VYSOKÁ ŠKOLA EKONOMICKÁ V PRAZE Fakulta financí a účetnictví
Katedra veřejných financí Obor: Zdanění a daňová politika
DPH u prodeje zboží na dálku
Vypracovala: Lenka Zahradníková
Vedoucí práce: Ing. Eliška Čejková
Rok obhajoby: 2021
Čestné prohlášení:
Prohlašuji, že jsem bakalářskou práci na téma DPH u prodeje zboží na dálku vypracovala samostatně a veškerou použitou literaturu a další prameny jsem řádně označila a uvedla v přiloženém seznamu.
V Praze dne 28. 5. 2021
………
Lenka Zahradníková
Poděkování:
Tímto bych především ráda poděkovala své vedoucí bakalářské práce
Ing. Elišce Čejkové za cenné rady a pomoc během psaní mé práce, čehož si velice vážím.
Abstrakt
Bakalářská práce se zaměřuje na odvod DPH při prodeji zboží na dálku a při prodeji dovezeného zbozí na dálku přes jednotlivé režimy jednoho správního místa. Cílem bylo porovnat jak se změní pravidla v rámci zdanění přidané hodnoty a náročnost administrativy pro elektronické obchody. Pro znázornění jsem si vymyslela tři modelové společnosti, na kterých porovnámám pravidla platná do 30. června 2021 s pravidly účinnými od července 2021. V závěru jsou zhodnoceny výhody a nevýhody použití režimů jednoho správního místa pro odvod DPH.
Klíčová slova
Prodej zboží na dálku, prodej dovezeného zboží na dálku, jedno správní místo, DPH
Abstract
Bachelor thesis is concentrate on the output of VAT of distance sales of goods and distance sales of goods imported from third countries by One Stop Shop. The main aim of the work was to compare change of rules in value added tax and complexity of administration for electronic shops. To illustrate, I came up with three model companies, for which I compared the rules valid until June 30, 2021 with the rules effective from July 2021. I finished my bachelor thesis by the shortlist of advantages and disadvantages of the output of VAT by One Stop Shop.
Key words
distance sales of goods, distance sales of goods imported from third countries, One Stop Shop, VAT
Obsah
Úvod ... 7
1 Pravidla pro prodej zboží na dálku do 30. 6. 2021 ... 8
1.1 Místo plnění pro prodej zboží na dálku do 30. 6. 2021 ... 8
2 Zvláštní režim jednoho správního místa ... 12
2.1 Důvody zavedení jednoho správního místa ... 13
2.2 Zvláštní režimy jednoho správního místa ... 15
2.2.1 Režim Evropské unie ... 15
2.2.2 Režim mimo Evropskou unii ... 16
2.2.3 Dovozní režim ... 16
2.3 Členský stát identifikace ... 18
2.4 Prahový limit v režimu Evropské unie... 19
2.5 Místo plnění pro prodej zboží na dálku ... 21
2.6 Místo plnění pro prodej dovezeného zboží na dálku ... 22
2.7 Prokázání statusu příjemce ... 23
2.8 Společná ustanovení ... 24
2.8.1 Registrace ... 24
2.8.2 Doručování ... 25
2.8.3 Oznamovací povinnost ... 26
2.8.4 Zrušení registrace ... 26
2.8.5 Platba daně ... 27
2.8.6 Přeplatek ... 28
2.8.7 Zdaňovací období... 28
2.8.8 Lhůta pro podání daňového přiznání ... 29
2.8.9 Dodatečné daňové přiznání ... 29
2.8.10 Evidence pro účely režimu jednoho správního místa ... 30
3 Modelové příklady ... 31
3.1 Modelový příklad č. 1... 31
3.2 Řešení 1 ... 32
3.2.1 Zdanění transakcí od 1. 1. 2020 do 30. 6. 2021 ... 32
3.2.2 Zdanění transakcí od 1. 7. 2021 do 30. 9. 2021 ... 33
3.3 Modelový příklad č. 2... 34
3.4 Řešení 2 ... 35
3.4.1 Zdanění transakcí od 1. 1. 2020 do 30. 6. 2021 ... 35
3.4.2 Zdanění transakcí od 1. 7. 2021 do 30. 9. 2021 ... 36
3.5 Modelový příklad č. 3... 36
3.5.1 Zdanění transakcí do 30. 6. 2021 ... 37
3.5.2 Zdanění transakcí od 1. 7. 2021 ... 37
4 Výhody a nevýhody zvláštních režimů jednoho správního místa ... 39
4.1 Zhodnocení režimu Evropské unie a mimo Evropskou unii v rámci jednoho správního místa 39 4.2 Zhodnocení dovozního režimu v rámci jednoho správního místa ... 40
Závěr ... 41
Seznam použitých zdrojů ... 42
Seznam tabulek a schémat ... 44
Seznam příloh ... 45
7
Úvod
Daň z přidané hodnoty je komplikovaná daň harmonizovaná na úrovni Evropské unie. Současná konstrukce daně z přidané hodnoty neodráží rychle se rozvíjející digitalizaci a stále větší globalizaci, kdy vzniká více příležitostí k nezákonným jednáním.
Proto Evropská unie reaguje reformací, která vejde v účinnost od 1. 7. 2021, kdy dojde k další harmonizaci v oblasti DPH v rámci Evropské unie a k dalšímu kroku ohledně takzvaného konečného systému DPH podle návrhů Evropské komise.
S účinností od 1. července 2021 jsou nastolena nová pravidla pro stanovení místa plnění u prodeje zboží na dálku a u prodeje zboží dovezeného na dálku. Pro jednodušší výběr daně z přidané hodnoty pro výše uvedená plnění bylo rozšířeno jednotné správní místo, nebo-li One Stop Shop.
Hlavním cílem této bakalářské práce je pomocí modelových příkladů ukázat, jak se změní pravidla v rámci zdanění přidané hodnoty a náročnost administrativy pro elektronické obchody. K dosažení cíle bakalářské práce jsem použila metodu explanace a metodu modelování.
Vzhledem k účinnosti nových zákonů od července 2021 je hlavním důvodem volby tohoto tématu aktuálnost, ale současně i snaha porovnat jednotlivé změny se starým systémem.
V první kapitole popisuji pravidla pro prodej zboží na dálku platná do 30. 6. 2021 společně s uvedením příkladů, což přinese možnost lepšího pochopení celé problematiky.
V následující části líčím fungování zcela nového režimu pro jednotlivé transakce prodeje zboží na dálku. Rovněž se v jednotlivých podkapitolách zaměřuji na administrativní povinnosti, které vznikají plátci daně z přidané hodnoty v souvislosti s prodejem zboží na dálku. Poslední kapitola je věnována modelovým příkladům, které nastiňují jednotlivé změny a nové režimy v praxi. Součástí poslední části je shrnutí výhod a nevýhod zavedení těchto režimů pro plátce daně z přidané hodnoty.
8
1 Pravidla pro prodej zboží na dálku do 30. 6. 2021
Prodej zboží na dálku od 1. července 2021 nahradí pojem zasílání zboží. Zasílání zboží bylo pro účely DPH definováno jako dodání zboží mezi členskými státy, je-li zboží odesláno nebo přepraveno z členského státu odlišného od členského státu ukončení jeho odeslání nebo přepravy. Důležitý aspekt u pojmu zasílání zboží tvořily osoby, mezi kterými se tato transakce uskutečňuje. Osoba, která zboží dodávala, musela být osobou povinnou k dani, zatímco osoba, pro kterou bylo zboží odesláno nebo přepraveno, nesmí být zboží předmětem daně (např. občanovi jako osobě nepovinné k dani). Zároveň se také nesmělo jednat o dodání zboží, pro které platí některé ze specifických pravidel, např. dodání nového dopravního prostředku, dodání zboží s instalací a montáží či dodání použitého zboží (Benda, Pitner, 2017).
1.1 Místo plnění pro prodej zboží na dálku do 30. 6. 2021
Dle § 8 odst. 1 ZDPH platí obecné pravidlo, že místem plnění při zasílání zboží je místo, kde se zboží nachází po ukončení jeho odeslání nebo přepravy. Toto obecné pravidlo je v souladu s principem zdanění ve státě spotřeby. Dodavatel se dle tohoto pravidla musí registrovat k DPH a odvést daň v každém státě Evropské unie, do kterého zaslal zboží.
