 382 – Komplexní náklady příštích období se účtují náklady příštích období, které se souhrnně vztahují k danému účelu.

Na účet 385 – Příjmy příštích období se zaúčtují výnosy, které budou příjmy až v dalších účetních obdobích. Má-li účetní jednotka pohledávku například z titulu pronájmu nemovitosti, kdy nájemce platí nájemné za běžné účetní období až v následujícím účetním období, neúčtuje o této pohledávce na běžném účtu pohledávek nýbrž na účtu příjmy příštích období.

Na účet 383 – Výdaje příštích období se zaúčtují náklady, které budou výdaji až v příštím období. Platí-li účetní jednotka například nájemné, které se týká běžného účetní období, až v následujícím účetním období, účtuje účetní jednotka o tomto budoucím výdaji jako o nákladu běžného účetního období. Ta samá transakce, která je pro nájemce výdajem příštích období, je pro pronajímatele příjmem příštích období.

Na účet 384 – Výnosy příštích období se zaúčtují příjmy, které budou výnosy až v příštím období. Obdrží-li účetní jednotka v běžném účetním období například nájemné, které se vztahuje až k následujícímu účetnímu období, neúčtuje o této transakci na výnosový účet nýbrž na účet 384 – Výnosy příštích období. Ta samá transakce, která je pro pronajímatele výnosem příštích období, je pro nájemce nákladem příštích období.

Společnost ANCO Gama má zůstatky na obou aktivních účtech časového rozlišení.

Společnost si v roce 2006 předplatila služby spojené s užíváním internetu. Tyto služby budou společnosti poskytnuty až v roce 2007, proto tyto výdaje musela společnost zaúčtovat na účet časového rozlišení a sice na účet 381 - Náklady příštích období. Společnost uzavírá se všemi svými nájemci smlouvu o poskytnutí nájmu. Z některých smluv vyplývá, že nájemce uhradí nájemné za rok 2006 až v následujícím roce. O tomto výnosu, který bude příjmem až v roce 2007, společnost účtuje na účtu 385 – Příjmy příštích období. V roce 2006 společnost nemá žádné konečné zůstatky na pasivních účtech týkajících se časového rozlišení. Pouze v minulém období společnost měla zůstatek na účtu 384 – Výnosy příštích období. Na tomto účtu byly zaúčtovány platby od nájemce, který již v roce 2005 zaplatil nájemné na rok 2006.

(23)

3.2.7 Dohadné položky

V situaci, kdy k rozvahovému dni existují pohledávky nebo závazky, které časově a věcně souvisí s běžným obdobím, ale účetními doklady budou doloženy až v následujícím období, je nutné zaúčtovat dohadnou položku. Dohadná položka se liší od položky časového rozlišení v tom, že u dohadné položky není k rozvahovému dni známa přesná výše pohledávky nebo závazku. Smyslem účtování o dohadných položkách je zachytit co nejvěrněji finanční a majetkovou situaci účetní jednotky. Dohadné položky rozlišujeme na aktivní a pasivní.

Dále uvádím dva v praxi obvyklé příklady, kdy účetní jednotka účtuje na dohadné účty.

Obdrží-li účetní jednotka na konci účetního období dodávku materiálu, ke které nepřijde k rozvahovému dni faktura, musí výši tohoto závazku odhadnout. O tomto závazku účtuje ve prospěch účtu 389 – Dohadné účty pasivní a například na vrub účtu 112 – Materiál na skladě. V následujícím účetním období, v okamžiku, kdy účetní jednotka obdrží fakturu, zruší dohadnou položku.

Má-li účetní jednotka pohledávku za pojišťovnou z titulu pojistné škody, kdy pojišťovna nepotvrdila k rozvahovému dni výši náhrady, účtuje odhadovou výši náhrady na vrub účtu 388 – Dohadné účty aktivní a ve prospěch účtu 648 – Ostatní provozní výnosy. Po té, co účetní jednotka obdrží vyjádření od pojišťovny, zruší dohadnou položku.

