Hlavní práce72789_zakk02.pdf, 1.2 MB Stáhnout

(1)

V YSOKÁ ŠKOLA EKONOMICKÁ V P RAZE Fakulta financí a účetnictví

katedra finančního účetnictví a auditingu

BAKALÁŘSKÁ PRÁCE

2020 Kamila Žáková

(2)

V YSOKÁ ŠKOLA EKONOMICKÁ V P RAZE Fakulta financí a účetnictví

katedra finančního účetnictví a auditingu studijní obor: Účetnictví a finanční řízení podniku

Vykazování trvalého snížení hodnoty dlouhodobých odepisovaných aktiv

Autor bakalářské práce: Kamila Žáková

Vedoucí bakalářské práce: doc. Ing. Jiřina Bokšová, Ph.D.

Rok obhajoby: 2020

(3)

Čestné prohlášení

Prohlašuji, že jsem bakalářskou práci na téma „Vykazování trvalého snížení hodnoty dlouhodobých odepisovaných aktiv“ vypracovala samostatně a veškerou použitou literaturu a další prameny jsem řádně označila a uvedla v přiloženém seznamu.

V Praze dne 26. 5. 2020

...

Kamila Žáková

(4)

Poděkování

Na tomto místě bych ráda poděkovala vedoucí mé bakalářské práce doc. Ing. Jiřině Bokšové, Ph.D. za cenné připomínky, rady a za trpělivost při spolupráci. Děkuji také své rodině a příteli za obrovskou podporu při studiu.

(5)

Abstrakt

Bakalářská práce se zabývá jednotlivými metodami odepisování dlouhodobých aktiv podle českých účetních standardů a provádí analýzu odpisových metod na fiktivním příkladu. První kapitola se věnuje odlišnostem dlouhodobého majetku z účetního hlediska, jeho oceňování, odpisování a vyřazení, přičemž druhá kapitola nahlíží na dlouhodobý majetek z daňového pohledu.

Praktická část zobrazuje výzkum nejčastějších metod odpisování na vybraném vzorku nejvýznamnějších českých společností.

Klíčová slova

dlouhodobý majetek, metody odepisování, účetní a daňové odpisy

Abstract

The bachelor thesis describes individual depreciation methods of fixed assets according to Czech accounting standards and makes analysis of depreciation methods on fictitious example. The first chapter pays attention to differences of fixed assets from the accounting perspective, their valuation, depreciation and elimination, whereas the second chapter looks at fixed assets from the law perspective.

The practical part displays research of the most common depreciation methods on the selected example of the most important Czech companies.

Key Words

fixed assets, depreciation methods, accounting and tax depreciation

(6)

Obsah

Úvod ... 7

1 Dlouhodobá odepisovaná aktiva z účetního pohledu ... 9

1.1 Vymezení dlouhodobého majetku z účetního pohledu ... 9

1.2 Oceňování dlouhodobého majetku z účetního pohledu ... 14

1.3 Odpisování dlouhodobých aktiv ... 17

1.4 Účetní odpisy ... 18

1.5 Metody účetního odepisování ... 20

1.6 Vyřazení dlouhodobého majetku z účetního pohledu ... 31

1.7 Rezerva na opravy hmotného majetku ... 33

2 Dlouhodobá odepisovaná aktiva z daňového pohledu ... 35

2.1 Vymezení dlouhodobého majetku z daňového pohledu... 35

2.2 Oceňování dlouhodobého majetku z daňového pohledu ... 36

2.3 Daňové odpisy ... 37

2.4 Metody daňového odepisování ... 38

2.5 Vyřazení dlouhodobého majetku z daňového pohledu ... 44

2.6 Dopad daňových odpisů na základ daně z příjmů ... 45

2.7 Srovnání dopadu jednotlivých odpisových metod na výsledek hospodaření běžného období ... 48

3 Vlastní výzkum odepisování dlouhodobých aktiv na vzorku vybraných účetních jednotek ... 49

3.1 Stanovení hypotéz ... 49

3.2 Metodologie výzkumu ... 50

3.3 Výsledky výzkumu ... 54

Závěr ... 58

(7)

Seznam použité literatury a pramenů ... 60 Seznam obrázků a tabulek ... 61 Seznam příloh ... 62 Příloha č. 1 – Dopad jednotlivých odpisových metod na výsledek hospodaření

dílčích let (v tisících Kč) ... 63

(8)

7

Úvod

Každý podnik pro svou ekonomickou činnost potřebuje majetek, díky kterému produkuje výrobky nebo služby. Majetek lze rozdělit na stálý a oběžný.

Oběžný majetek je spotřebováván jednorázově do nákladů. Stálý majetek je majetek s dobou použitelnost delší než jeden rok, využívá se tedy v podniku po delší časové období. Důsledkem je, že stálý majetek se do nákladů nedostává jednorázově, ale postupně prostřednictvím odpisů. Bakalářská práce se zabývá stálým majetkem a jeho metodami odepisování. V české účetní legislativě se rozlišují dva způsoby stanovení odpisů. Jedná se o odpisy vypočtené podle Zákona o účetnictví, tj. účetní odpisy, a odpisy vypočtené na základě Zákona o daních z příjmů, tj. daňové odpisy, přičemž každé plní jinou funkci. Účetní odpisy vyjadřují ekonomické snížení hodnoty majetku, avšak odpisy daňové představují maximální povolenou částku, o kterou si poplatník smí snížit základ daně.

Cílem bakalářské práce je popsat a provést analýzu jednotlivých odpisových metod dlouhodobého majetku na vybraném vzorku společností a vyhodnotit, která odpisová metoda je v praxi nejčastěji používanou. K naplnění cíle byly v praktické části práce stanoveny tři hypotézy.

První kapitola se zabývá dlouhodobým majetkem z pohledu účetnictví.

Dlouhodobý majetek je vymezen a rozčleněn na hmotný, nehmotný a finanční.

V další části se práce věnuje ocenění dlouhodobého majetku, s čímž souvisí způsoby stanovení jeho pořizovací ceny. V této kapitole je uvedena také obecná charakteristika odepisování, po níž následuje vymezení účetních odpisů a konkrétní odpisové metody, které jsou prakticky naznačeny na příkladu, který se prolíná celou bakalářskou prací.