Aby dodavatel nebyl administrativně zatížen v každé zemi Evropské unie, do které uskutečnil byť jen jedno plnění, jež je označováno jako zasílání zboží, platilo do 30. června 2021 zvláštní ustanovení místa plnění u zasílání zboží. V ČR je dle § 8 odst. 2 ZDPH při zasílání zboží místo plnění tam, kde se zboží nachází v době, kdy jeho odeslání nebo přeprava začíná. Toto ustanovení platí pro zboží, které není předmětem spotřební daně, přičemž celková hodnota zboží, které osoba povinná k dani zaslala do členského státu ukončení odeslání nebo přepravy zboží, bez daně nepřekročila v příslušném ani bezprostředně předcházejícím kalendářním roce:
1. 1 140 000 Kč, je-li zboží odesláno nebo přepraveno z jiného členského státu do tuzemska,
2. částku stanovenou jiným členským státem, je-li zboží odesláno nebo přepraveno z tuzemska do jiného členského státu.
9
Stanovení místa plnění podle § 8 odst. 2 ZDPH je možné použít do stanoveného limitu členským státem ukončení přepravy. Limit si mohl každý členský stát Evropské unie do 30. června 2021 stanovit sám, a to ve výši 100 000 EUR, nebo lze snížit na 35 000 EUR, případně v ekvivalentu těchto částek v národní měně1.
Úkolem těchto limitů bylo zjednodušení odvodu DPH pouze v rámci jednoho členského státu usazení prodejce. Zároveň po překročení určité hodnoty prodaného zboží mají ochránit daňové příjmy členského státu, ve kterém byla skutečná spotřeba zboží.
Sníženou hodnotu limitu 35 000 EUR si členský stát mohl zvolit, pokud by se domníval, že by při použití zvýšeného limitu byla narušena hospodářská soutěž (Sádovský, 2020).
Příklad:
Prodejce se sídlem v České republice prodává zboží přes e-shop a zasílá ho zákazníkům na Slovensko a do Německa. Prodejce je registrovaný k dani z přidané hodnoty pouze v České republice. Zákazníci jsou koncoví spotřebitelé, nejsou registrováni k DPH a ani pro ně nákup nebude předmětem daně. Na Slovensko v lednu 2020 prodal plátce zboží v hodnotě 9 000 EUR, v únoru za 15 000 EUR. V první polovině března prodal zboží v hodnotě 11 000 EUR. Dne 15. 3. 2020 prodal zboží v hodnotě 1 000 EUR, čímž překročil limit pro zasílání zboží stanovený Slovenskem (35 000 EUR). V druhé polovině března zaslal na Slovensko zboží v hodnotě 8 000 EUR.
V lednu 2020 prodal zboží zákazníkům do Německa ve výši 2 000 EUR a v dubnu 2020 za 10 000 EUR (Sádovský, 2020).
Obchodník v této situaci musí na své prodeje v lednu a v únoru uplatnit sazbu DPH, která je uzákoněná v České republice, neboť místem plnění prodeje je Česká republika, ve které začíná přeprava zboží. Na březnový prodej bude také uplatněna sazba DPH stanovená v České republice, ale pouze na prodeje, kterými nepřekročil limit pro zásilkový prodej stanovený Slovenskem. Na prodej zboží z 15. 3. 2020, kterým překročil limit, uplatní již DPH se sazbou daně stanovenou Slovenskem. Zároveň vzniká prodejci povinnost registrace na Slovensku před tímto prodejem zboží. Tento prodej, kterým byl překročen limit, mění místo prodeje zboží z České republiky na Slovensko. Veškeré další prodeje zboží na dálku provedené na Slovensku do konce roku 2020 a také prodeje do konce roku 2021 bude obchodník zdaňovat na Slovenku (dle slovenského znění zákona) a odvede DPH se sazbou daně stanovenou Slovenskem. Prodejce na lednový a dubnový prodej
1 Limity členských států Evropské unie platné do 30. 6. 2021 jsou uvedeny v příloze č. 1
10
zboží zákazníkům v Německu uplatní DPH se sazbou daně stanovenou Českou republikou, neboť místem prodeje je Česká republika, ve které začíná přeprava zboží.
Prodejce nepřekročil limit pro zasílání zboží stanovený Německem ve výši 100 000 EUR (Sádovský, 2020).
Tabulka 1 – Řešení příkladu zasílání zboží na dálku z ČR na Slovensko před novelou Zasílání zboží z České republiky na Slovensko
Období transakce Částka v
eurech Součet plnění za rok
2020 Do limitu / Nad
limit Místo plnění
leden 2020 9 000 9 000 EUR Do limitu Česká
republika
únor 2020 15 000 24 000 EUR Do limitu Česká
republika první polovina března
2020 11 000 35 000 EUR Do limitu Česká
republika
15. března 2020 1 000 36 000 EUR Nad limit Slovensko
Druhá polovina března
2020 8 000 44 000 EUR Nad limit Slovensko
Zdroj: Sádovký, 2020; Zpracování: vlastní
Tabulka 2 – Řešení příkladu zasílání zboží na dálku z ČR do Německa před novelou Zasílání zboží do Německa
Období
transakce Částka
v eurech Součet plnění za rok
2020 Do limitu / Nad
limit Místo plnění
leden 2020 2 000 2 000 EUR Do limitu Česká
republika
únor 2020 10 000 12 000 EUR Do limitu Česká
republika Zdroj: Sádovký, 2020; Zpracování: vlastní
Dle § 8 odst. 3 ZDPH se osoba povinná k dani, která zboží zasílá, může v případě splnění podmínek podle odstavce 2 rozhodnout, že místem plnění při zasílání zboží je místo, kde se zboží nachází po ukončení jeho odeslání nebo přepravy. V takovém případě je povinna tak postupovat do konce kalendářního roku bezprostředně následujícího po kalendářním roce, ve kterém se takto rozhodla.
„Výše uvedený postup vlastně znamená, že např. plátce z České republiky tím, že za místo plnění se bude považovat území státu, do kterého bylo zboží z tuzemska přepraveno nebo odesláno, např. území Belgie, bude ještě před překročením stanoveného limitu v Belgii registrovat a uplatňovat daň podle zákona a dalších předpisu platných v této zemi. Jestliže si plátce dobrovolně zvolí místo plnění podle země, kam je zboží odesláno nebo přepraveno, zvolí si i ty zdanění v této zemi a takto je povinen postupovat prakticky po dva po sobě následující kalendářní roky.“ (Benda, Pitner, 2017)
11
Podmínky dle § 8 odst. 4 písm. a) ZDPH jsou tyto: zasíláním zboží se pro účely tohoto zákona rozumí dodání zboží mezi členskými státy, pokud je zboží odesláno nebo přepraveno z členského státu odlišného od členského státu ukončení jeho odeslání nebo přepravy osobou povinnou k dani, která zboží dodává, nebo jí zmocněnou třetí osobou.
Paragraf 8 odstavce 5 ZDPH říká, že podmínka podle § 8 odst. 4 písm. a) ZDPH se považuje za splněnou, je-li zboží odesláno nebo přepraveno ze třetí země a dovezeno osobou, která zboží dodává, do členského státu odlišného od členského státu ukončení jeho odeslání nebo přepravy. V takovém případě se za členský stát zahájení odeslání nebo přepravy zboží považuje členský stát dovozu zboží.
Příklad:
„Pokud je zboží při zasílání zboží nejprve odesláno nebo přepraveno ze třetí země, tedy když se jedná o dovoz zboží a tento dovoz uskutečňuje osoba dodávající zboží, která následně uskutečňuje zasílání zboží do jiného členského státu (např. plátce České republiky uskutečňuje dovoz z USA do České republiky a potom následně uskutečňuje zaslání zboží z České republiky do Polska), považuje se zboží za odeslané nebo přepravené z toho členského státu, do kterého byl dovoz zboží uskutečněn, tj. České republiky“ (Benda, Pitner, 2017).