Společnost ANCO Gama účtuje o dohadných účtech aktivních i o dohadných účtech pasivních. Dohadné položky aktivní tvoří především náklady související s provozem nemovitostí. Tyto náklady budou nájemcům vyúčtovány v roce 2007. Nájemci v průběhu účetního období hradili zálohy na tyto náklady. Dohadné položky pasivní tvoří především odhad úroků z přijatých úvěrů od banky a dodávky energie a plynu, které nejsou doloženy fakturou.

3.2.8 Kurzové rozdíly

Účetní jednotky mají povinnost vést účetnictví v peněžních jednotkách české měny. V praxi jsou účetní jednotky často v situaci, kdy jejich pohledávky, závazky, podíly na obchodních společnostech, cenné papíry, deriváty a ceniny znějí na cizí měnu. V těchto případech je účetní jednotka povinna použít při účtování o daném účetním případu českou i cizí měnu³¹.

31 Dle ust. § 4 odst. 12 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví. Zákon stanoví, že tato povinnost platí i pro účtování opravných položek, rezerv a technických rezerv, pokud majetek a závazky, kterých se týkají, jsou vyjádřeny v cizí měně.

(24)

Vzhledem k tomu, že kurz české koruny je volně pohyblivým kurzem, mění se kurz české koruny k cizím měnám v podstatě nepřetržitě. Kontinuální změnou kurzu dochází ke vzniku kurzových rozdílů. Kurzové rozdíly vznikají při ocenění majetku a závazků k okamžiku uskutečnění účetního případu (například úhrada závazku, inkaso pohledávky, postoupení pohledávky) nebo ke konci rozvahového dne. Majetek a závazky vyjádřené v cizí měně přepočítávají účetní jednotky na českou měnu kurzem devizového trhu vyhlášeným Českou národní bankou³². Účetní jednotka si může vnitřním předpisem stanovit pevný kurz pro přepočet cizí měny na českou. Následně po předem stanovenou dobu, která nesmí přesáhnout účetní období, taková jednotka přepočítává kurz devizového trhu vyhlášený Českou národní bankou k prvnímu dni období, po které je pevný kurz používán.

Ustanovení § 60 vyhlášky č. 500/2002 Sb. upravuje přepočet měny takto:

„Při přepočtu měny, která není obsažena v kurzech devizového trhu vyhlášených Českou národní bankou, se pro přepočet použije oficiální střední kurz centrální banky příslušné země, popřípadě aktuální kurz mezibankovního trhu k americkému dolaru nebo euru.“

Účtování kurzových rozdílů³³ při postupném splácení pohledávek a závazků a při pohybech na účtových skupinách 21 - Peníze, 22 – Účty v bankách a 26 – Peníze na cestě, probíhá až na konci rozvahového dne. V případě kurzové ztráty se účtuje na vrub účtu 563 – Kurzové ztráty a ve prospěch příslušného účtu například 311 – Odběratelé, 321 – Dodavatelé. V případě kurzového zisku se účtuje na vrub příslušného účtu například 311 – Odběratelé, 321 – Dodavatelé a ve prospěch 663 – Kurzové zisky.

Jestliže závazek z úvěrů nebo půjček vzniká postupně a je postupně splácen, je možné pro vyčíslení kurzových rozdílů použít metodu FIFO nebo vážený aritmetický průměr kurzů za období poskytování úvěru nebo půjčky.

Účtování kurzových rozdílů z cenných papírů a obchodních podílů se účtuje odlišně od kurzových rozdílů u pohledávek či závazků. Cenný papír bývá ve většině případů oceněn reálnou hodnotou nebo ekvivalencí, pokud tomu ale tak není, pak se kurzové rozdíly účtují na účtu 414 – Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků. V případě, že jde o dluhový cenný papír, který není oceněn reálnou hodnotou, účtuje se v případě kurzové ztráty na vrub účtu 563 – Kurzové ztráty a v případě kurzového zisku ve prospěch účtu 663 – Kurzové zisky.