Poté jsou definovány důvody vyřazení dlouhodobého majetku a poslední část první kapitoly se zabývá rezervou na opravy hmotného majetku.

Následující kapitola nahlíží na dlouhodobý majetek podle Zákona o daních z příjmů. Struktura druhé kapitoly je téměř totožná s kapitolou první. Tato část se zabývá také dopadem daňových odpisů na základ daně z příjmů. Na příkladu je znázorněn vliv účetní a daňové zůstatkové ceny na odloženou daň. Druhá kapitola rovněž obsahuje shrnutí dopadu jednotlivých metod odepisování na hospodářský výsledek běžného účetního období.

(9)

8

V prvních dvou kapitolách bakalářské práce je tedy objasněna teorie týkající se účetního a daňového pohledu na problematiku dlouhodobého majetku.

V práci je uveden příklad, na kterém jsou ukázány veškeré uvedené metody odepisování, výpočty v jednotlivých letech včetně dopadu na výsledek hospodaření.

Třetí kapitola obsahující praktickou část porovnává odpisové metody nejvýznamnějších českých společností z hlediska obratu. V této kapitole je popsána metodologie výzkumu a jsou stanoveny tři hypotézy, které vedou k naplnění cíle.

Z výstupu porovnání jednotlivých společností jsou následně vyvozeny závěry podle kritérií.

V závěru práce je uvedeno shrnutí bakalářské práce, její celkové zhodnocení a stručné vyhodnocení závěrů praktické části.

Tato bakalářská práce se do hloubky nezabývá odloženou daní z titulu účetní a daňové zůstatkové ceny. Pro ilustraci je ve druhé kapitole uveden příklad naznačující vliv rozdílných zůstatkových cen na odloženou daň, z čehož dále vyplývá výpočet čistého hospodářského výsledku.

Veškeré informace zde uvedené jsou v souladu s českou právní úpravou zpracovávané problematiky, která je platná k 31. 12. 2019.

(10)

9

1 Dlouhodobá odepisovaná aktiva z účetního pohledu

1.1 Vymezení dlouhodobého majetku z účetního pohledu

Dlouhodobý majetek (někdy také označován za stálá nebo fixní aktiva) je důležitou součástí celkového majetku společnosti. Dlouhodobým majetkem se rozumí takový majetek, jehož doba použitelnosti je delší než jeden rok.

Jednou z charakteristik dlouhodobého majetku je jeho pořízení za účelem užívání v běžné provozní činnosti nebo za účelem jeho zhodnocení (uložení volného kapitálu, který se výnosy z dlouhodobého majetku zhodnocuje nebo se zhodnotí při prodeji majetku)¹. Jde o dlouhodobá aktiva, která fyzicky nevstupují do výrobku určeného k prodeji, ale předávají svou hodnotu do hodnoty vyráběné produkce postupně.

Dlouhodobý majetek tak poskytuje ekonomický prospěch dlouhodobě.

Vyhláška č. 500/2002 Sb. vymezuje dlouhodobý majetek jako majetek s dobou použitelnosti delší než jeden rok. Patří sem položky vykazované v rozvaze v oddíle B. Dlouhodobý majetek. Podle Vyhlášky se dlouhodobý majetek člení na:

• dlouhodobý hmotný majetek;

• dlouhodobý nehmotný majetek;

• dlouhodobý finanční majetek.

Dlouhodobý hmotný majetek

Podle účetních předpisů² je dlouhodobým majetkem majetek s dobou použitelnosti delší než jeden rok. Při respektování principu významnosti, věrného a poctivého zobrazení majetku si účetní jednotky sami stanovují limit pro zařazení do dlouhodobého hmotného majetku. Stanovení limitu však probíhá pouze tehdy, pokud se nejedná o majetek klasifikovaný jako dlouhodobý majetek bez ohledu na výši ocenění. Takovým majetkem jsou např. pozemky, stavby, umělecká díla, předměty z drahých kovů.

1 Účetnictví podnikatelů 2020: výklad je zpracován k právnímu stavu ke dni 1. 1. 2020. 17. Praha:

Wolters Kluwer, 2020. Meritum (Wolters Kluwer ČR). ISBN 978-80-7598-593-4, str. 35.

2 Vyhláška č. 500/2002 Sb. a Český účetní standard č. 013.

(11)

10

Dlouhodobým hmotným majetkem vymezeným v § 7 Vyhlášky č. 500/2002 Sb.

jsou:

• pozemky bez ohledu na ocenění, které nejsou zbožím. Tato položka neobsahuje součásti pozemku, které jsou odpisovány a vykazují se jako majetek nebo jeho části v položkách Stavby, Pěstitelské celky trvalých porostů a Jiný dlouhodobý hmotný majetek³;

• stavby bez ohledu na výši ocenění a dobu použitelnosti, např. budovy, právo stavby, které není zbožím, byty a nebytové prostory vymezené jako jednotky;

• hmotné movité věci a jejich soubory s dobou použitelnosti delší než jeden rok a v ocenění stanoveném účetní jednotkou, např. stroje, dopravní prostředky, zařízení;

• drobný hmotný majetek, jedná se o hmotný majetek, který nesplňuje jednu z podmínek⁴. V takovém případě se účetní jednotka může rozhodnout, zda takový majetek zahrne přímo do nákladů jako spotřební materiál, nebo tento majetek bude evidovat jako drobný dlouhodobý hmotný majetek a také ho odpisovat. V případě majetku, jehož pořizovací cena je nižší než hodnota zařazení do dlouhodobého majetku, ale k jeho zprovoznění je nutná oprava, se cena opravy zahrnuje do nákladů na pořízení. Takovým zahrnutím nákladů na opravu do vstupní ceny se z majetku může stát dlouhodobý hmotný majetek⁵;

• pěstitelské celky trvalých porostů, patří sem trvalé porosty vinic, chmelnic, sady. Jejich zařazení do dlouhodobého majetku je určeno výměrou a hustotou;

• dospělá zvířata a jejich skupiny, např. stáda, hejna s dobou použitelnosti nad jeden rok a od výše ocenění určené účetní jednotkou. Dospělá zvířata

3Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, § 7.

4 Doba použitelnosti delší než 1 rok a vstupní cena v ocenění stanoveném účetní jednotkou.

5PRUDKÝ, Pavel a Milan LOŠŤÁK. Hmotný a nehmotný majetek v praxi: komentář, příklady, výklad změn. 18. aktualizované vydání. Olomouc: ANAG, 2019. Daně (ANAG). ISBN 978-80-7554- 219-9, str. 15.