Do 30. 6. 2021 je také platný § 71 odst. 3 písm. a) ZDPH, který říká, že zboží, jehož úhrnná hodnota nepřesahuje 22 EUR, s výjimkou alkoholických nápojů, parfémů, toaletní vody, tabáků a tabákových výrobků, je od daně z přidané hodnoty osvobozeno.
Sdělení Komise Evropskému parlamentu, Radě a Evropskému hospodářskému a sociálnímu výboru (2017) odůvodňuje tento krok jako zajištění rovných podmínek pro podniky Evropské unie.
12
2 Zvláštní režim jednoho správního místa
Následující odkazy na paragrafy z českého zákona o dani z přidané hodnoty v době zpracování bakalářské práce vycházejí z návrhu novely zákona o dani z přidané hodnoty. Novela se ke dni 25. května 2021 nachází v garančním výboru, který předchází 3. čtení v Poslanecké sněmovně v České republice. Změny zákona jsou evidovány pod sněmovním tiskem 867.
Zavedení možnosti odvodu DPH přes zvláštní režim jednoho správního místa je od 1. července 2021 novinkou pro prodej zboží v rámci EU přes vlastní e-shop nebo přes digitální platformu koncovému spotřebiteli (je v postavení osoby nepovinné k dani) neboli pro transakce ve vztahu B2C (business to customer). Jedná se již o rozšíření použití tak zvaných zvláštních režimů, neboť zvláštní režim pro odvod DPH mohou již od roku 2015 využívat subjekty, které poskytují osobám nepovinným k dani ve všech zemích Evropské unie telekomunikační služby, služby rozhlasového a televizního vysílání nebo elektronicky poskytované služby.
Vysvětlivky Evropské komise (2020) popisují jedno správní místo jako elektronický portál, který umožňuje v jediném členském státě přiznat a zaplatit daň z přidané hodnoty z jasně specifikovaných transakcí, splatnou ve všech členských státech EU. To znamená, že pokud subjektu vznikne povinnost odvodu DPH z jasně specifikovaných transakcí, má zpočátku na výběr dvě možnosti. Jedna z možností představuje registraci v každém členském státě, ve kterém mu vznikla povinnost přiznat daň, anebo se přihlásí do zvláštního režimu, kde bude DPH odvádět z jednoho členského státu skrze portál jednoho správního místa.
Sádovský (2020) uvádí plnění, u kterých je možný odvod DPH přes zvláštní režim jednoho správního místa:
veškeré služby poskytované osobou povinnou k dani neusazenou v Evropské unii osobě nepovinné k dani usazené v členském státě,
prodej zboží na dálku uvnitř Evropské unie,
všechny služby poskytované osobou povinnou k dani v Evropské unii osobě nepovinné k dani do členského státu, ve kterém není poskytovatel usazen,
prodej na dálku u zboží dovezeného z 3. země,
dodání zboží usnadňující platformou.
13
Směrnice Rady (EU) 2017/2455 z roku 2017, která první uvádí pojem prodej zboží na dálku uvnitř Společenství, definuje tento nový pojem jako dodání zboží, které bylo odesláno nebo přepraveno dodavatelem nebo na jeho účet z jiného členského státu než členského státu ukončení odeslání nebo přepravy zboží pořizovateli, a to i pokud do jeho přepravy či odeslání dodavatel zasahuje nepřímo. Společně s touto podmínkou musí být splněné, že dodání zboží se uskutečňuje pro osobu povinnou k dani nebo právnickou osobu nepovinnou k dani, jejíž pořízení zboží uvnitř Společenství není předmětem DPH podle čl. 3 odst. 1 směrnice o DPH, nebo pro jinou osobu nepovinnou k dani.
Zároveň se také nesmí jednat o dodání zboží, pro které platí některé ze specifických pravidel, např. dodání nového dopravního prostředku, dodání zboží s instalací a montáží či dodání použitého zboží.
Prodej na dálku u zboží dovezeného ze třetích zemí je pojem, se kterým také přichází jako první směrnice Rady (EU) 2017/2455 z roku 2017. Jedná se o dodání zboží, které bylo odesláno nebo přepraveno dodavatelem nebo na jeho účet ze třetího území pořizovateli v členském státě. Dodání zboží musí být uskutečněno pro osobu povinnou k dani nebo právnickou osobu nepovinnou k dani, jejíž pořízení zboží uvnitř Společenství není určeno pro výkon ekonomické činnosti, nebo pro jinou osobu nepovinnou k dani.
Zároveň se také nesmí jednat o dodání zboží, pro které platí některé ze specifických pravidel, např. dodání nového dopravního prostředku, dodání zboží s instalací a montáží či dodání použitého zboží.
2.1 Důvody zavedení jednoho správního místa
Evropská komise uvádí v Průvodním dokumentu k návrhům směrnice Rady, prováděcího nařízení Rady a nařízení Rady o modernizaci DPH pro přeshraniční elektronické obchodování mezi podnikem a spotřebitelem (2016) tři důvody, proč je nutné reformovat systém DPH pro přeshraniční elektronický obchod. Průvodní dokument Evropské komise z roku 2016 je podkladem pro celou následující podkapitolu č. 2.1.
Jako první z hlavních důvodů uvádí Evropská komise složitost povinností spojených s placením DPH, což vede k tomu, že mnoho podniků nemá přístup k jednotnému trhu. Náklady spojené s plněním povinnosti placení DPH, které Evropská
14
komise odhaduje, činí ročně průměrně 8 000 EUR za každý členský stát, ve kterém podniky nabízejí své služby.
Současný systém navíc neukládá rovnocenné podmínky, jelikož podniky mimo EU mají jasnou výhodu, která spočívá v tom, že smějí legálně a jinou cestou dodávat své zboží do EU bez placení DPH. Vzhledem k tomu, že v Evropské unii sazby DPH mohou dosáhnout až 27 %, dochází k očividnému narušení hospodářské soutěže ve prospěch podniků mimo EU, pokud tyto podniky nemusí platit DPH.
Třetím důvodem reformace je složitost stávajícího systému, jakož i současná výjimka pro dovoz malých zásilek znamená, že členské státy ztrácejí cenné příjmy z daní.
Odhaduje se, že ušlé příjmy z DPH a neplnění pravidel v oblasti přeshraničního elektronického obchodu v roce 2016 znamenaly ztrátu až 5 miliard EUR.
Evropská komise si reformací systému DPH pro přeshraniční elektronický obchod klade tyto konkrétní cíle:
minimalizace zatížení přeshraničního elektronického obchodu, které vzniká kvůli různorodosti režimům DPH, což brání obchodu uvnitř EU a nadmíru omezuje volbu spotřebitelů,
vytvoření rovných podmínek pro podniky v EU, které podnikají v tradiční ekonomice nebo v rámci domácího či přeshraničního elektronického obchodu,
usnadnění sledování dodržování předpisů a podpoření orgánů členských států v boji proti podvodům,
zajištění, aby příjmy z DPH plynuly do členského státu spotřeby.
Od zavedení jednoho správního místa Evropská komise slibuje podnikům snížení celkových nákladů na dodržování předpisů o 55 % (neboli 2,3 mld. EUR) v porovnání s předešlým stavem, přičemž podnik, který začne podnikat přes hranice, ušetří dokonce 95 % v porovnání s alternativou přímé registrace.
Od zrušení osvobození od DPH při dovozu malých zásilek si Evropská komise slibuje zvýšení konkurenceschopnosti podniků v EU v tradičním a digitálním hospodářství, jelikož zrušení osvobození vytváří rovné podmínky, a dodavatelé mimo EU tak budou povinni platit DPH ze všech transakcí do EU. Evropská komise také vyčíslila, že by tímto opatřením mělo dojít ke zvýšení příjmů členských států z DPH o 7 mld. EUR (od zavedení reformy) ročně, protože osvobození od DPH při dovozu malých zásilek často vedlo k nekalým praktikám, jako bylo například záměrné podhodnocování zásilky.
15
2.2 Zvláštní režimy jednoho správního místa
Zákon o DPH v § 110a odst. 1 vymezuje 3 zvláštní režimy.