32 Dle ust. § 24 odst. 6 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví.

(25)

Protože v některých případech může být kurzový rozdíl velmi vysoký, je vhodné se proti danému riziku zajistit (netýká se samozřejmě účetní jednotky, která spekuluje na zhodnocení či znehodnocení určité měny). Jestliže účetní jednotka disponuje aktivy a závazky v cizí měně, které drží za účelem „zahedgování“ se proti měnovému riziku ze vzniklých nebo očekávaných smluvních vztahů, pak kurzové rozdíly z těchto aktiv a závazků se účtují na účtech účtové skupiny 41 – Základní kapitál a kapitálové fondy. Na nákladové popřípadě výnosové účty se kurzové rozdíly zaúčtují až v okamžiku zaúčtování příslušných smluvních vztahů nebo v případě, kdy očekávané smluvní vztahy nevzniknou.

Následující text se týká přepočtu kurzových rozdílů ve společnost ANCO Gama. Společnost používá pro přepočet účtů 221 – Bankovní účet, 211 – Pokladna, 351 – Pohledávky-ovládající a řídící osoba, 361 – Závazky – ovládající a řídící osoba atd. pevný měsíční kurz, stanovený jako kurz České národní banky, vyhlášený k prvnímu dni příslušného měsíce. Obdobím se zde rozumí kalendářní měsíc, kdy toto období začíná prvním dnem v měsíci.

U odběratelských faktur společnost používá kurz České národní banky k 15. dni předešlého měsíce. Obdobím se zde opět rozumí kalendářní měsíc, v případě pohledávek však období začíná 15. dnem v měsíci.

U bankovních úvěrů pro ocenění splátek se používá kurz k rozvahovému datu předešlé závěrky. Obdobím je zde kalendářní rok.

Konečně k rozvahovému dni byl pro přepočet použit kurz vyhlášený dne 31.12.2006 Českou národní bankou a rozdíly byly proúčtovány s dopadem do výsledku hospodaření. Společnost uvádí všechny předešlé informace týkající se přepočtů kurzových rozdílů v příloze k roční závěrce.

3.2.9 Haléřové rozdíly

Pokud účetní jednotka vykazuje na konci účetního období na svých účtech nepatrné konečné zůstatky, které dosahují výše pouze několika haléřů, je vhodné tyto zůstatky nepřenášet do dalšího účetního období. Proto se doporučuje tyto bezvýznamné částky (haléřové rozdíly) s výjimkou bankovních neukončených účtů³⁴, zaúčtovat k rozvahovému dni. Při zaúčtování haléřových rozdílů na konci rozvahového dne se použije účet 548, popřípadě 648.

34 Dušek J.:Účetní uzávěrka a závěrka v přehledech snadno a rychle

(26)

3.2.10 Odložená daň

Rozlišujeme daňovou povinnost odloženou a splatnou. Splatné daňové povinnosti je věnovaná samostatná následující podkapitola. O odložené daňové povinnosti účtují účetní jednotky, které tvoří konsolidační celek a účetní jednotky, které sestavují účetní závěrku v plném rozsahu. Výše zmíněné účetní jednotky účtují o odložené dani v případě, kdy se liší účetní a daňová zůstatková hodnota odpisovaného dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku, dále například u opravných položek k zásobám, u opravných položek k pohledávkám, u rezerv tvořených nad rámec příslušných právních předpisů. Odložená daňová povinnost může být kladná nebo záporná. Rozdíl mezi účetním a daňovým pohledem je pouze dočasný.

