Z účetního hlediska tvoří pohledávky důležitou složku aktiv a jsou zahrnuty do oběžného majetku. Obecně pohledávkou rozumíme peněžně vyjádřený nárok věřitele na úhradu smluvně sjednané částky a povinnost dlužníka tuto částku zaplatit.
V obchodních vztazích řeší pohledávky nesoulad mezi poskytnutím výkonu a jeho úhradou, jedná se tedy o takzvaný obchodní úvěr. Pohledávky členíme na krátkodobé a dlouhodobé, podle doby splatnosti a na tuzemské a zahraniční podle místa, kde vznikly. Výše pohledávek v podniku a rychlost jejich splácení má vliv na ukazatel pohotové likvidity podniku. (Bařinová a Vozňáková, 2007, s. 11;
Dušek a Sedláček, 2021, s. 34)
Z právního hlediska jsou pohledávky chápány jako právo, které vzniká jednomu z účastníků vůči druhému. Tyto účastníky právního vztahu nazýváme věřitelem a dlužníkem. (Drbohlav a Pohl, 2011, s. 17)
Pohledávky můžeme rozdělit do jednotlivých skupin dle dlužníků. Rozlišujeme pohledávky z obchodních vztahů, tedy pohledávky z prodeje zboží a služeb odběratelům, pohledávky za společníky, akcionáři a členy družstva, pohledávky za zaměstnanci, pohledávky za státem a další. (Dvořáková, 2017, s. 27)
1.1. Vznik pohledávky
V účetnictví vzniká pohledávka v momentě, kdy účetní jednotka poskytne odběrateli zboží nebo služby na obchodní úvěr a tedy očekává, že odběratel sjednanou částku uhradí. V praxi je nejčastějším důvodem pro vznik pohledávky, a tím i obchodního úvěru, vystavení faktury. (Janhuba a spol., 2016, s. 88).
Z právního hlediska je nejčastějším důvodem vzniku pohledávky vznik právního vztahu na základě smlouvy. Smlouvou v tomto smyslu rozumíme dvoustranný nebo vícestranný právní úkon, kdy právem věřitele je obdržet od dlužníka plnění a jeho povinností je zaplatit za toto plnění. Dlužník má pak povinnost toto plnění poskytnout.
(Drbohlav a Pohl, 2011, s. 17, 19)
1.2. Oceňování pohledávek
Pohledávky oceňují účetní jednotky k okamžiku uskutečnění účetního případu nebo ke konci rozvahového dne, případně k jinému okamžiku, k němuž se účetní závěrka sestavuje. Toto ocenění je účetní jednotka povinna zaznamenat v účetních knihách a zobrazit v rozvaze. (Zákon o účetnictví, § 24 odst. 2) Při oceňování rozlišujeme čtyři možnosti ocenění – jmenovitou hodnotou, pořizovací cenou, reálnou hodnotou a přepočtem hodnoty pohledávky v cizí měně na měnu domácí.
Jmenovitou neboli nominální hodnotou oceňujeme pohledávky při jejich vzniku.
Jedná se tedy o částku, která je na pohledávce, vystavené faktuře uvedena.
(Zákon o účetnictví, § 25 odst. 1 písm. g)
Pohledávky, které jsou nakoupené nebo vložené do společnosti oceňujeme pořizovací cenou. (Zákon o účetnictví, § 25 odst. 1 písm. g) Do pořizovací ceny vstupují kromě ceny pořízení také ceny nákladů, které s pořízením přímo souvisejí.
Jedná se například o provize a odměny právníkům nebo náklady na znalecká ocenění.
(Pilátová a Richter, 2011, s. 46, 47)
Reálnou hodnotou oceňujeme pohledávky, které jsou určené k obchodování.