(12)

11

a jejich skupiny nezařazená v této položce dlouhodobého majetku jsou vykazována jako zásoby;

• jiný dlouhodobý hmotný majetek obsahuje položky bez ohledu na výši ocenění. Jedná se např. o umělecká díla, která nejsou součástí stavby, sbírky nebo movité kulturní památky;

• nedokončený dlouhodobý hmotný majetek obsahuje pořizovaný majetek během doby jeho pořizování, tzn. před uvedením do stavu způsobilého k užívání;

• poskytnuté zálohy na dlouhodobý hmotný majetek;

• oceňovací rozdíl k nabytému majetku, jedná se o kladný nebo záporný rozdíl mezi oceněním podniku nebo jeho části a souhrnem ocenění jednotlivých složek majetku v účetnictví účetní jednotky prodávající, vkládající, zanikající nebo rozdělované odštěpením sníženým o převzaté závazky⁶.

Položka Stavby a Hmotné movité věci a jejich soubory může dále obsahovat technické zhodnocení. Technickým zhodnocením se rozumí zásahy do majetku uvedeného do užívání, které mají za následek změnu účelu majetku nebo jeho technických parametrů, pokud dojde k rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti majetku, včetně nástaveb, přístaveb a stavebních úprav⁷. Technickým zhodnocením se stávají, pokud náklady na takové úpravy dosáhnou výše ocenění pro vykazování jednotlivého dlouhodobého majetku stanovené účetní jednotkou, v případě staveb musí vynaložené náklady dosáhnout významné hodnoty ve vztahu k pořizovací ceně.

Výši ocenění většina účetních jednotek stanovuje podle Zákona o daních z příjmů, tedy pokud technické zhodnocení po ukončení u jednotlivého majetku převýší částku 40 000 Kč. Vynaloženými náklady na technické zhodnocení je souhrn všech nákladů vynaložených za účetní období. Technické zhodnocení zvyšuje pořizovací cenu odpisovaného dlouhodobého majetku.

6 SKÁLOVÁ, Jana. Podvojné účetnictví 2019. 25. vydání. Praha: Grada, 2019. Účetnictví a daně (Grada). ISBN 978-80-271-2249-3, str. 36.

7 Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, § 47.

(13)

12

Dlouhodobý nehmotný majetek

Tato skupina majetku má několik znaků, kterými jsou nehmotná povaha, doba použitelnosti delší než jeden rok a majetek, jehož ocenění dosahuje výše stanovené účetní jednotkou (kromě goodwillu). Dobou použitelnosti je doba, po kterou se dlouhodobý nehmotný majetek používá pro současnou činnost nebo je uchovatelný pro další činnost.

Dlouhodobý nehmotný majetek obsahuje:

• nehmotné výsledky vývoje, tento účet se používá, pokud jsou vytvořeny vlastní činností za účelem obchodování nebo byly nabyty od jiných osob.

Po novelizaci účetních předpisů v roce 2018 se již jako dlouhodobý nehmotný majetek nevykazují výsledky výzkumu;

• software;

• drobný nehmotný majetek, je majetek nehmotné povahy s dobou použití delší než jeden rok, ale v ocenění nižším, než je výše stanovená účetní jednotkou. Účetní jednotka se opět jako v případě drobného hmotného majetku může rozhodnout, zda bude tento majetek účtovat přímo do nákladů nebo ho bude evidovat jako drobný dlouhodobý nehmotný majetek;

• ocenitelná práva, a to zejména předměty průmyslového vlastnictví;

• goodwill, kterým se pro účely vyhlášky pro podnikatele rozumí kladný nebo záporný rozdíl mezi oceněním obchodního závodu nabytého převodem nebo přechodem za úplatu, vkladem nebo oceněním majetku a závazků v rámci přeměn obchodní korporace a souhrnem jeho individuálně přeceněných složek sníženým o převzaté dluhy⁸;

• jiný dlouhodobý nehmotný majetek, tento účet slouží pro účtování povolenek na emise (bez ohledu na výši ocenění) a preferenčních limitů (také bez ohledu na výši ocenění).

(14)

13

Dále se za dlouhodobý nehmotný majetek považuje také jeho technické zhodnocení od výše ocenění určeného účetní jednotkou pro vykazování jednotlivého dlouhodobého nehmotného majetku⁹. Technickým zhodnocením se rozumí zásahy, jejichž výsledkem je změna účelu nehmotného majetku nebo rozšíření vybavenosti a použitelnosti nehmotného majetku.

Dlouhodobý finanční majetek

V této skupině se vykazuje finanční majetek, který podnik nakupuje, vlastní nebo půjčuje za účelem dlouhodobého investování (doba delší než jeden rok).

Tato aktiva nejsou určena k běžné provozní činnosti podniku.

Odděleně se zaznamenávají cenné papíry pod rozhodujícím vlivem (podnik vlastní více než 50% podíl) a podstatným vlivem (podnik vlastní alespoň 20 %).

Dále sem spadají:

• ostatní dlouhodobé cenné papíry a podíly, zde se vykazují držené podíly s menším než podstatným vlivem, dále dluhové cenné papíry se záměrem držet je do splatnosti a také ostatní dlouhodobé cenné papíry, u nichž v době pořízení není znám záměr účetní jednotky;

• zápůjčky a úvěry obsahují dlouhodobé zápůjčky a úvěry poskytnuté podnikem. Tato položka se vykazuje v členění na poskytnuté mezi osobou ovládající a ovládanou, účetními jednotkami pod podstatným vlivem a ostatní;

• jiný dlouhodobý finanční majetek, tato položka obsahuje drahé kovy a kameny, které nejsou vykázány v zásobách;

• poskytnuté zálohy na dlouhodobý finanční majetek, spadají sem krátkodobé i dlouhodobé zálohy poskytnuté na pořízení dlouhodobého finančního majetku¹⁰.

(15)

14

1.2 Oceňování dlouhodobého majetku z účetního pohledu

Jedním z hlavních důvodů oceňování dlouhodobého majetku je stanovení jeho ocenění pro účely účetní evidence. Oceňování patří mezi základní metodické prvky účetnictví¹¹. Finanční situaci účetní jednotky vykázanou v účetní závěrce může podstatně ovlivnit správné ocenění majetku vykazovaného v rozvaze.