1. Režim mimo Evropskou unii.
2. Režim Evropské unie.
3. Dovozní režim.
Tabulka 3 – Přehled podmínek jednolivých zvláštních režimů
Zdroj: Vysvětlivky Evropské unie (2020), vlastní zpracování
2.2.1 Režim Evropské unie
Přehled osob povinných k dani, které se mohou registrovat do zvláštního režimu Unie:
osoba povinná k dani usazená v jednom členském státě ze států Evropské unie, která není domnělým dodavatelem,
osoba povinná k dani neusazená v Evropské unii, která uskutečňuje prodej zboží na dálku uvnitř Společenství,
Režim EU Režim mimo EU Dovozní režim
typy dodání
Prodej zboží na dálku uvnitř EU
Všechny služby poskytované osobě nepovinné k dani usazené v členském státě
dovezené zboží nepodléhající spotřební dani
Všechny služby poskytované osobě nepovinné k dani usazené v členském státě
zásilka nepřesahuje skutečnou hodnotu 150 EUR
Usnadnění dodání zboží
provozovatelem elektronického rozhraní podle § 13a odst. 2 písm.
b)
osoba povinná k
dani
osoba povinná k dani usazená v EU
elektronická platforma usazená i neusazená v EU
osoba neusazená v EU
osoba povinná k dani usazená v EU
osoba povinná k dani neusazená v EU, pokud je zastoupena
zprostředkovatelem
16
elektronická platforma, která může být usazena nebo neusazena v Evropské unii a která usnadňuje dodání zboží pro prodej zboží na dálku uvnitř Společenství nebo usnadňuje některá určitá domácí dodání zboží (Sádovský, 2020).
Přehled plnění, která spadají do režimu Evropské unie:
prodej zboží na dálku uvnitř Společenství,
všechny služby poskytované osobě nepovinné k dani usazené v členském státě,
usnadnění dodání zboží provozovatelem elektronického rozhraní (Evropská komise, 2020).
Pokud subjekt usazený v členském státě Evropské unie provádí transakce spadající do vymezených transakcí, jež je možné přes zvláštní režim odvést ve státě, ve kterém má sídlo, je nutné si uvědomit, že tyto transakce stále přiznáváme v běžném daňovém přiznání a daň odvádíme finančnímu úřadu v členském státě při běžné splatnost běžné daně z přidané hodnoty (Sádovský, 2020).
2.2.2 Režim mimo Evropskou unii
Přehled osob povinných k dani, které se mohou registrovat do zvláštního režimu mimo Unii:
osoby povinné k dani, které nejsou usazené v EU a nemají na území EU sídlo ekonomické činnosti ani stálou provozovnu (Sádovský, 2020).
Přehled plnění, které se odvádí skrze režim mimo Evropskou unii:
veškeré služby poskytované osobě nepovinné k dani usazené v členském státě (Evropská komise, 2020).
2.2.3 Dovozní režim
Přehled osob povinných k dani, které se mohou registrovat do zvláštního dovozního režimu:
osoba povinná k dani usazená v členském státě Evropské unie,
17
osoba povinná k dani neusazená v EU, pokud je zastoupena zprostředkovatelem (Sádovský, 2020).
Přehled plnění, která spadají do zvláštního dovozního režimu:
prodej zboží na dálku u zboží dovezeného ze třetí země, nepřesahujícího vlastní hodnotu zásilky 150 EUR2 a nepodléhajícího spotřební dani (Evropská komise, 2020).
Vysvětlivky Evropské komise vymezují vlastní hodnotu zásilky takto:
1. u obchodního zboží: cena zboží samotného při jeho prodeji na vývoz na celní území Evropské unie, s výjimkou nákladů na dopravu a pojištění, pokud nejsou zahrnuty v ceně a jsou zvlášť uvedeny na faktuře, a veškerých dalších daní a poplatků, které mohou celní orgány zjistit z příslušného dokumentu či dokumentů;
2. u zboží neobchodní povahy: cena, která by byla zaplacena za zboží samotné, kdyby bylo prodáno na vývoz na celní území Evropské unie.
Okamžikem dodání u prodeje dovezeného zboží na dálku je okamžik, kdy je platba přijata dodavatelem nebo elektronickým rozhraním. Tím se rozumí okamžik, kdy jsou potvrzení platby, zpráva o schválení platby nebo závazek příjemce týkající se platby obdrženy dodavatelem prodávajícím zboží prostřednictvím elektronického rozhraní nebo na účet tohoto dodavatele, bez ohledu na to, kdy došlo ke skutečnému vyplacení peněžních prostředků (podle toho, co nastane dříve). V praxi dodavatel nebo elektronické rozhraní uvede cenu zboží a částku splatné DPH na příslušné objednávce a pořizovatel bude muset dodavateli nebo elektronickému rozhraní zaplatit celou částku (Evropská komise, 2020).
Osoby povinné k dani, které nemají sídlo činnosti ani stálou provozovnu na území Evropské unie, nemohou využívat dovozní režim samostatně. Tyto subjekty si musejí zvolit zprostředkovatele, pokud chtějí využít možnosti odvodu DPH přes dovozní režim.
Avšak osoby usazené v Evropské unii mají možnost převést práva a povinnosti na zprostředkovatele (Sádovský, 2020).
Registraci k dovoznímu režimu podle druhu dodavatele a povinnost zvolení zprostředkovatele znázorňuje tabulka níže.
2 Hraniční vlastní hodnota zásilky 150 EUR byla Evropskou unií zvolena proto, že zboží do této nízké hodnoty dovezené ze třetích zemí nepodléhá clu (Sádovský, 2020).
18
Tabulka 4 – Registrace k dovoznímu režimu podle druhu dodavatele a povinnost zvolení zprostředkovatele
Druh dodavatelů Členský stát identifikace Zprostředkovatel Dodavatelé z EU (prodej
prostřednictvím např. vlastních
internetových stránek) Členský stát EU usazení Mohou ustanovit zprostředkovatele Ostatní dodavatelé ze zemí
mimo EU (prodej prostřednictvím např. vlastních
internetových stránek)
Členský stát EU usazení
zprostředkovatele Musí ustanovit zprostředkovatele Elektronická rozhraní EU, která
jsou domnělým dodavatelem Členský stát EU usazení Mohou ustanovit zprostředkovatele Ostatní elektronická rozhraní ze
zemí mimo EU, která jsou domnělým dodavatelem
Členský stát EU usazení
zprostředkovatele Musí ustanovit zprostředkovatele Zdroj: Evropská komise (2020), vlastní zpracování
Zprostředkovatel
Zprostředkovatel je pro účely jednotného správního místa definován v § 110c ZDPH jako osoba povinná k dani, která má sídlo nebo provozovnu na území Evropské unie a je pověřena osobou uskutečňující vybraná plnění, aby jejím jménem a na její účet plnila povinnosti vyplývající z použití dovozního režimu. Osoba uskutečňující vybraná plnění může mít pouze jednoho svého zprostředkovatele.
Z § 110c ZDPH také vyplývá, že zprostředkovatel plní povinnosti vyplývající z použití dovozního režimu za každou pověřující osobu samostatně. Povinnosti vyplývající z vybraných plnění uskutečněných pověřující osobou se považují za povinnosti zprostředkovatele.
2.3 Členský stát identifikace
Zákon o DPH definuje v § 110b odst. 1 členský stát identifikace jako stát, který je členem Evropské unie a ve kterém se osoba uskutečňující vybraná plnění nebo zprostředkovatel registrují ve zvláštním režimu jednoho správního místa. Uživatel zvláštního režimu jednoho správního místa si nemůže vybrat členský stát, ve kterém se registruje, ale musí postupovat podle pravidel identifikace, která si liší dle jednotlivých režimů.
19
Podle Sádovského (2020) si v případě režimu Evropské unie uživatel nemůže vybrat členský stát identifikace. Státem identifikace je v režimu Unie stát, v němž má osoba povinná k dani své sídlo ekonomické činnosti.
