4. Evidence pohledávek v praxi
4.3. Pohledávky v cizí měně
Ať už vede podnikatel účetnictví nebo daňovou evidenci, je povinen zaznamenávat veškeré transakce v domácí měně, tedy v českých korunách. Při vystavení faktury v cizí měně může podnikatel přepočítat částku na domácí měnu aktuálním kurzem dle České národní banky nebo pevným kurzem.
4.3.1. Aktuální denní kurz
První možností, jak stanovit částku v domácí měně je využití aktuálního denního kurzu vyhlašovaného Českou národní bankou. Zaznamenání vystavení faktur v účetnictví při použití denního kurzu je uvedeno v tabulce 8.
Tabulka 8 Účtování vystavených faktur v cizí měně (aktuální kurz)
Doklad Datum Text Částka
FV2005 02.11.2020 Vystavení
faktury 1 000 € 27,130 Kč/€ 27 130 Kč 311 602
FV2006 04.12.2020 Vystavení
faktury 3 400 € 26,135 Kč/€ 88 859 Kč 311 604 Zdroj: vlastní zpracování
Na konci každého účetního období musí účetní jednotka přecenit pohledávky v cizí měně aktuálním kurzem vyhlášeným Českou národní bankou k poslednímu dni daného účetního období. K 31. 12. 2020 byl kurz eura dle kurzovního lístku 26,245 Kč/€. Rozdíly z přecenění jsou uvedeny v tabulce 9.
Tabulka 9 Kurzové rozdíly (aktuální kurz)
Doklad Částka v € Částka v účetnictví Přepočet k 31.12.2020 Rozdíl výsledek z provedených operací je tedy ztráta ve výši 511 Kč. Zaúčtování kurzových rozdílů je uvedeno v tabulce 10.
Tabulka 10 Účtování kurzových rozdílů
Doklad Text Částka Má dáti Dal
VD2002 Kurzový rozdíl pohledávky č. FV2004 885 Kč 563 311 VD2003 Kurzový rozdíl pohledávky č. FV2005 374 Kč 311 663
Zdroj: vlastní zpracování
Zaznamenání pohledávek v daňové evidenci je znázorněno v tabulce 11.
Tabulka 11 Kniha pohledávek v cizí měně (aktuální kurz)
Doklad Text Částka
Na rozdíl od účetnictví, v daňové evidenci nevznikají podnikateli ke konci účetního období kurzové rozdíly. Po zaevidování pohledávek tedy podnikatel čeká na jejich úhradu, kterou přepočte podle aktuálního kurzu k datu úhrady a částku uvede do svých zdanitelných příjmů. V knize pohledávek pak uvede datum úhrady.
4.3.2. Pevný kurz
Druhou možností je využití pevného kurzu. Pro řešení příkladu je pevný kurz stanoven na každý měsíc, tedy na listopad 27,250 Kč/€ a na prosinec 26,240 Kč/€.
Účtování faktur vydaných z kapitoly 4.3.1. Aktuální denní kurz je pomocí pevného kurzu je uvedeno v tabulce 12.
Tabulka 12 Účtování vystavených faktur v cizí měně (pevný kurz)
Doklad Datum Text Částka Pevný kurz Přepočet Má dáti Dal
FV2005 02.11.2020 Vystavení
faktury 1 000 € 27,250 Kč/€ 27 250 Kč 311 602
FV2006 04.12.2020 Vystavení
faktury 3 400 € 26,240 Kč/€ 89 216 Kč 311 604 Zdroj: vlastní zpracování
Kurzové rozdíly budou přepočítány k 31.12.2020 kurzem 26,245 Kč/€ a vznikne kurzový zisk ve výši 988 Kč. Ten bude zaúčtován na stranu Má Dáti účtu 311 – Odběratelé a stranu Dal účtu 663 – Kurzové výnosy.
V daňové evidenci budou pohledávky zaznamenány obdobně, jako v předchozí podkapitole, a ani zde nevzniknou žádné kurzové rozdíly.