Kvůli významnému vlivu dlouhodobého majetku mají i transakce související s jeho oceněním značný daňový dopad.

Teprve poté, co je majetek správně oceněn, ho účetní jednotka může začít odepisovat. Klíčovým je také moment, od kterého se dlouhodobý majetek z hlediska účetního nebo daňového stává skutečně majetkem účetní jednotky, tudíž je od tohoto okamžiku odepisován.

V účetnictví pojem oceňování znamená přiřazení peněžní hodnoty jednotlivým účetním položkám. Při procesu oceňování musí být zřejmé, který způsob ocenění bude využíván s ohledem na princip významnosti, princip věrného a poctivého obrazu o účetní jednotce v účetnictví. Ocenění dlouhodobého majetku se stanovuje ke dvěma základním okamžikům. Nejprve je majetek oceněn k datu uskutečnění účetního případu. Druhým okamžikem je jeho ocenění ke konci rozvahového dne, v takovém případě se vychází z § 27 zákona č. 563/1991 Sb.

Podle § 25 Zákona o účetnictví může být majetek v účetnictví při pořízení (k datu uskutečnění účetního případu) oceněn:

• pořizovací cenou, pokud byl majetek pořízen za úplatu. Do této ceny patří cena pořízení, dále také náklady související s pořízením majetku;

• reprodukční pořizovací cenou je cena, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje. Reprodukční pořizovací cenou se oceňuje dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek nabytý bezúplatně (dar, vklad společníka) nebo majetek nově zjištěný a dosud nezachycený v účetnictví.

Tento způsob ocenění se využívá spíše výjimečně;

11 MÜLLEROVÁ, Libuše a Michal ŠINDELÁŘ. Účetnictví, daně a audit v obchodních korporacích.

Praha: Grada Publishing, 2016. Účetnictví a daně (Grada). ISBN 978-80-247-5806-0, str. 78.

(16)

15

• vlastními náklady, je-li majetek vytvořen vlastní činností. Mezi vlastní náklady patří nejen přímé náklady vynaložené na výrobu nebo jinou činnost, ale také přiřaditelné nepřímé náklady, které se vztahují k výrobě nebo jiné činnosti¹².

Je-li součástí pořizovací ceny dlouhodobého nakupovaného majetku i daň z přidané hodnoty, pak tato daň u neplátců vstupuje do ocenění dlouhodobého majetku, naopak u plátců do pořizovací ceny nepatří.

V § 47 vyhlášky č. 500/2002 Sb. jsou definovány náklady související s pořízením dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku.

Do pořizovací ceny vstupují například náklady na:

• přípravu a zabezpečení pořizovaného majetku, sem patří správní poplatky, odměny za zprostředkování nebo výdaje na předprojektové přípravné práce;

• vyřazení stávajících staveb v důsledku nové výstavby;

• úroky z úvěrů, pokud tak účetní jednotka rozhodne (účetní jednotka, která se rozhodne nezahrnout úroky do pořizovací ceny, je účtuje přímo do nákladů);

• průzkumné, geologické, geodetické a projektové práce;

• dopravu, montáž, clo;

• zabezpečovací, konzervační a udržovací práce;

• poplatky makléřům, poradcům, burzám apod.

Součástí ocenění dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku nejsou náklady na opravy a údržbu, kurzové rozdíly, náklady na zaškolení pracovníků, smluvní pokuty a úroky z prodlení a další dle Vyhlášky.

V případě dlouhodobého finančního majetku vstupují do pořizovací ceny pouze poplatky makléřům, poradcům, burzám apod. Součástí pořizovací ceny cenných papírů a podílů nejsou zejména úroky z úvěrů na jejich pořízení nebo náklady spojené s jejich držbou.

12 Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, § 25.

(17)

16

Při oceňování dlouhodobého majetku je třeba rozlišovat, zda se jedná o technické zhodnocení nebo opravu a údržbu majetku. Oprava a údržba vznikají až po uvedení dlouhodobého majetku do užívání, nezvyšují tedy jeho ocenění a jsou účtovány jednorázově do nákladů. Opravou se rozumí odstranění opotřebení nebo poškození za účelem uvedení dlouhodobého majetku do provozuschopného stavu.

Údržbou je soustavná činnost, kterou se zpomaluje fyzické opotřebení, předchází se poruchám a odstraňují se drobnější závady¹³.

Ocenění dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku, se zvyšuje o technické zhodnocení, k jehož účtování a odpisování je vlastník oprávněn¹⁴. Technickým zhodnocením se stávají vynaložené náklady při převýšení limitu stanoveného Zákonem o daních z příjmů, zde je limit stanoven ve výši 40 000 Kč.

Výjimkou je technické zhodnocení nemovité kulturní památky a církevní stavby, v tomto případě je technické zhodnocení odpisováno samostatně. Naopak ocenění dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku se snižuje o dotaci na pořízení majetku a o dotaci na úhradu úroků zahrnovaných do ocenění majetku (výjimku tvoří povolenky na emise a preferenční limity nabyté bezúplatně).

Při pořizování se všechny součásti pořizovací ceny zachycují na konkrétním účtu v účtové skupině 04 Nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek.

Při dokončení procesu pořizování a zaznamenání všech pořizovacích nákladů je majetek zařazen do užívání a jeho celková pořizovací cena přeúčtována na příslušný účet v účtové skupině 01 Dlouhodobý nehmotný majetek, 02 Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný, 03 Dlouhodobý hmotný majetek neodpisovaný nebo 06 Dlouhodobý finanční majetek.

14 SKÁLOVÁ, Jana. Podvojné účetnictví 2019. 25. vydání. Praha: Grada, 2019. Účetnictví a daně (Grada). ISBN 978-80-271-2249-3, str. 39.