Pokud se jedná o osobu povinnou k dani, která nemá sídlo ekonomické činnosti v EU, je pro tuto osobu stát identifikace v němž má stálou provozovnu. Pokud má subjekt více než jednu stálou provozovnu, může si jako členský stát identifikace zvolit jeden z členských států (Sádovský, 2020).
V režimu Unie se jako identifikátor používá daňové identifikační číslo s předponou jednotlivých států, tak jak jsme zvyklí u běžných transakcí (Hrdina, 2021).
Vzhledem k tomu, že do režimu mimo Evropskou unii se mohou registrovat pouze osoby neusazené v Evropské unii, mohou si osoby spadající do tohoto zvláštního režimu vybrat členský stát identifikace (Sádovský, 2020).
Subjekty účastnící se režimu mimo Unii obdrží daňové evidenční číslo ve formátu EUxxxyyyyz (Hrdina, 2021).
V případě dovozního režimu přidělí členský stát identifikace zvláštní daňové evidenční číslo každému dovozci ve formátu IMxxxyyyyyyz a každému zprostředkovateli ve formátu INxxxyyyyyyz (Hrdina, 2021).
Pro osobu povinnou k dani se sídlem v Evropské unii, která se rozhodne registrovat do dovozního režimu, je členským státem identifikace stát, ve kterém má své sídlo ekonomické činnosti. Osoba povinná k dani neusazená v Evropské unii má možnost volby, jaký členský stát identifikace si vybere k registraci do dovozního režimu.
Pro zprostředkovatele, jenž má sídlo v EU, je členským státem identifikace takový členský stát, ve kterém má sídlo ekonomické činnosti. Pokud má zprostředkovatel sídlo mimo EU, ale má v Evropské unii jednu nebo více stálých provozoven, pak je členským státem identifikace členský stát, ve kterém má stálou provozovnu a ve kterém se rozhodne registrovat do dovozního režimu (Sádovský, 2020).
2.4 Prahový limit v režimu Evropské unie
Dle § 8 odst. 2 bodu c) ZDPH je zřejmé, že nám zákon zavadí nový limit ve výši 10 000 EUR a jeho případný ekvivalent v národní měně. Pokud subjekt tento limit překročí, je povinen odvést DPH v každém státě Evropské unie, ve kterém uskuteční vybrané plnění, a to dle příslušných zákonů.
20
Vysvětlivky Evropské komise (2020) uvádí, že tento nízký limit v hodnotě 10 000 EUR byl stanoven na podporu mikropodniků v rámci Evropské unie.
Sádovský (2020) upozorňuje, že nově stanovený limit je společně stanovená prahová hodnota. Subjekt již nemusí vést evidenci uskutečnění vybraných plnění do jednotlivých států Evropské unie, ale plnění se sčítají.
Výše uvedená problematika je blíže vysvětlena na konkrétním příkladu. Prodejce se sídlem a registrací k DPH v České republice prodává zboží přes e-shop a zasílá ho zákazníkům na Slovensko a do Německa. Zákazníci jsou koncoví spotřebitelé, kteří nejsou registrováni k DPH. Údaje o prodejích jsou uvedeny v následující tabulce (Sádovský, 2020).
Tabulka 5 – Řešení příkladu zasílání zboží na dálku z ČR do členských států Evropské unie Zasílání zboží na dálku z České republiky do členských států Evropské unie Období
transakce
Stát ukončení
přepravy Částka Součet plnění za rok 2020
Do limitu / nad limit
Místo plnění do 15. 8. 2021 Slovensko 9 000
EUR 9 000 EUR Do limitu Česká
republika 15. 8. 2021 Německo 1 000
EUR 10 000 EUR Do limitu Česká
republika po 15. 8. 2021 Německo 1 000
EUR 11 000 EUR Nad limit Německo
říjen 2021 Slovensko 15 000
EUR 26 000 EUR Nad limit Slovensko
říjen 2021 Německo 10 000
EUR 36 000 EUR Nad limit Německo
listopad 2021 Slovensko 20 000
EUR 56 000 EUR Nad limit Slovensko
Zdroj: Sádovký, 2020; Zpracování: vlastní
Prodejce zboží, které prodal do 15. srpna 2021 včetně, zdaní v České republice.
Veškeré zboží, které bylo prodáno po 15. srpnu 2021, musí být zdaněno v členských státech ukončení přepravy (v tomto případě na Slovensku a v Německu). Po novele má prodejce na výběr ze dvou možností, jak po překročení prahové hodnoty 10 000 EUR postupovat. První možností je registrace k DPH na Slovensku a v Německu, kde bude muset plnit všechny povinnosti související s podáním daňového přiznání v jednotlivých členských státech. Druhou možností je registrace do režimu Unie v rámci jednoho správního místa, kde v České republice podá přihlášku pomocí portálu OSS (tzn. One stop shop) a poté v daňovém přiznání pro zvláštní režim přizná a odvede slovenskou a německou DPH (Sádovský, 2020).
21
Dle vysvětlivek Evropské komise (2020) do výpočtu limitu zahrnujeme veškeré zboží prodané na dálku uvnitř Společenství, poskytnutí telekomunikační služby, služby rozhlasového a televizního vysílání a elektronicky poskytované služby, které byly poskytnuté osobě nepovinné k dani poskytovatelem usazeným v EU.
Prahová hodnota se nevztahuje na:
1. poskytnutí telekomunikačních služeb, služeb rozhlasového a televizního vysílání nebo elektronicky poskytovaných služeb poskytovatelem neusazeným v EU (režim mimo Unii),
2. prodej zboží na dálku uvnitř Společenství dodavatelem usazeným mimo EU, 3. prodej dovezeného zboží na dálku (dovozní režim),
4. poskytnutí jiných než telekomunikačních služeb, služeb rozhlasového a televizního vysílání nebo elektronicky poskytovaných služeb,
5. domácí dodání zboží domnělým dodavatelem,
6. dodání zboží dodavatelem, který je usazen, má trvalé bydliště nebo místo obvyklého pobytu ve více než jednom členském státě (Evropská komise, 2020).
Plnění, která jsou uvedená výše a na která se prahový limit nevztahuje, jsou již od první transakce zdaněna ve státě spotřeby, respektive u zboží je to místo plnění, kde se zboží nachází po ukončení jeho odeslání nebo přepravy. V případě služeb je místo plnění tam, kde byla služba poskytnuta.
2.5 Místo plnění pro prodej zboží na dálku
Zákon o DPH v § 8 v odst. 1 vymezuje místo plnění při prodeji zboží na dálku jako místo, kde se zboží nachází po ukončení jeho odeslání nebo přepravy. Snahou je tedy zdanit zboží ve státě spotřeby.
Paragraf 8 odst. 2 ZDPH však také za určitých podmínek připouští místo plnění také ve státě, kde se zboží nachází v době, kdy jeho odeslání nebo přeprava začíná.
Podmínky jsou stanoveny takto:
1. osoba povinná k dani, která zboží prodává, má sídlo
a) v členském státě a nemá provozovnu v ostatních členských státech, nebo
22
b) mimo území Evropské unie a provozovnu pouze v jednom členském státě,
2. zboží je odesláno nebo přepraveno do členského státu odlišného od členského státu, ve kterém má osoba, která zboží prodává, sídlo nebo provozovnu, a
3. celková hodnota příslušných plnění bez daně nepřekročila v příslušném ani bezprostředně předcházejícím kalendářním roce prahový limit 10 000 EUR.
Pokud se subjekt rozhodne neuplatnit místo plnění dle § 8 odst. 2 ZDPH, i když podmínky splňuje, a zvolí si registraci k používání jednoho správního místa, kde je usazen, je svým rozhodnutím vázán po dobu dvou kalendářních let (Evropská komise, 2020).
Ke správnému určení sazby DPH v jednotlivých členských státech na jednotlivé zboží připravila Evropská komiese na svém webu vyhledávač3, kde je možné podle státu, celní klasifikace produktů nebo CPA klasifikace produktů určit v daném státě správnou sazbu daně z přidané hodnoty. Velkou nevýhodou vyhledávače připraveným Evropskou komisí je, že je zatím pouze v anglickém jazyce.