Tabulka 13 Kniha pohledávek v cizí měně (pevný kurz)
Doklad Text Částka Pevný
4.4. Opravné položky k pohledávkám
Opravné položky jsou v účetnictví zachycovány na nákladových účtech 558 – Tvorba a zúčtování zákonných opravných položek v provozní činnosti, pro zákonné opravné položky a 559 – Tvorba a zúčtování opravných položek v provozní činnosti, pro účetní opravné položky. Jejich tvorba a rozpouštění jsou účtovány proti rozvahovému účtu 391 – Opravná položka k pohledávkám. Účtování opravných položek je uvedeno v tabulce 14.
Tabulka 14 Tvorba a rozpouštění opravných položek
Zdroj: vlastní zpracování
4.4.1. Opravné položky k pohledávkám do 30 000 Kč
Pro následující příklad předpokládejme, že faktura číslo FV1901 byla vystavena v listopadu 2019 ve výši 21 000 Kč bez DPH. V prosinci 2020 uplynulo od jejího vystavení 13 měsíců a pohledávka nebyla vymáhána, podnikatel tedy vytvoří zákonnou opravnou položku ve výši 100 % rozvahové hodnoty pohledávky. Účtování této skutečnosti je znázorněno v tabulce 15.
Tabulka 15 Tvorba opravné položky k pohledávce s hodnotou do 30 000 Kč
Text Má dáti Dal
Tvorba zákonné opravné položky 558 391
Rozpuštění zákonné opravné položky 391 558
Tvorba účetní opravné položky 599 391
Rozpuštění účetní opravné položky 391 559
Doklad Datum Text Částka Má dáti Dal
Operace roku 2019
FV1901 05.11.2019 Vystavení faktury za zboží
21 000 Kč 311 604 4 410 Kč 311 343 KZ2010 31.12.2019 Hodnota pohledávky 25 410 Kč 702 311
Zdroj: vlastní zpracování
4.4.2. Opravné položky k pohledávkám za dlužníky v insolvenci
K pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení je možné tvořit zákonné opravné položky ve výši 100 % hodnoty pohledávek, pokud byly tyto pohledávky přihlášeny do insolvenčního řízení. Účtování zákonné opravné položky bude stejné, jako v tabulce 14.4.4.3. Opravné položky o ostatním pohledávkám
V ostatních případech je tvorba opravných položek podmíněna počtem měsíců, po které je pohledávka po splatnosti. Pro ilustraci uvažujme, že faktura číslo FV1801 byla vystavena ve výši 67 000 Kč bez DPH v březnu roku 2018. Na konci roku 2019 tedy uplynulo 21 měsíců po její splatnosti. Podnikatel vytvoří opravnou položku ve výši 50 % rozvahové hodnoty pohledávky. Ke konci roku 2020 je faktura již 33 měsíců po splatnosti a podnikatel dotvoří opravnou položku ve výši zbylých 50 %.
Tabulka 16 Účtování opravných položek
Doklad Datum Text Částka Má dáti Dal
Operace roku 2018
FV1801 09.03.2018 Vystavení faktury 67 000 Kč 311 604 14 070 Kč 311 343 KZ2018 31.12.2018 Hodnota pohledávky 81 070 Kč 702 311
Doklad Datum Text Částka Má dáti Dal
Operace roku 2020
PZ2020 01.01.2020 Hodnota pohledávky 25 410 Kč 311 701
VD2004 31.12.2020 Tvorba zákonné opravné
položky 25 410 Kč 558 391
KZ2020 31.12.2020 Hodnota pohledávky 25 410 Kč 702 311
KZ2020 31.12.2020 Hodnota zákonné opravné
položky 25 410 Kč 391 702