(18)

17

Tab. 1: Schéma pořízení dlouhodobého majetku s čerpáním dotace

Účetní operace Částka Má dáti Dal

nárok na dotaci ze státního rozpočtu 1 000 000 Kč 378 346 pořízení dlouhodobého majetku 1 500 000 Kč 042 321

použití dotace 1 000 000 Kč 346 042

přijetí dotace 1 000 000 Kč 221 378

zařazení majetku do používání 500 000 Kč 022 042 Zdroj: vlastní zpracování

Použité účty:

022 – Samostatné movité věci a soubory movitých věcí 042 – Pořízení dlouhodobého hmotného majetku 221 – Bankovní účty

321 – Dodavatelé

346 – Dotace ze státního rozpočtu 378 – Jiné pohledávky

1.3 Odpisování dlouhodobých aktiv

Dlouhodobý majetek se po dobu svého používání (delší než jeden rok) podílí na tvorbě výnosů¹⁵. Tedy ani náklady vynaložené na pořízení dlouhodobého majetku nemohou být zahrnuty do hospodářského výsledku (v případě účetních odpisů) nebo do základu daně z příjmů (v případě daňových odpisů) najednou.

Pořizovací náklady se zařazují do provozních nákladů postupně po celou dobu životnosti dlouhodobého majetku.

Odpisem se obecně rozumí trvalé snížení hodnoty dlouhodobého majetku za jedno účetní období. Odpis dlouhodobého majetku je částka vyjádřená jako náklad, jenž co nejlépe vyjadřuje rozložení výnosů, které tento dlouhodobý majetek podniku přináší. Jedná se o naplnění principu přiřazení nákladů souvisejícím výnosům¹⁶. Odpisy dlouhodobého majetku lze rozdělit na odpisy, jejichž způsob výpočtu vymezuje Zákon o daních z příjmů (daňové odpisy) a na odpisy vymezené

16 RANDÁKOVÁ, Monika. Finanční účetnictví v České republice po 1.1.2016: (podnikatelské subjekty). Praha: Vysoká škola ekonomická v Praze, nakladatelství Oeconomica, 2018. ISBN 978-80- 245-2289-0.

(19)

18

dle Zákona o účetnictví (účetní odpisy). V případě odpisů platí, že jejich souhrnná výše uplatnění v jednotlivých letech odpisování nesmí přesáhnout vstupní cenu, případně vstupní cenu navýšenou o technické zhodnocení. Suma odpisů dlouhodobého majetku tvořených v jednotlivých letech jeho životnosti se nazývá oprávkami.

Prostřednictvím oprávek se zjišťuje zůstatková cena dlouhodobého majetku, která je rovna rozdílu mezi vstupní cenou a oprávkami dlouhodobého majetku.

Zahájit odpisování lze uvedením dlouhodobého majetku do užívání, čímž se rozumí dokončení věci a zabezpečení všech jeho technických funkcí potřebných k užívání a splnění povinností stanovených různými právními předpisy (např. bezpečnostními, hygienickými nebo požárními)¹⁷. Uvedení dlouhodobého majetku se účtuje jeho převodem z účtové skupiny nedokončeného dlouhodobého majetku na vrub příslušného účtu skupiny dlouhodobého majetku. Majetek musí být také řádně zaevidovaný, tzn. k majetku jsou vystaveny příslušné doklady jeho evidence (např. inventární karta).

1.4 Účetní odpisy

Podle Zákona o účetnictví jsou účetní jednotky s vlastnickým nebo jiným právem, povinny sestavovat odpisový plán, na jehož podkladě provádějí odpisování majetku v průběhu jeho používání. Účetní jednotka s tímto právem odepisuje i dlouhodobý majetek, který bezúplatně či za úplatu poskytuje k použití jiné osobě především dle smlouvy o nájmu nebo smlouvy o výpůjčce. Dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek se odpisuje jen do výše svého ocenění v účetnictví¹⁸.

Účetní odpisy by měly vést k zobrazení nejvěrnější hodnoty majetku a vstupní cenu majetku rozložit do nákladů během celé doby jeho životnosti. Stanovení výše účetních odpisů je zcela ponecháno na rozhodnutí účetní jednotky, za respektování vybraných ustanovení¹⁹. Účetní jednotka při stanovení způsobu výpočtu odpisů může vycházet např. z předpokládané doby použitelnosti dlouhodobého majetku nebo ze vztahu k objemu výkonů. Vypočtené odpisy se zaokrouhlují na celé koruny nahoru.

17 PRUDKÝ, Pavel a Milan LOŠŤÁK. Hmotný a nehmotný majetek v praxi: komentář, příklady, výklad změn. 18. aktualizované vydání. Olomouc: ANAG, 2019. Daně (ANAG). ISBN 978-80-7554- 219-9, str. 88.

18 Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, § 28.

19 Zákon o účetnictví, Vyhláška č. 500/2002 Sb., Český účetní standard č. 013.

(20)

19

Účetní jednotka má možnost při odpisování majetku zohlednit předpokládanou zbytkovou hodnotu s ohledem na významnost a věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky²⁰. Předpokládaná zbytková hodnota je kladná odhadovaná částka, kterou bude mít majetek v okamžiku jeho ukončení použitelnosti v dané účetní jednotce. Odpisovou základnou je v takovém případě pořizovací cena majetku snížená o stanovenou zbytkovou hodnotu²¹.

Podle § 28 odstavce 11 vyhlášky č. 500/2002 Sb. se neodepisují:

• pozemky;

• umělecká díla, která nejsou součástí stavby, sbírky, movité kulturní památky, předměty kulturní hodnoty a obdobné hmotné movité věci stanovené zvláštními právními předpisy;

• nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a technické zhodnocení, které nebylo uvedeno do stavu způsobilého k užívání;

• finanční majetek;

• zásoby;

• najatý či obdobně užívaný dlouhodobý hmotný nebo nehmotný majetek;

• pohledávky;

• preferenční limity a povolenky na emise.

Účtování účetních odpisů probíhá zpravidla měsíčně a závisí na způsobu vykazování nákladů účetní jednotky.

• Pokud účetní jednotka vykazuje náklady v druhovém členění, účtuje o účetních odpisech zápisem na nákladový účet Odpisy dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a souvztažně na účet oprávek (účtová skupina 07 a 08).

• Pokud účetní jednotka vykazuje náklady v účelovém členění, účtuje o účetních odpisech zápisem na vhodný účelový účet nákladů,

20Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, § 56.

(21)

20

takovým účtem je správní nebo odbytová režie. Souvztažným účtem je účet oprávek (účtová skupina 07 a 08).

Hodnota majetku se v rozvaze vykazuje v pořizovací ceně se znaménkem plus a vyčíslení oprávek se znaménkem mínus.