(Zákon o účetnictví, § 27 odst. 1, písm. f) Změny v reálné hodnotě se účtují jako finanční náklad či výnos. Z daňového pohledu se změny v reálné hodnotě pohledávek do základu daně nezahrnují. (Zákon o daních z příjmů, § 24 odst. 4 písm. k)
U pohledávek, jejichž hodnota je vyjádřena v cizí měně je nutné vyčíslit jejich hodnotu v domácí měně, tedy v českých korunách. K tomuto převodu musí být ve vnitřních předpisech stanoveno, jakým kurzem bude tento převod proveden. Jedná se buď o aktuální denní kurz dle České národní banky, anebo pevný kurz, stanovený na libovolné období (nejdéle však jeden rok), a to s ohledem na kurz České národní banky. Hodnotu pohledávky přepočítáváme k datu uskutečnění transakce, v případě pohledávek tedy k datu vystavení. Pohledávku v cizí měně je v účetnictví ke konci každého účetního období nutno přecenit aktuálním kurzem vyhlašovaným Českou národní bankou. Rozdíl mezi zaúčtovanou částkou a částkou zjištěnou zaúčtuje účetní jednotka jako kurzový zisk nebo kurzovou ztrátu. V daňové evidenci kurzové rozdíly nevznikají. (Skálová, Suková a kol., 2021, s. 143.)
1.3. Zajištění pohledávek
Hlavním důvodem pro zajištění pohledávek je snížení rizika, že dlužník pohledávku neuhradí. Tomuto riziku se dá předcházet například přesným stanovením platebních a dodacích podmínek při uzavírání smluv a případným sepsáním a odsouhlasením písemných dodatků, pokud ve smlouvě vzniknou jakékoliv změny.
Pozornost by měla být také věnována informacím, které jsou o obchodních partnerech dostupné. Z otevřených zdrojů, jako jsou například obchodní nebo živnostenský rejstřík, lze získat informace o obchodní firmě, právní formě společnosti a základním kapitálu, dále lze získat veškeré kontaktní údaje a v neposlední řadě jména a funkce vedoucích pracovníků. K základní analýze slouží také dostupné výkazy účetní závěrky. (Bařinová a Vozňáková, 2007, s. 12, 13)
1.3.1. Záloha
Nejjednodušším způsobem, jak zajistit splacení pohledávky, je požadovat zaplacení zálohy předem. Splatit předem může kupující celou výši pohledávky nebo její část. Výše zálohy není nijak stanovená a zaleží tedy pouze na domluvě mezi kupujícím a prodávajícím. (Bařinová a Vozňáková, 2007, s. 15)
1.3.2. Pojištění pohledávek
Pojištění pohledávek je časté hlavně při přeshraničním obchodu, kdy mohou nastat skutečnosti, které vedou k nemožnosti splnění platební povinnosti. Mezi tyto skutečnosti řadíme například platební problémy způsobené politickými nebo ekonomickými událostmi. (Bařinová a Vozňáková, 2007, s. 16)
1.3.3. Smluvní pokuta
Smluvní pokutou lze zajistit splnění závazku na základě smlouvy, a to písemně a v určité výši nebo sjednáním způsobu, jakým bude výše smluvní pokuty určena.
Sjednaná pokuta má nejčastěji peněžitou podobu. Jsou ale situace, kdy je smluvní pokuta ujednána nepeněžním plněním. Je tedy možné, že místo peněžité částky poskytne prodávající kupujícímu další zboží nebo služby. Nejčastěji je smluvní pokuta ujednávána pro případ porušení smluvní povinnosti. (Občanský zákoník, § 2048)
1.3.4. Zástavní právo
V případě zajištění dluhu zástavním právem vzniká věřiteli nárok uhradit tento dluh zpeněžením zástavy, pokud dlužník nesplatí dluh řádně a včas. Zástavou může být jakákoliv věc, se kterou lze obchodovat a je ji tedy možné zpeněžit. Zástavní právo vzniká zástavní smlouvou, ve které je nutné ujednat, co je zástavou, dluhem, pro který je zástavní právo ujednáno a do jaké výše se zajištění zřizuje. Zánik zástavního práva nastane ve chvíli, kdy zanikne dluh, který je zástavním právem zajištěn.
(Občanský zákoník, § 1309, § 1310, § 1312, § 1376)
1.3.5. Ručení
Na rozdíl od zástavního práva, při ručení vstupuje mezi věřitele a dlužníka třetí osoba, která uspokojí věřitele v případě, že dlužník svůj dluh nesplní. Ručení je nutné ujednat písemně, a to ručitelským prohlášením. (Občanský zákoník, § 2018, § 2019) V ručitelském prohlášení musí být uveden věřitel, dlužník, pohledávka a pokud existuje, tak i omezení pohledávky na určitou částku nebo dobu. (Bařinová a Vozňáková, 2007, s. 20) Specifickým druhem ručení může být finanční záruka.