2.6 Místo plnění pro prodej dovezeného zboží na dálku
Směrnice Rady (EU) 2017/2455 čl. 2 zavádí zcela nový pojem prodej dovezeného zboží na dálku. Pravidlo se vztahuje na specifická přeshraniční dodání zboží v Evropské unii, kdy přepravu daného zboží buď zajišťuje, nebo do ní zasahuje dodavatel (prodávající), nikoli však příjemce, kdy příjemci nevznikne daňová povinnost z titulu pořízení zboží a kdy odeslání nebo přeprava daného zboží začíná mimo Evropskou unii.
Dle § 8a ZDPH je místo plnění pro prodej dovezeného zboží na dálku ve státě, kde se zboží nachází po ukončení jeho odeslání nebo přepravy, pokud je na tento prodej použit dovozní režim zvláštního režimu jednoho správního místa nebo pokud je zboží odesláno nebo přepraveno do členského státu odlišného od členského státu dovozu.
Stejně jako u prodeje zboží na dálku musí být u prodeje dovezeného zboží na dálku koncový spotřebitel osoba nepovinná k dani. Další podmínkou je, že přepravu daného zboží buď zajišťuje, nebo do ní nepřímo zasahuje dodavatel (prodávající), nikoli však příjemce. Specifickým znakem pro prodej dovezeného zboží na dálku je, že
3 https://ec.europa.eu/taxation_customs/tedb/vatSearchForm.html.
23
odesílání nebo přeprava daného zboží musí začínat mimo Evropskou unii (Sádovský, 2020).
Prováděcí nařízení Rady (EU) 2019/2026 ze dne 21. listopadu 2019 určilo, co vše lze chápat jako odeslání nebo přepravení zboží dodavatelem nebo jeho jménem, a to i tehdy, pokud dodavatel zasahuje do odeslání nebo přepravy zboží nepřímo, jedná se zejména o tyto případy:
a) jsou-li odeslání nebo přeprava zboží svěřeny dodavatelem formou subdodávky třetí osobě, která doručí zboží příjemci,
b) jsou-li odeslání nebo přeprava zboží zajištěny třetí osobou, dodavatel však nese celkovou nebo částečnou odpovědnost za doručení zboží příjemci,
c) pokud dodavatel fakturuje a vybírá poplatky za přepravu od příjemce a poukazuje je třetí osobě, která zajistí odeslání nebo přepravu zboží,
d) pokud dodavatel jakýmikoli prostředky propaguje služby doručení zboží příjemci poskytované třetí osobou, spojí příjemce se třetí osobou nebo třetí osobě poskytne informace potřebné k doručení zboží příjemci.
Prováděcí nařízení Rady (EU) 2019/2026 ze dne 21. listopadu 2019 také stanovuje, že v případě, že příjemce přepravuje zboží sám nebo zajistí doručení zboží u třetí osoby a dodavatel nezasahuje přímo či nepřímo do zajištění odeslání nebo přepravy tohoto zboží ani je nepomáhá zajišťovat, se však nemá za to, že zboží bylo odesláno nebo přepraveno dodavatelem nebo jeho jménem.
2.7 Prokázání statusu příjemce
Abychom režim jednoho správního místa mohli použít, musíme zboží do jiného členského státu prodávat osobě nepovinné k dani. Prováděcí nařízení Rady Evropské unie č. 1042/2013 uvádí, že základem správného určení příjemce je sdělení identifikačního čísla pro DPH. Pokud poskytovateli nebylo sděleno identifikační číslo pro DPH, může považovat příjemce za osobu nepovinnou k dani, avšak pouze pokud nemá informace o opaku.
24
Příjemce by měl své identifikační číslo pro DPH sdělit v přiměřené době od proběhnuté transakce. Pokud příjemce sdělí své identifikační číslo pro DPH velmi pozdě, lze obvykle mít za to, že při nákupu nejednal jako osoba povinná k dani (Evropská komise, 2014).
2.8 Společná ustanovení
Následující společná ustanovení v době zpracování bakalářské práce vycházejí z návrhu novely zákona o dani z přidané hodnoty. Novela se ke dni 25. května 2021 nachází v garančním výboru, který předchází 3. čtení v Poslanecké sněmovně v České republice. Změny zákona jsou evidovány pod sněmovním tiskem 867.
2.8.1 Registrace
Dle § 110p ZDPH musí osoba, která se rozhodne využívat některý z režimů jednoho správního místa (a splňuje-li v tuzemsku podmínky jeho použití), podat přihlášku k registraci. Podání žádosti k registraci do režimu jednoho správního místa bylo subjektům umožněno od 1. 4. 2021.
Zpravidla na základě § 110p odst. 2 ZDPH musí osoba uskutečňující vybraná plnění podat přihlášku ve zdaňovacím období bezprostředně předcházejícím zdaňovacímu období, od něhož hodlá osoba uskutečňující vybraná plnění používat režim mimo Evropskou unii nebo režim Evropské unie.
Přihlášku k registraci dle § 110p odst. 2 ZDPH musí uživatel podat do 10 dnů po skončení kalendářního měsíce, ve kterém:
uskutečnil vybrané plnění, na které hodlá v tuzemsku použít režim mimo Evropskou unii nebo režim Evropské unie, aniž by byl v daném režimu registrován. V přihlášce k registraci tato osoba uvede den uskutečnění prvního vybraného plnění;
došlo ke splnění podmínek pro používání režimu Evropské unie nebo dovozního režimu v tuzemsku, pokud osoba uskutečňující vybraná plnění hodlá používat režim Evropské unie nebo dovozní režim v tuzemsku a přestane používat režim Evropské unie nebo dovozní režim v jiném členském státě, protože přemístí sídlo nebo přestane mít v jiném členském státě provozovnu;
25
došlo ke splnění podmínek pro používání režimu Evropské unie v tuzemsku, pokud osoba uskutečňující vybraná plnění hodlá používat režim Evropské unie v tuzemsku a přestane používat tento režim v jiném členském státě, protože přestane uskutečňovat dodání zboží, jehož odeslání nebo přeprava jsou zahájeny v jiném členském státě.
Podle § 110r odst. 1 ZDPH správce daně zaregistruje osobu uskutečňující vybraná plnění, která podala přihlášku k registraci ve zvláštním režimu jednoho správního místa, pokud splňuje podmínky použití daného režimu zvláštního režimu jednoho správního místa.
Paragraf 110r odst. 2 ZDPH popisuje možnosti okamžiků registrace, které mohou nastat. Osoba uskutečňující vybraná plnění je v tuzemsku registrována ve zvláštním režimu jednoho správního místa:
od prvního dne zdaňovacího období následujícího po podání přihlášky k registraci v režimu mimo Evropskou unii nebo v režimu Evropské unie,
ode dne uskutečnění vybraného plnění, který uvedla v přihlášce k registraci nebo v oznámení o změně registračních údajů v režimu mimo Evropskou unii nebo v režimu Evropské unie,
ode dne oznámení rozhodnutí, kterým je tato osoba registrována v dovozním režimu,
ode dne, ve kterém došlo ke splnění podmínek pro použití režimu Evropské unie nebo dovozního režimu v tuzemsku tím, že přemístila sídlo nebo přestala mít v jiném členském státě provozovnu, čímž přestala splňovat podmínky, na základě kterých používala daný režim v jiném členském státě,
ode dne, ve kterém došlo ke splnění podmínek pro použití režimu Evropské unie tím, že přestala uskutečňovat dodání zboží, jehož odeslání nebo přeprava jsou zahájeny v jiném členském státě, čímž přestala splňovat podmínky, na základě kterých používala režim Evropské unie v jiném členském státě.
2.8.2 Doručování
Dle § 110e správce daně doručuje písemnost elektronicky, a to buď prostřednictvím datové schránky, nebo veřejné datové sítě na elektronickou adresu uvedenou v přihlášce k registraci, nemá-li adresát zpřístupněnou datovou schránku.
26
Písemnost, která se doručuje prostřednictvím veřejné datové sítě na elektronickou adresu, se považuje za doručenou okamžikem odeslání správcem daně prostřednictvím elektronického portálu.