Doklad Datum Text Částka Má dáti Dal Operace roku 2019
PZ2019 01.01.2019 Hodnota pohledávky 81 070 Kč 311 701
VD1901 31.12.2019 Tvorba zákonné opravné
položky 40 535 Kč 558 391
KZ2019 31.12.2019 Hodnota pohledávky 81 070 Kč 702 311
KZ2019 31.12.2019 Hodnota zákonné opravné
položky 40 535 Kč 391 702
Operace roku 2020
PZ2020 01.01.2020 Hodnota pohledávky 81 070 Kč 311 701 PZ2020 01.01.2020 Hodnota opravné položky 40 535 Kč 701 391 VD2005 31.12.2020 Dotvoření opravné položky 40 535 Kč 558 391 KZ2020 31.12.2020 Hodnota pohledávky 81 070 Kč 702 311 KZ2020 31.12.2020 Hodnota opravné položky 81 070 Kč 391 702
Zdroj: vlastní zpracování
4.4.4. Opravné položky k pohledávkám v cizí měně
V následující situaci je použita metoda přecenění pohledávek aktuálním denním kurzem dle České národní banky. Faktura číslo FV1802 byla vystavena 12. 04. 2018 ve výši 9 600 €, kurz k datu vystavení byl 25,315 Kč/€. Na konci roku 2018 byl kurz 25,725 Kč/€, na konci roku 2019 byl kurz 25,410 Kč/€ a na konci roku 2020 byl kurz 26,245 Kč/€. Protože nebyla pohledávka k 31. 12. 2019 uhrazena rozhodl se podnikatel vytvořit zákonnou opravnou položku ve výši 50 %, a protože ani v roce 2020 odběratel fakturu neuhradil, byla 31. 12. 2020 dotvořena zákonná opravná položka do výše 100 % jmenovité hodnoty.
Tabulka 17 Účtování opravných položek u pohledávek v cizí měně
Doklad Datum Text Částka
(v €)
Částka (v Kč)
Má dáti Dal Operace roku 2018
FV1802 12.04.2018 Vystavení faktury 9 600 € 243 024 Kč 311 604 VD1801 31.12.2018 Kurzový rozdíl pohledávky – 3 936 Kč 311 663 KZ2018 31.12.2018 Hodnota pohledávky 9 600 € 246 960 Kč 702 311
Operace roku 2019
PZ2019 01.01.2019 Hodnota pohledávky 9 600 € 246 960 Kč 311 701 VD1902 31.12.2019 Kurzový rozdíl pohledávky – 3 024 Kč 536 311
VD1903 31.12.2019 Tvorba zákonné opravné
položky 4 800 € 121 968 Kč 558 391
KZ2019 31.12.2019 Hodnota pohledávky 9 600 € 243 936 Kč 702 311
KZ2019 31.12.2019 Hodnota zákonné opravné
položky 4 800 € 121 968 Kč 391 702
Operace roku 2020
PZ2020 01.01.2020 Hodnota pohledávky 9 600 € 243 936 Kč 311 701
PZ2020 01.01.2020 Hodnota zákonné opravné
položky 4 800 € 121 968 Kč 701 391
VD2006 31.12.2020 Kurzový rozdíl pohledávky – 8 016 Kč 311 663
VD2007 31.12.2020 Přepočet zákonné opravné
položky – 4 008 Kč 558 391
VD2008 31.12.2020 Dotvoření opravné položky 4 800 € 125 976 Kč 558 391 KZ2020 31.12.2020 Hodnota pohledávky 9 600 € 251 952 Kč 702 311
KZ2020 31.12.2020 Hodnota zákonné opravné
položky 9 600 € 251 952 Kč 391 702
Zdroj: vlastní zpracování
4.5. Odpis pohledávky
Pro řešení následujícího příkladu předpokládejme, že faktura číslo FV1803 byla vystavena v květnu 2018 ve výši 26 000 Kč bez DPH. Účetní opravnou položku vytvořil podnikatel na konci roku 2019 v závislosti na zachování zásady opatrnosti.
V prosinci roku 2020 vstoupil odběratel do výkonu trestu a pohledávka byla odepsána.