Finanční záruka vzniká písemně záruční listinou, a to prohlášením výstavce, že zaplatí věřiteli, pokud dlužník dluh nesplní. Pokud je výstavcem banka, nazývá se tato záruka bankovní. (Občanský zákoník, § 2029)
1.3.6. Zajišťovací převod práva
Na základě smlouvy je možné, aby dlužník nebo třetí osoba dočasně převedl věřiteli své právo a tím dluh zajistil. (Občanský zákoník, § 2040) Převést lze takové právo, které je převoditelné, z čehož vyplývá, že autorské právo nebo právo vázané na určitou osobu převést nelze. (Bařinová a Vozňáková, 2007, s. 25)
1.3.7. Dokumentární akreditiv a dokumentární inkaso
Při zajištění pomocí dokumentárního akreditivu vstupuje mezi kupujícího a prodávajícího banka. Ta se pomocí písemného závazku zavazuje k uhrazení částky prodávajícímu na žádost kupujícího, jestliže splní předem domluvené podmínky stanovené ve smlouvě. V případě dokumentárního akreditivu se jedná o předání předem stanovených dokumentů, nejčastěji faktury, dokladu o přepravě nebo
certifikátu o jakosti. Zajištění pomocí dokumentárního akreditivu je používáno hlavně při přeshraničních obchodech. (Bařinová a Vozňáková, 2007, s. 22, 23)
U dokumentárního inkasa je na rozdíl od dokumentárního akreditivu vydání dokumentů podmíněno zaplacením dohodnuté částky nebo provedením dohodnutého inkasního úkolu, například akceptaci směnky. (Občanský zákoník, § 2694 odst. 1)
1.3.8. Faktoring a forfaiting
Podstatou faktoringu je odkup krátkodobých pohledávek před jejich dobou splatnosti specializovanou faktoringovou společností. Takto odkupované pohledávky nejsou většinou nijak zajištěny a k jejich prodeji není nutný souhlas dlužníka, pokud není mezi věřitelem a dlužníkem uzavřena dohoda, která by takový odkup neumožňovala. Po odkupu pohledávek proplácí faktoringová společnost věřiteli pohledávky bez ohledu na to, zda tento dlužník pohledávky skutečně uhradil a dává tím věřiteli prostředky, které může dál investovat. Veškerá rizika spojená s pohledávkou tedy přechází na faktoringovou společnost.
Stejně jako faktoringové společnosti i forfaitingové společnosti odkupují pohledávky. Forfaitingové společnosti ale odkupují pohledávky, které mají splatnost 90 dní až několik let a jsou zajištěny některým z instrumentů. Pro forfaitingovou společnost zajištění znamená, že úhradu mohou po dlužníkovi pomocí těchto instrumentů vymáhat. (Bařinová a Vozňáková, 2007, s. 35, 37, 38)
1.4. Opravné položky k pohledávkám
Opravné položky představují přechodné snížení hodnoty. Jsou záležitostí čistě účetní, a proto se jimi daňová evidence nezabývá. Opravné položky dělíme na zákonné a účetní. Účetní opravné položky tvoří jednotky na základě inventarizace majetku v případě, kdy očekávají, že jim pohledávka nebude uhrazena, a slouží tím k zachování zásady opatrnosti a poskytují tak věrný a poctivý obraz o účetnictví.
(Zákon o účetnictví § 26). Podle zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů lze tvořit zákonné opravné položky k pohledávkám, které jsou nepromlčené, splatné po 30. 12. 1994 a které byly tvořeny k udržení příjmů.
(Zákon o rezervách, § 2)
Promlčecí lhůta trvá zpravidla tři roky. Jedná se tedy o takové pohledávky, jejichž doba po splatnosti tuto lhůtu nepřekračuje. Promlčecí lhůta může být ujednána kratší (nejméně však jeden rok) nebo delší (nejdéle však 25 let).