Pokud účetní jednotka svoji daň odkládá do budoucna, jde o odložený daňový závazek. Pokud si naopak svoji daň „předplatí“, jde o odloženou daňovou pohledávku. Například u odpisů dlouhodobého majetku, pokud je daňová zůstatková cena majetku nižší než účetní zůstatková cena majetku, odkládá si účetní jednotka svoji daňovou povinnost do budoucna. Účetní jednotka má tedy díky vyšším daňovým odpisům nižší základ daně, tudíž platí i nižší daň. V tomto případě má účetní jednotka odložený daňový závazek, protože v budoucnu bude platit daň vyšší.

K výpočtu a k účtování o odložené dani stanoví § 59 vyhlášky č. 500/2002 Sb. toto:

„Odložená daňová pohledávka nebo odložený daňový závazek se zjistí jako součin výsledného rozdílu a sazby daně z příjmů, která je stanovena zákonem o daních z příjmů. Změní-li se sazba daně příjmů, je nutno přepočítat zůstatek účtu odložené daně a rozdíl zaúčtovat prostřednictvím účtu v účtové skupině 59.“

„Účetní jednotka účtuje o odloženém závazku vždy a o odložené daňové pohledávce s ohledem na zásadu opatrnosti.“

V prvním roce, kdy účetní jednotka o odložené dani účtuje, je nutné rozdělit odloženou daň na část vztahující se k předchozím účetním obdobím a na část vztahující se k běžnému účetnímu období. V případě pohledávky vztahující se k předchozímu účetnímu období se účtuje na vrub účtu 481 – Odložený daňový závazek a pohledávka a ve prospěch účtu 428 – Nerozdělený zisk. V případě závazku vztahujícímu se k předchozímu účetnímu období se účtuje na vrub účtu 428 a ve prospěch účtu 481. Pohledávka, která se týká běžného účetního období, se zaúčtuje na vrub účtu 481 – Odložený daňový závazek a pohledávka a ve prospěch účtu 592 – Daň z příjmů z běžné činnosti – odložená, popřípadě 594 – Daň z příjmů z mimořádné činnosti – odložená. Závazek, který se týká běžného účetního období, se zaúčtuje na vrub účtu

(27)

592 popřípadě na vrub účtu 594 a ve prospěch účtu 481. V dalších letech se o zvýšení nebo snížení vypočtené odložené daňové povinnosti účtuje stejným způsobem, jako se účtovalo v prvním roce v případě pohledávek a závazků týkajících se běžného období, to znamená používají se pouze účtové předpisy 481 / 592 (594) nebo 592 (594) / 481. Pouze pokud by se změnily metody výpočtu odložené daně, zaúčtovaly by se vzniklé rozdíly na účtu 428 nebo 429.

Výpočet odložené daně u společnosti ANCO Gama obsahuje dvě položky. První položkou je Rozdíl účetních a daňových zůstatkových cen majetku. Tento rozdíl je záporný - daňová zůstatková cena majetku je totiž nižší než účetní zůstatková cena majetku, tzn. že si společnost odkládá svůj daňový závazek. Druhou položkou jsou Neuplatněné daňové ztráty.

Společnost neuplatnila při výpočtu daně v tomto účetním období celou výši daňové ztráty, které dosáhla v některém z minulých období, tzn. že si odkládá svoji daňovou pohledávku. Po sečtení těchto dvou položek obdržíme rozdílovou částku, která se vynásobí sazbou daně pro následující období. Výsledná částka představuje odložený daňový závazek. V příloze k roční závěrce je části věnující se rozboru odložené daně uvedena položka Přecenění pozemků na základě znaleckého posudku pro účely fúze. Tento rozdíl z přecenění pozemků je sice vyčíslen ve výpočtu odložené daně, ale nezohledňuje se, protože pozemky se neodepisují.

Obsahem následující kapitoly bude druhá ze dvou zmíněných daňových povinností, a to povinnost splatná.