Tabulka 18 Účtování odpisu pohledávky
Zdroj: vlastní zpracování
Doklad Datum Text Částka Má
dáti Dal Operace roku 2018
FV1803 01.01.2018 Vystavení faktury za služby 26 000 Kč 311 602 5 460 Kč 311 343 KZ2018 31.12.2018 Hodnota pohledávky 31 460 Kč 702 311
Operace roku 2019
PZ2019 01.01.2019 Hodnota pohledávky 31 460 Kč 311 701 VD1904 31.12.2019 Tvorba účetní opravné položky 15 730 Kč 559/N 391/N KZ2019 31.12.2019 Hodnota pohledávky 31 460 Kč 702 311 KZ2019 31.12.2019 Hodnota účetní opravné položky 15 730 Kč 391/N 702
Operace roku 2020
PZ2020 01.01.2020 Hodnota pohledávky 31 460 Kč 311 701 PZ2020 01.01.2020 Hodnota účetní opravné položky 15 730 Kč 701 391/N
VD2009 31.12.2020 Odpis pohledávky 15 730 Kč 546/N 311 15 730 Kč 546/D 311 VD2010 31.12.2020 Rozpuštění účetní opravné položky 15 730 Kč 391/N 558/N
4.6. Postoupení pohledávky
Pro ilustraci postoupení pohledávky předpokládejme, že faktura číslo FV1804 byla vystavena v květnu roku 2018 ve výši 90 000 Kč bez DPH. Pohledávka nebyla dosud uhrazena, a proto se podnikatel rozhodl ji postoupit. Dohodnutá částka byla 40 000 Kč a byla uhrazena v hotovosti v okamžiku postoupení (pokud by postupník dohodnutou částku nehradil v hotovosti nebo na běžný účet v okamžiku postoupení, byl by místo účtu 211 – Pokladna (případně 221 – Běžný účet) použit účet 315 – Ostatní pohledávky).
Tabulka 19 Účtování u postupitele
Zdroj: vlastní zpracování
V tomto případě bude daňově uznatelná jen ta část jmenovité hodnoty pohledávky, která nepřevyšuje výnosy z postoupení, tedy 40 000 Kč.
Tabulka 20 ilustruje situaci, kdy byla k pohledávce v minulosti tvořena zákonná opravná položka.
Tabulka 20 Účtování u postupitele s vytvořenou zákonnou opravnou položkou
Doklad Datum Text Částka Má dáti Dal
PD2001 25.12.2020 Postoupení pohledávky č. FV1905 40 000 Kč 211 646 VD2004 25.12.2020 Vyřazení pohledávky 108 900 Kč 546 311
Doklad Datum Text Částka Má
dáti Dal Operace roku 2018
FV1804 16.05.2018 Vystavení faktury za zboží 90 000 Kč 311 604 18 900 Kč 311 343 KZ2018 31.12.2018 Hodnota pohledávky č. FV1805 108 900 Kč 702 311
Zdroj: vlastní zpracování
Pokud byla k pohledávce vytvořena zákonná opravná položka, bude o tuto částku navýšena daňově uznatelná část jmenovité hodnoty a daňově uznatelných bude tedy 94 450 Kč.
V daňové evidenci je zaznamenání transakcí jednodušší. V knize pohledávek vyřadí podnikatel fakturu číslo FV1804 a do poznámky uvede, že faktura byla postoupena.
Tabulka 21 Kniha pohledávek (postoupení)
Doklad Text Částka vč. VD1905 31.12.2019 Tvorba zákonné opravné položky 54 450 Kč 558/D 391/D KZ2019 31.12.2019 Hodnota pohledávky č. FV1805 108 900 Kč 702 311 KZ2019 31.12.2019 Hodnota zákonné opravné položky 54 450 Kč 391/D 702
Operace roku 2020
PZ2019 31.12.2020 Hodnota pohledávky č. FV1805 108 900 Kč 311 701 PZ2019 31.12.2020 Hodnota zákonné opravné položky 54 450 Kč 701 391/D PD2001 25.12.2020 Postoupení pohledávky 40 000 Kč 315 646
VD2011 25.12.2020 Vyřazení pohledávky 14 450 Kč 546/N 311 94 450 Kč 546/D 311 VD2012 25.12.2020 Zrušení zákonné opravné položky 54 450 Kč 391/D 558/D
Protože byla pohledávka postoupena za úplatu, příjem z této transakce bude pro podnikatele zdanitelným a zaeviduje jej do knihy příjmů a výdajů následovně:
Tabulka 22 Kniha příjmů a výdajů (postoupení)
Zdroj: vlastní zpracování