(Občanský zákoník, § 629, 630)
1.4.1. Pohledávky do 30 000 Kč
V případě, že má účetní jednotka k jednomu dlužníkovi za jedno zdaňovací období nepromlčené pohledávky, které nepřesáhly částku 30 000 Kč, od jejich vzniku uplynulo déle než rok a nejsou vymáhány, může vytvořit zákonnou opravnou položku ve výši 100 % její neuhrazené rozvahové hodnoty. O takto odepsaných pohledávkách je dále účetní jednotka povinna vést samostatnou evidenci. (Zákon o rezervách, § 8c)
1.4.2. Pohledávky za dlužníky v insolvenci
Opravnou položku lze vytvořit k pohledávce, která byla přihlášena do zahájení insolvenčního řízení do konce lhůty stanovené v rozhodnutí soudu o úpadku nebo do konce lhůty podle insolvenčního zákona, pokud soud spojí s rozhodnutím povolení oddlužení. V tomto případě lze také tvořit zákonnou opravnou položku ve výši 100 % hodnoty nepromlčených pohledávek. (Zákon o rezervách, § 8)
1.4.3. Ostatní pohledávky
U ostatních pohledávek závisí výše opravné položky na době, která uplynula po době splatnosti pohledávky. Pokud uběhlo více než 18 měsíců, může účetní jednotka vytvořit opravnou položku maximálně ve výši 50 % neuhrazené rozvahové hodnoty. Po uplynutí 30 měsíců od splatnosti je možné tvořit opravnou položku ve výši 100 % nebo dotvořit zbylých 50 %, pokud již byla opravná položka vytvořena.
(Zákon o rezervách, § 8a) Pokud se jedná o pohledávky nabyté postoupením, jejichž hodnota bez příslušenství byla v okamžiku nabytí vyšší než 200 000 Kč, je možné tvořit opravné položky dle uvedených pravidel pouze v případě, že bylo ohledně těchto pohledávek zahájeno soudní, správní nebo rozhodčí řízení, kterého se účetní jednotka účastní. (Brychta a kol., 2021, s. 128)
1.5. Odpis pohledávky
Odpis je trvalým snížením hodnoty pohledávky a stejně jako u opravných položek jej můžeme rozdělit na účetní a daňový.
Daňový odpis se řídí zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen zákon o daních z příjmů). Podle tohoto zákona je odpis v plné výši jmenovité hodnoty nebo pořizovací ceny daňově uznatelný, pokud je vůči dlužníkovi:
• u kterého soud zrušil konkurs vzhledem k nedostatku majetku a pohledávka byla přihlášena u insolvenčního soudu,
• který je v úpadku, nebo kterému na základě výsledků insolvenčního řízení úpadek hrozí,
• který zemřel,
• který byl právnickou osobou a zanikl,
• na jehož majetek je uplatňována veřejná dražba,
• jehož majetek, ke kterému se pohledávka váže je v exekuci.
V ostatních případech je možné odepsat pohledávku do výše kryté použitím daňové opravné položky. (Zákon o daních z příjmu, § 24 odst. 2 písm. y)
Rozhodnutí, zda bude zaúčtován i účetní odpis je plně na účetní jednotce. Účetní jednotka může jednorázově účetně odepsat pohledávku v případě, že by náklady na vymáhání této pohledávky přesáhly výtěžek, nebo je dlužník podle policie nebo soudu neznámého pobytu a nejsou splněny podmínky pro jednorázový daňový odpis. Pohledávka zaniká, ale účetní jednotka je stále povinna sledovat ji v analytické evidenci pro daňové účely. (Skálová, Suková a kol., 2021, s. 87)
Odpisy pohledávek jsou stejně jako opravné položky pouze účetní záležitostí a daňová evidence se jimi dále nezabývá.