3.2.11 Splatná daň

Splatnou daní je daň, kterou si účetní jednotka sama vypočítá dle pravidel stanovených zákonem o dani z příjmu. Tuto daň pak musí účetní jednotka do stanoveného termínu zaplatit.

Z účetních podkladů si účetní jednotka vypočítá základ daně, který se násobí sazbou určenou zákonem o dani z příjmu. Výsledná částka je označována jako splatná daň. Splatná daň se při uzavírání účetního období zachycuje na vrub příslušného účtu výsledku hospodaření se souvztažným zápisem ve prospěch účtu 341 – Daň z příjmů.

Společnost ANCO Gama dosáhla v daném účetním období zisku před zdaněním a to ve výši 9 751 tis. Kč. Pro výpočet daňové povinnosti bylo nutné tento hospodářský výsledek upravit na základ daně. Z celkových nákladů, které společnost vykázala při výpočtu výsledku hospodaření, nebyly náklady ve výši 236 tis. Kč daňově uznatelnými náklady (například úroky). Proto tyto náklady musela společnost při výpočtu daňové povinnosti přičíst k hospodářskému výsledku. Další částka, o kterou společnost navýšila výsledek hospodaření,

(28)

je částka ve výši 545 tis. Kč. Ta odpovídá rozdílu mezi účetními a daňovými odpisy, tzn. že v tomto účetním období má společnost daňové odpisy větší než účetní odpisy. Dále společnost hospodářský výsledek snížila o náklady, které nebyly zahrnuty do výsledku hospodaření a které zákon o dani z příjmů považuje za náklady. Tyto daňové náklady jsou ve výši 266 tis. Kč. Poslední položkou, o kterou společnost upravuje základ daně, je daňová ztráta. V této fázi výpočtu si společnost zjistila základ daně upravený o předešlé částky.

Základ daně před úpravou o daňovou ztrátu je 10 266 tis. Kč (9 751 tis. + 236 tis. + 545 tis. – 266 tis.) Základ daně před úpravou o daňovou ztrátu společnost upravila o ztrátu z minulých období. V minulých obdobích společnost dosáhla ztráty ve výši 18 661 tis. Kč. Tuto ztrátu si již částečně odepsala v minulých obdobích. V běžném účetním období se společnost rozhodla uplatnit daňovou ztrátu z minulých obdobích ve výši 10 266 tis. Kč. Tudíž výsledná daňová povinnost společnosti je rovna nule. Společnost si ze zmíněné ztráty, které dosáhla v minulých obdobích, může v následujících účetních obdobích uplatnit ještě částku ve výši 3 847 tis. Kč. Tuto zatím neuplatněnou ztrátu společnost zohledňuje ve výpočtu odložené daně.

Poslední činností, kterou účetní jednotka musí v rámci zaúčtování účetních případů k rozvahovému dni zaúčtovat, je uzavírání účetních knih. Uzavírání účetních knih je obsahem následující podkapitoly.

3.2.12 Uzavírání účetních knih

Dalo by se říci, že uzavírání účetních knih je opakem otevírání účetních knih. Otevíráním účetních knih účetní období začíná, zatímco uzavíráním účetních knih toto období končí.

Otevírání účetních knih je věnována samostatná kapitola. Účetní jednotka uzavírá účetní knihy na konci rozvahového dne po té, co jsou všechny účetní případy vztahující se k danému účetnímu období již úplně a správně zaúčtovány.

Zákon o účetnictví taxativně vyjmenovává, kdy je účetní jednotka povinna uzavřít účetní knihy. Tuto povinnost má účetní jednotka:

- ke dni zániku povinnosti vést účetnictví - k poslednímu dni účetního období

- ke dni předcházejícímu dni vstupu do likvidace

- ke dni zrušení bez likvidace s výjimkou přeměn společností nebo družstev - ke dni předcházejícímu dni, kterým nastanou účinky povolení vyrovnání - ke dni předcházejícímu dni, kterým nastanou účinky prohlášení konkurzu