2.8.3 Oznamovací povinnost
Nastane-li změna údajů, které je osoba uskutečňující vybraná plnění povinna uvádět při registraci ve zvláštním režimu jednoho správního místa, nebo přestane-li osoba uskutečňující vybraná plnění uskutečňovat vybraná plnění v daném režimu zvláštním režimu jednoho správního místa, je dle § 110q ZDPH povinna tuto změnu oznámit správci daně do 10 dnů po skončení kalendářního měsíce, ve kterém skutečnost pro oznámení nastala.
2.8.4 Zrušení registrace
Zrušení registrace v rámci režimu jednoho správního místa je ukotveno v zákoně pomocí § 110s ZDPH a § 100t ZDPH.
Ke zrušení registrace může dojít na základě žádosti, tuto formu upravuje
§ 110s ZDPH. Subjekt může registraci zrušit na základě žádosti, kterou podá prostřednictvím oznámení o změně registračních údajů na daňovém portálu. K zrušení registrace dojde k poslednímu dni čtvrtletí, pokud subjekt podá oznámení do 15 dnů před koncem čtvrtletí.
Dle § 100t ZDPH může být registrace zrušena správcem daně z moci úřední.
Pro zrušení dle § 100t ZDPH odst. 1 (tzn. „Zrušení registrace z moci úřední“) musí nastat jedna z následujících situací, kdy osoba uskutečňující vybraná plnění:
nahlásí, že přestala v daném režimu jednoho správního místa uskutečňovat vybraná plnění,
neuskuteční vybrané plnění po dobu 8 kalendářních čtvrtletí, která bezprostředně po sobě následují,
nenaplňuje některou z podmínek použití daného zvláštního režimu v tuzemsku, na jejichž základě byla registrována,
pravidelně nedodržuje povinnosti spojené se správou daně ve zvláštním režimu jednoho správního místa,
27
se stane pověřující osobou, správce daně v tomto případě zruší registraci pouze v dovozním režimu.
Zpravidla na základě § 100t odst. 2 ZDPH dojde ke zrušení registrace k poslednímu dni zdaňovacího čtvrtletí, v němž bylo rozhodnutí o zrušení registrace vydáno.
Zákon o DPH v § 100t odst. 3 definuje situace, které mají odlišný okamžik zrušení registrace, než jak stanovuje § 100t odst. 2 ZDPH. Odlišné případy nastávají v případě, že osoba uskutečňující vybraná plnění:
přestala naplňovat některou z podmínek pro použití
režimu mimo Evropskou unii v České republice tím, že přemístila na území Evropské unie sídlo či provozovnu. Subjektu je zrušena registrace ke dni, ve kterém přestal splňovat tuto podmínku;
režimu Evropské unie nebo dovozního režimu v České republice tím, že přestěhuje sídlo nebo provozovnu z tuzemska. Osobě povinné k dani je registrace zrušena ke dni, ve kterém přestala naplňovat tuto podmínku;
režimu Evropské unie v tuzemsku tím, že ukončí uskutečňování dodání zboží, kde odeslání nebo přeprava je zahájena v České republice. Subjektu je registrace zrušena ke dni, ve kterém přestal splňovat tuto podmínku;
pravidelně nedodržuje povinnosti spojené se správou daně ve zvláštním režimu jednoho správního místa, je ji registrace zrušena ke dni, ve kterém je vydáno rozhodnutí o zrušení registrace,
je-li pověřující osobou, je jí registrace zrušena ke dni předcházejícímu dni, od kterého je uvedena v registraci zprostředkovatele nebo k němu obdobně přiřazena.
2.8.5 Platba daně
Podle § 110h odst. 3 ZDPH osoba uskutečňující vybraná plnění nebo zprostředkovatel jsou povinni uvést, na kterou daň je platba určena, a označit platbu referenčním číslem příslušného daňového přiznání.
Osoba povinná k dani během podání daňového tvrzení skrze portál jednoho správního místo dostane přiřazené jedinečné referenční číslo pro daňové přiznání za dané
28
čtvrtletí. Jedinečné referenční číslo uvede jako variabilní symbol při úhradě daně (Finanční správa, 2014).
Pokud uživatel neuvede, na kterou daň je platba určena, nebo neoznačí platbu referenčním číslem příslušného daňového přiznání, tak dle § 110zh ZDPH správa daně použije obdobného ustanovení daňového řádu o platbách vykonaných bez dostatečného označení daně. Neodpoví-li uživatel ve lhůtě stanovené správcem daně, vrátí mu správce daně tuto platbu.
Dle § 110h odst. 1 ZDPH musí být daň zaplacena správci daně v EURech. Částka v EURové měně se vyčíslí v EURech s přesností na 2 desetinná místa. Pro přepočet se podle § 110ze odst. 2 ZDPH použije směnný kurz Evropské centrální banky posledního dne zdaňovacího období. V případě, že v posledním dni zdaňovacího období není kurz zveřejněn, použije se nejbližší následující den.
Paragraf 110h odst. 2 ZDPH uvádí, že subjekt odvede správci daň na příslušný účet vedený v EURech, a to bezhotovostním převodem.
Daň je splatná ve lhůtě, která je shodná s lhůtou pro podání daňového přiznání.
Pro zvláštní režim Evropské unie a režim mimo Evropskou unii je tedy splatnost daně vždy do konce kalendářního měsíce, který bezprostředně následuje po konci kalendářního čtvrtletí. Pro dovozní režim je splatnost daně do konce kalendářního měsíce, který bezprostředně následuje po konci zdaňovacího období (Hrdina, 2021).
Splatnost daně se tedy v případě jednoho správního místa liší u každého režimu od splatnosti daně za běžná plnění, která plátce odvádí v tuzemsku.
2.8.6 Přeplatek
Podle § 110j odst. 1 ZDPH vrátí správce daně vratitelný přeplatek v eurech bez podání žádosti do 30 kalendářních dnů od okamžiku vzniku vratitelného přeplatku.
Paragraf 110i odst. 3 ZDPH uvádí, že správce daně nevrátí přeplatek, který je nižší než 10 EUR.
2.8.7 Zdaňovací období
Dle § 110zb ZDPH je stejné zdaňovací období pro režim Evropské unie a režim mimo Evropskou unii. Zdaňovacím obdobím je pro zmiňované režimy kalendářní
29
čtvrtletí. Zákon naopak ukládá zdaňovací období kalendářní měsíc v případě dovozního režimu.
2.8.8 Lhůta pro podání daňového přiznání
Paragraf 110zc ZDPH uvádí pro uživatele lhůtu pro podání daňového přiznání do konce kalendářního měsíce následujícího po skončení zdaňovacího období. Osoba povinná k dani musí tuto lhůtu dodržet i v případě, že za příslušné zdaňovací období neuskutečnila vybrané plnění. Připadne-li poslední den lhůty podle odstavce 1 na sobotu, neděli nebo svátek, je posledním dnem lhůty tento den.
Schéma 1 – Znázornění lhůty pro podání daňového přiznání v roce 2022 v režimu EU a mimo EU
Schéma 2 – Znázornění lhůty pro podání daňového přiznání v prvním čtvrtletí roku 2022 v dovozním režimu
2.8.9 Dodatečné daňové přiznání
Pokud uživatel zjistí, že daň má být vyšší nebo nižší než poslední známá daň, tak postupuje dle § 110zd odst. 1 ZDPH. Podle tohoto paragrafu je osoba povinná k dani povinna provést opravu daně, pokud měla být daň vyšší, nebo využije svého oprávnění provést opravu daně, pokud měla být daň nižší. Opravu uvede nejpozději v dodatečném daňovém přiznání, které je součástí daňového přiznání za zdaňovací období, ve kterém se uživatel dozvěděl o skutečnostech rozhodných pro tuto opravu. Důvody, které vznikly
30
pro uvedení opravy daně, a den zjištění rozdílu oproti poslední známé dani se v daňovém tvrzení v rámci režimu jednoho správního místa neuvádí.
Paragraf 110zd odst. 2 ZDPH nepřipouští jiné důvody pro podání dodatečného daňového přiznání než opravy, při kterých jsme špatně vyčíslili částku daně.