Tab. 2: Schéma účtování odpisů

Druhové členění nákladů účetní odpis dlouhodobého

majetku 50 000 Kč 551 082

Účelové členění nákladů účetní odpis dlouhodobého

majetku – výrobní zařízení 50 000 Kč nedokončené

výrobky 082

účetní odpis dlouhodobého

majetku – nevýrobní zařízení 50 000 Kč náklady – správní/odbytová

režie

082 Zdroj: vlastní zpracování

Použité účty:

082 – Oprávky k samostatným movitým věcem a souborům movitých věcí 551 – Odpisy dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku

1.5 Metody účetního odepisování

Metodu účetního odepisování lze stanovit vzhledem k době upotřebitelnosti dlouhodobého majetku nebo ve vztahu k výkonům. Za základní metody účetních odpisů se tedy považuje metoda časová, výkonová a metoda komponentního odepisování.

Časová metoda

Časová metoda odpisů závisí na délce používání dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku. Důležitým bodem je stanovení správného okamžiku, od kterého se majetek odepisuje:

• majetek může být odepisován od měsíce (příp. dne) zařazení do užívání, v takovém případě je posledním měsícem (příp. dnem) odepisování měsíc (příp. den) předcházející měsíci (příp. dni) vyřazení;

(22)

21

• majetek může být odepisován od měsíce (příp. dne) následujícího po měsíci (příp. dni) uvedení do užívání, v takovém případě je posledním měsícem (příp. dnem) odepisování měsíc (příp. den) vyřazení.

Časová metoda umožňuje výpočet odpisů s přesností na měsíce, případně dny.

V souvislosti se zásadou vyjádření reálného opotřebení je nutné zjistit, zda se majetek za dobu své životnosti podílí na výnosech rovnoměrně, nebo se více podílí v prvních letech životnosti či naopak až v posledních letech. Časová metoda se podle tohoto zjištění dále dělí na časové odpisy rovnoměrné, zrychlené a zpomalené.

Rovnoměrné (lineární) účetní odpisy

Tato časová metoda odepisování se používá zejména u majetku, který je po celou dobu své životnosti využíván rovnoměrně. Částka odpisů je tudíž v každém roce ve stejné výši.

Výpočet rovnoměrného ročního odpisu:

𝑂 =𝑃𝐶 − 𝑍𝑏𝐻 𝑡

kde: PC = pořizovací cena dlouhodobého majetku, ZbH = zbytková hodnota,

t = doba odepisování (počet let životnosti).

Příklad: Společnost si pořídila výrobní zařízení za 500 000 Kč, které bude využívat po dobu 8 let. Odhaduje zbytkovou hodnotu 20 000 Kč. Součástí výrobního zařízení je pás s pořizovací cenou 100 000 Kč, životnost pásu je 4 roky, po 4 letech je pás vyměněn za nový. Zařízení bylo pořízeno a zařazeno do užívání v listopadu 20X1, dle odpisového plánu je odpisováno od prosince 20X1.

V prosinci 20X2 bylo dokončeno a zařazeno do užívání technické zhodnocení základu výrobního zařízení v hodnotě 50 000 Kč, dle odpisového plánu je odpisováno od 1. 1. 20X3. Technickým zhodnocením se doba životnosti výrobního zařízení neprodlužuje. V pátém roce k 1. 12. 20X5 byl vyměněn pás, pořizovací cena nového pásu je 150 000 Kč. Pro výkonové odpisy platí, že zařízení je schopno vyrobit maximálně 1 000 000 výrobků. Počet skutečně vyrobených kusů je: 20X1 – 5 000, 20X2 – 100 000. Provedením technického zhodnocení se navýší počet maximálně

(23)

22

vyrobených výrobků na 1 200 000 kusů. Počet skutečně vyrobených výrobků je následující: 20X3 – 180 000, 20X4 – 200 000, 20X5 – 220 000, 20X6 – 180 000, 20X7 – 140 000, 20X8 – 100 000 a 20X9 – 75 000. Pro komponentní odpisy platí, že základ i komponenty jsou odepisovány rovnoměrně. Pro daňové odpisy platí dle přílohy č. 1 k Zákonu o daních z příjmů, že stroj spadá do 2. odpisové skupiny, doba odepisování je 5 let.

𝑚ě𝑠íč𝑛í 𝑜𝑑𝑝𝑖𝑠 = (500 000 − 20 000) 8 ∗ 12

Tab. 3: Lineární účetní odpisy

Zdroj: vlastní zpracování

Zrychlené (degresivní) účetní odpisy

Metoda odepisování hodící se pro majetek, jež přináší účetní jednotce nejvyšší ekonomický prospěch v prvních letech odepisování. V této metodě je odpis v prvním roce nejvyšší a postupně se snižuje, tudíž v posledním roce odepisování je nejnižší.

Výpočet zrychlených odpisů se odvíjí od zvolené metody zrychleného odepisování. Mezi tyto metody patří:

Rok Pořizovací

cena Výpočet Náklady

Oprávky Zůstatková cena Odpis Oprava Celkem

12/20X1 500 000

(500 000 - 20 000) / (8 let * 12 měsíců) *

1 měsíc

5 000 5 000 5 000 495 000

20X2 500 000 (500 000 - 20 000) / 8 let 60 000 60 000 65 000 435 000 20X3 550 000

(500 000 - 65 000 + 50 000 - 20 000) / (96 –

1 – 12) * 12 měsíců

67 229 67 229 132 229 417 771

20X4 550 000 465 000 / 83 * 12 měsíců 67 229 67 229 199 458 350 542 20X5 550 000 465 000 / 83 * 12 měsíců 67 229 150 000 217 229 266 687 283 313 20X6 550 000 465 000 / 83 * 12 měsíců 67 229 67 229 333 916 216 084 20X7 550 000 465 000 / 83 * 12 měsíců 67 229 67 229 401 145 148 855 20X8 550 000 465 000 / 83 * 12 měsíců 67 229 67 229 468 374 81 626 1-11/20X9 550 000 465 000 / 83 * 11 měsíců 61 626 61 626 530 000 20 000

(24)

23

• metoda DDB (double declining balance method), tato metoda vychází z dvojnásobku sazby, která by byla použita v případě lineární časové metody. Metoda DDB nebere v potaz zbytkovou hodnotu, ta se zohlední až v posledním roce odepisování;

Výpočet ročního odpisu metodou DDB:

% 𝐷𝐷𝐵 =100 % 𝑡 ∗ 2

𝑂 = 𝑍𝐶 ∗ % 𝐷𝐷𝐵 kde: t = doba odepisování (počet let životnosti), ZC = zůstatková cena (vstupní cena – oprávky).