1.6. Postoupení pohledávky
Postoupení pohledávky nebo její části je možné i bez souhlasu dlužníka, a to na základě smlouvy. Mezi zúčastněné osoby patří postupitel (ten, kdo pohledávku postupuje), postupník (ten, komu je pohledávka postupována), a dlužník. Postupitel seznámí postupníka s veškerými informacemi, které jsou potřebné k uplatnění této
pohledávky, a předá mu potřebnou dokumentaci. Postupník s pohledávkou nabývá všechna práva, která jsou s pohledávkou spojena, spolu s jejím zajištěním. (Občanský zákoník, § 1879, § 1880)
Podle zákona není možné postoupit všechny pohledávky. Mezi takové, které nelze postoupit se řadí pohledávky, které zanikají smrtí věřitele nebo takové, u kterých by při postoupení došlo ke změně obsahu. Jedná se například o závazek osoby, která jediná může tento závazek splnit a smrtí by možnost splnění závazku zanikla.
(Občanský zákoník, § 1881)
Pohledávku je možné postoupit bezúplatně nebo za úplatu. V případě, že pohledávka byla postoupena za úplatu, odpovídá postupitel postupníkovi do výše přijaté úplaty za to, že pohledávka v době postoupení trvala a ručí za její dobytnost.
Tento postup neplatí v případě, že postupník věděl, že je pohledávka budoucí, nejistá nebo nedobytná, nebo pokud se pohledávka stane nedobytnou až po postoupení.
(Občanský zákoník, § 1885 odst. 1, 2)
1.7. Zánik pohledávky
Nejčastější možností zániku pohledávky je splnění dluhu, a tedy uhrazení dlužné částky. Mezi další možnosti patří dohoda, započtení pohledávky a závazku, prominutí dluhu, splynutí, výpověď, odstoupení od smlouvy či nemožnost plnění, například v případě smrti věřitele. (Ryneš, 2021, s. 187, 188; Občanský zákoník, § 1908)
1.7.1. Započtení pohledávky a závazku
V případě, že k sobě mají kupující a prodávající vzájemně pohledávky a závazky, je možné uzavřít dohodu o vzájemném započtení. K započtení pohledávek dojde v rozsahu, ve kterém se pohledávky vzájemně kryjí. Při započtení není možné uvažovat pohledávky nejisté nebo neurčité, naopak promlčení pohledávky není překážkou, pokud nastalo po době, kdy se pohledávky staly způsobilými k započtení.
(Občanský zákoník, § 1987, § 1982, § 1989)
1.7.2. Prominutí dluhu
Pokud věřitel promine dlužníkovi dluh, musí s tímto prominutím dlužník souhlasit, a tedy neprojevit nesouhlas slovem nebo plněním dluhu. (Občanský zákoník, § 1995)
„K prominutí dluhu dojde i v případě, že věřitel vydá dlužníku kvitanci nebo mu vrátí dlužní úpis, aniž dluh splnil; vydá-li věřitel kvitanci nebo vrátí-li dlužní úpis na celý dluh jednomu ze spoludlužníků, má se za to, že věřitel prominul dluh všem spoludlužníkům.“ (Občanský zákoník, § 1995 odst. 2) Kvitancí rozumíme potvrzení o splnění dluhu. (Občanský zákoník, §1949)
1.7.3. Splynutí
Splynutí nastává v případě, že právo a povinnost splyne v jedné osobě. V takovém případě, pokud zákon nestanoví jinak, právo i povinnost zaniká. Ke splynutí dochází nejčastěji v případě, že dlužník zdědí pohledávku a dluží pak sám sobě. (Občanský zákoník, § 1993 odst.1)
1.7.4. Výpověď
Výpovědí zaniká nejčastěji závazek, jehož předmětem je nepřetržitá nebo opakovaná činnost. Závazek zaniká po uplynutí výpovědní doby, pokud je sjednaná, nebo k okamžiku výpovědi. (Občanský zákoník, § 1998)
1.7.5. Odstoupení od smlouvy
Odstoupení od smlouvy může být ujednáno stranami, nebo je stanoveno zákonem.
Nejčastěji se tak stane v případě, že jedna strana smlouvu závažně poruší a druhá strana má tak možnost od smlouvy bezodkladně odstoupit. Za závažné porušení je považováno takové chování, které kdyby druhá strana předpokládala, smlouvu by neuzavřela. V ostatních případech se o podstatné porušení nejedná. (Občanský zákoník, § 2001 a § 2002)