Dle § 110zd odst. 3 ZDPH opravu daně z výše zmíněných důvodů nelze v dodatečném daňovém přiznání uvést po uplynutí lhůty pro opravu daně ve státě identifikace. Lhůta pro opravu daně ve státě identifikace činí 3 roky. Lhůta započne běžet dnem, ve kterém uplynula lhůta pro podání původního daňového přiznání.
Daň dodatečně tvrzená uživatelem je podle § 110zd odst. 5 ZDPH splatná v náhradní lhůtě splatnosti, která je shodná s lhůtou pro podání daňového přiznání, ve kterém uživatel uvedl příslušnou opravu daně.
2.8.10 Evidence pro účely režimu jednoho správního místa
Uživatel, který používá režim jednoho správního místa, je povinen vést evidenci, která obsahuje podrobné údaje o poskytovaných vybraných službách a dodání zboží.
Nařízení Rady (EU) č. 967/202 v článku 63c upravuje minimální žádané údaje, které musí osoba povinná k dani evidovat4.
Podle § 110f odst. 2 ZDPH musí osoba povinná k dani výše zmíněné informace evidovat po dobu 10 let od konce kalendářního roku, ve kterém bylo plnění uskutečněno.
A musí být schopna tyto záznamy poskytnout správci daně v elektronické podobě.
4 Záznamy, které osoba povinná k dani musí v jednotlivých režimech uchovávat jsou přiloženy v příloze č. 2
31
3 Modelové příklady
V následující kapitole budou uvedeny tři modelové příklady. Následně tyto případy budou řešeny nejdříve podle pravidel platných do 30. 6. 2021 a poté budou řešeny podle nových pravidel. Příklady by měly vést k lepšímu pochopení celé problematiky.
Všechny tři modelové příklady jsou smyšlené a pocházejí z mé vlastní tvorby.
3.1 Modelový příklad č. 1
Česká společnost XY, která je plátcem DPH v České republice a nemá provozovnu v žádném jiném členském státě, provozuje e-shop, přes který prodává převážně oblečení. Přes e-shop si však zákazníci mohou také zakoupit online kurz ohledně stylu oblékání a knihy, které se touto tematikou zabývají. Zákazníci této společnosti jsou koneční spotřebitelé z jakéhokoliv členského státu.
Společnost je k 1. 1. 2021 registrovaná k DPH v Portugalsku a Německu.
Ve všech případech z důvodu překročení limitů pro prodej zboží na dálku.
Tabulka 6 – Transakce uskutečněné od 1. 1. 2020 do 30. 6. 2021
Stát Oblečení Knihy Online kurzy
Česká republika 116 400 EUR 19 400 EUR 7 761 EUR
Německo 80 000 EUR 10 000 EUR 2 000 EUR
Portugalsko 40 000 EUR 15 000 EUR 1 500 EUR
Slovensko * 37 000 EUR 500 EUR 0 EUR
Španělsko 7 000 EUR 1 000 EUR 0 EUR
*limit 35 000 EUR překročen 15. 3. 2021 Zdroj: Vlastní zpracování
Tabulka 7 – Transakce uskutečněné od 1. 7. 2021 do 30. 9. 2021
Stát Oblečení Knihy Online kurzy
Česká republika 9 715 EUR 1 800 EUR 388 EUR
Německo 16 000 EUR 2 000 EUR 1 000 EUR
Portugalsko 20 000 EUR 1 500 EUR 3 000 EUR
Slovensko 15 000 EUR 300 EUR 0 EUR
Španělsko 2 000 EUR 0 EUR 500 EUR
Zdroj: Vlastní zpracování
32
3.2 Řešení 1
3.2.1 Zdanění transakcí od 1. 1. 2020 do 30. 6. 2021 Česká republika
Tuzemská plnění budou vykázána v českém daňovém přiznání. Oblečení a online kurzy budou zdaněny 21% sazbou DPH a v daňovém přiznání budou vykázány na řádku 1. Knihy budou zdaněny 10% sazbou DPH a v daňovém přiznání budou vykázány na řádku 2.
Německo
Vzhledem k tomu, že společnost XY již v minulých letech překročila limit pro prodej zboží na dálku v Německu, je zde registrovaná. Oblečení a knihy tedy budou odvedeny prostřednictvím německého daňového přiznání. Oblečení bude zdaněno 19%
sazbou a na knihy bude uvalena 7% sazba DPH.
U online kurzů je zdanění složitější vzhledem k tomu, že tyto služby spadají do takzvaných TBE služeb (telekomunikační služby, služby rozhlasového a televizního vysílání a elektronicky poskytované služby osobě nepovinné k dani). Jelikož celková hodnota těchto služeb bez daně nepřekročila v příslušném ani bezprostředně předcházejícím kalendářním roce 10 000 EUR, může se společnost XY rozhodnout, zda použije místo plnění dle § 10i odst. 3 ZDPH a odvede daň z těchto služeb v České republice, anebo využije své registrace v Německu a zdaní toto plnění v Německu, kde by na tyto služby společnost uvalila 19% sazbu DPH. Rozhodnutí, které společnost o místě plnění pro tyto služby učiní, je platné pro všechny členské země. Nelze se rozhodnout, že v Německu pro toto plnění odvedeme daň, zatímco pro portugalské zákazníky odvedeme daň za uskutečněná plnění v České republice.
Portugalsko
Společnost XY již v minulých letech překročila limit pro prodej zboží na dálku v Portugalsku a je zde registrovaná. Oblečení a knihy tedy budou odvedeny skze portugalské daňové přiznání. Oblečení bude zdaňeno 23% sazbou a na knihy bude uvalena 6% sazba DPH.
U online kurzů je situace stejná jako v případě poskytnutí této služby v Německu.
Proto musí společnost postupovat stejným způsobem, pro jaký se rozhodla u Německa.
33
Pokud se společnost rozhodla, že bude místo plnění pro tyto služby ve státě, kde je usazen příjemce služby, bude kurz zdaněný 23% sazbou a daň bude vykázána v portugalském daňovém přiznání.
Slovensko
Společnost XY do 15. 3. 2021 nepřekročila limit pro prodej zboží na dálku na Slovensku, a tak veškeré zboží, které bylo odesláno na Slovensko z titulu prodeje zboží na dálku do 15. 3. 2021, bude s českou DPH. Oblečení tedy s 21% DPH a knihy s 10%
DPH, přičemž veškerá plnění budou vykázána v českém daňovém přiznání. Od 15. 3. 2021 se společnost musí registrovat k DPH na Slovensku a ze všech prodejů na dálku, které budou odeslány z ČR na Slovensko, odvést DPH na Slovensku. Na oblečení bude na Slovensku uvalena 20% sazba DPH a 10% se uplatní na knihy.
Španělsko
Z důvodu nepřekročení limitu stanoveného Španělskem (35 000 EUR) se společnost nemusí registrovat k DPH ve Španělsku a ze zboží prodaného na dálku odvede DPH v České republice, kde na oblečení uplatní sazbu 21 %, zatímco na knihy 10% sazbu DPH. Všechny transakce také vykáže v českém daňovém přiznání a daň odvede v Česku.
3.2.2 Zdanění transakcí od 1. 7. 2021 do 30. 9. 2021 Česká republika
Od 1. 7. 2021 v tuzemsku nedojde k žádným změnám, tudíž stejně jako v předchozím časovém období budou česká plnění společnosti XY vykázána v českém daňovém přiznání. Oblečení a online kurzy budou zdaněny 21% sazbou DPH a v daňovém přiznání budou vykázány na řádku 1. Knihy budou zdaněny 10% sazbou DPH a v daňovém přiznání budou vykázány na řádku 2.
Prodej zboží na dálku pro členské státy Evropské unie
Od 1. 7. 2021 dochází k novelizaci, kde právě období od 1. 7. 2021 do 30. 9. 2021 je prvním čtvrtletím, kdy bude prodej zboží na dálku možné odvést skrze jedno správní místo. Je více než jasné, že modelová společnost XY překročila v předcházejícím období nastavený společný prahový limit 10 000 EUR, proto se musí rozhodnout, zda se bude registrovat v každém členském státě, do kterého dodá byť jen jediné plnění. U této