Příklad:

%𝐷𝐷𝐵 =100%

8 ∗ 2

𝑜𝑑𝑝𝑖𝑠 𝑣 𝑝𝑟𝑣𝑛í𝑚 𝑟𝑜𝑐𝑒 = 500 000 ∗ 25 %

Tab. 4: Odpisový plán – metoda DDB

Rok Výpočet Odpis Zůstatková cena

20X1 500 000 * 25 % 125 000 375 000

20X2 375 000 * 25 % 93 750 281 250

20X3 (281 250 + 50 000) * 25 % 82 813 248 437

20X4 248 437 * 25 % 62 110 186 327

20X5 186 327 * 25 % 46 582 139 745

20X6 139 745 * 25 % 34 937 104 808

20X7 104 808 * 25 % 26 202 78 606

20X8 78 606 * 25 % 19 652 + 38 954 =

58 606 20 000

(25)

24

Tab. 5: Degresivní účetní odpisy – metoda DDB

Rok Pořizovací

12/20X1 500 000 1/12 * 125 000 10 417 10 417 10 417 489 583

20X2 500 000 11/12 * 125 000 +

1/12 * 93 750 122 396 122 396 132 813 367 187

20X3 550 000 11/12 * 93 750 +

1/12 * 82 813 92 839 92 839 225 652 324 348

20X4 550 000 11/12 * 82 813 +

1/12 * 62 110 81 087 81 087 306 739 243 261

20X5 550 000 11/12 * 62 110 +

1/12 * 46 582 60 816 150 000 210 816 367 555 182 445 20X6 550 000 11/12 * 46 582 +

1/12 * 34 937 45 612 45 612 413 167 136 833

20X7 550 000 11/12 * 34 937 +

1/12 * 26 202 34 209 34 209 447 376 102 624

20X8 550 000 11/12 * 26 202 +

1/12 * 19 652 25 656 25 656 473 032 76 968

1-11/20X9 550 000 11/12 * 19 652

18 014 + 38 954 = 56 968

56 968 530 000 20 000 Zdroj: vlastní zpracování

• metoda sumace čísel, SYD (sum of the years digits), tato metoda se opírá o princip pevné odpisové základny, přičemž se mění odpisová sazba, která se v průběhu času snižuje;

Výpočet ročního odpisu metodou SYD:

𝑂 = (𝑃𝐶 − 𝑍𝑏𝐻) ∗ (𝑡 + 1 − 𝑖) 𝑡 ∗ (𝑡 + 1) ÷ 2

t = doba odepisování (počet let životnosti), i = rok odpisování.

Příklad:

𝑜𝑑𝑝𝑖𝑠 𝑣 𝑝𝑟𝑣𝑛í𝑚 𝑟𝑜𝑐𝑒 = (500 000 − 20 000) ∗ (8 + 1 − 1) 8 ∗ (8 + 1) ÷ 2

(26)

25

Tab. 6: Odpisový plán – metoda SYD

20X1 (500 000 – 20 000) * (8 + 1 – 1) / 36 106 667 393 333

20X2 480 000 * (8 + 1 – 2) / 36 93 334 299 999

20X3 (500 000 – 106 667 – 93 334 + 50 000 –

20 000) * (6 + 1 – 1) / 6 * (6 + 1) ÷ 2 94 286 255 713

20X4 329 999 * (6 + 1 – 2) / 21 78 572 177 141

20X5 329 999 * (6 + 1 – 3) / 21 62 857 114 284

20X6 329 999 * (6 + 1 – 4) / 21 47 143 67 141

20X7 329 999 * (6 + 1 – 5) / 21 31 429 35 712

20X8 329 999 * (6 + 1 – 6) / 21 15 712 20 000

Tab. 7: Degresivní účetní odpisy – metoda SYD

Rok Pořizovací

12/20X1 500 000 1/12 * 106 667 8 889 8 889 8 889 491 111

20X2 500 000 11/12 * 106 667 +

1/12 * 93 334 105 556 105 556 114 445 385 555

20X3 550 000 11/12 * 93 334 +

1/12 * 94 286 93 414 93 414 207 859 342 141

20X4 550 000 11/12 * 94 286 +

1/12 * 78 572 92 976 92 976 300 835 249 165

20X5 550 000 11/12 * 78 572 +

1/12 * 62 857 77 263 150 000 227 263 378 098 171 902 20X6 550 000 11/12 * 62 857 +

1/12 * 47 143 61 547 61 547 439 645 110 355

20X7 550 000 11/12 * 47 143 +

1/12 * 31 429 45 834 45 834 485 479 64 521

20X8 550 000 11/12 * 31 429 +

1/12 * 15 712 30 119 30 119 515 598 34 402

1-11/20X9 550 000 11/12 * 15 712 14 402 14 402 530 000 20 000

• metoda stupňovitých odpisů, v této metodě účetní jednotka rozdělí dlouhodobý majetek do několika období, přičemž pro každé období stanoví jinou, postupně se snižující, odpisovou sazbu.

(27)

26 Příklad:

Odpisové sazby: 20X1 – 24 %, 20X2 – 20 %, 20X3 – 20 %, 20X4 – 19 %, 20X5 – 18 %, 20X6 – 18 %, 20X7 – 15 %, 20X8 – 10 %.

𝑜𝑑𝑝𝑖𝑠 𝑣 𝑝𝑟𝑣𝑛í𝑚 𝑟𝑜𝑐𝑒 = 24% ∗ (500 000 − 20 000)

Tab. 8: Odpisový plán – metoda stupňovitých odpisů

20X1 24 % * (500 000 – 20 000) 115 200 384 800

20X2 20 % * 480 000 96 000 288 800

20X3 20 % * (500 000 – 115 200

– 96 000 + 50 000 – 20 000) 63 760 275 040

20X4 19 % * 318 800 60 572 214 468

20X5 18 % * 318 800 57 384 157 084

20X6 18 % * 318 800 57 384 99 700

20X7 15 % * 318 800 47 820 51 880

20X8 10 % * 318 800 31 880 20 000

Tab. 9: Degresivní účetní odpisy – metoda stupňovitých odpisů

Rok Pořizovací

12/20X1 500 000 1/12 * 115 200 9 600 9 600 9 600 490 400

20X2 500 000 11/12 * 115 200 +

1/12 * 96 000 113 600 113 600 123 200 376 800

20X3 550 000 11/12 * 96 000 +

1/12 * 63 760 93 314 93 314 216 514 333 486

20X4 550 000 11/12 * 63 760 +

1/12 * 60 572 63 494 63 494 280 008 269 992

20X5 550 000 11/12 * 60 572 +

1/12 * 57 384 60 306 150 000 210 306 340 314 209 686 20X6 550 000 11/12 * 57 384 +

1/12 * 57 384 57 384 57 384 397 698 152 302

20X7 550 000 11/12 * 57 834 +

1/12 * 47 820 56 587 56 587 454 285 95 715

20X8 550 000 11/12 * 47 820 +

1/12 * 31 880 46 492 46 492 500 777 49 223

1-11/20X9 550 000 11/12 * 31 880 29 223 29 223 530 000 20 000

(28)

27

Zpomalené (progresivní) účetní odpisy

Metoda zpomalených odpisů se použije u dlouhodobého majetku, který přináší vyšší ekonomický prospěch až ke konci životnosti. Tato metoda vychází z předpokladu, že s delší dobou používání se dlouhodobý majetek více opotřebovává.

V případě odpisů stanovených na základě této metody jsou odpisy v následujícím roce vždy vyšší než v roce předchozím.

Výpočet ročního progresivního odpisu vychází ze vzorce:

𝑂 = 2 ∗ (𝑃𝐶 − 𝑍𝑏𝐻) ∗ 𝑖 𝑡 ∗ (𝑡 + 1)

t = doba odepisování (počet let životnosti), i = rok odepisování.

Příklad:

𝑜𝑑𝑝𝑖𝑠 𝑣 𝑝𝑟𝑣𝑛í𝑚 𝑟𝑜𝑐𝑒 =2 ∗ (500 000 − 20 000) ∗ 1 8 ∗ (8 + 1)

Tab. 10: Odpisový plán – progresivní odpisy

20X1 2 * (500 000 – 20 000) * 1 /

8 * (8 + 1) 13 334 486 666

20X2 2 * 480 000 * 2 / 72 26 667 459 999

20X3

2 * (500 000 – 13 334 – 26 667 + 50 000 – 20 000) /

6 * (6 + 1)

23 334 486 665

20X4 2 * 489 999 * 2 / 42 46 667 439 998

20X5 2 * 489 999 * 3 / 42 70 000 369 998

20X6 2 * 489 999 * 4 / 42 93 334 276 664

20X7 2 * 489 999 * 5 / 42 116 667 159 997

20X8 2 * 489 999 * 6 / 42 139 997 20 000

(29)

28

Tab. 11: Progresivní účetní odpisy

Rok Pořizovací

12/20X1 500 000 1/12 * 13 334 1 112 1 112 1 112 498 888

20X2 500 000 11/12 * 13 334 +

1/12 * 26 667 14 445 14 445 15 557 484 443

20X3 550 000 11/12 * 26 667 +

1/12 * 23 334 26 389 26 389 41 946 508 054

20X4 550 000 11/12 * 23 334 +

1/12 * 46 667 25 278 25 278 67 224 482 776

20X5 550 000 11/12 * 46 667 +

1/12 * 70 000 48 612 150 000 198 612 115 836 434 164 20X6 550 000 11/12 * 70 000 +

1/12 * 93 334 71 944 71 944 187 780 362 220

20X7 550 000 11/12 * 93 334 +

1/12 * 116 667 95 279 95 279 283 059 266 941

20X8 550 000 11/12 * 116 667 +

1/12 * 139 997 118 611 118 611 401 670 148 330

1-11/20X9 550 000 11/12 * 139 997 128 330 128 330 530 000 20 000 Zdroj: vlastní zpracování

Výkonová metoda

Výkonová metoda odepisování se používá u dlouhodobého majetku, jehož výkony, které podnik díky němu získává, lze změřit a jehož míra opotřebení se odvíjí od jeho skutečného používání. Tato metoda je typická např. pro výrobní zařízení nebo motorová vozidla, u kterých je doba životnosti dána objemem vyrobeného množství nebo počtem ujetých kilometrů. Výše odpisů vypočtených výkonovou metodou se odvíjí od pořizovací ceny, od očekávaného množství výkonů a jeho rozložení v době používání.

Principem této metody je nejprve stanovení odpisového koeficientu, čímž se prakticky určí odpisová sazba na jednotku výkonu.

Výpočet odpisového koeficientu:

𝑂𝑑𝑝𝑖𝑠𝑜𝑣ý 𝑘𝑜𝑒𝑓𝑖𝑐𝑖𝑒𝑛𝑡 = 𝑃𝐶 − 𝑍𝑏𝐻

𝑝ř𝑒𝑑𝑝𝑜𝑘𝑙á𝑑𝑎𝑛ý 𝑚𝑎𝑥𝑖𝑚á𝑙𝑛í 𝑣ý𝑘𝑜𝑛 kde: PC = pořizovací cena dlouhodobého majetku,

ZbH = zbytková hodnota.

(30)

29

Celkový odpis je poté roven součinu odpisového koeficientu a skutečného výkonu dlouhodobého majetku v daném účetním období.

Výpočet odpisů v jednotlivých letech:

𝑂 = 𝑜𝑑𝑝𝑖𝑠𝑜𝑣ý 𝑘𝑜𝑒𝑓𝑖𝑐𝑖𝑒𝑛𝑡 ∗ 𝑠𝑘𝑢𝑡𝑒č𝑛ý 𝑝𝑜č𝑒𝑡 𝑣ý𝑘𝑜𝑛ů 𝑣 𝑑𝑎𝑛é𝑚 𝑟𝑜𝑐𝑒

Příklad:

𝑜𝑑𝑝𝑖𝑠𝑜𝑣ý 𝑘𝑜𝑒𝑓𝑖𝑐𝑖𝑒𝑛𝑡 =500 000 − 20 000 1 000 000

𝑜𝑑𝑝𝑖𝑠 𝑣 𝑝𝑟𝑣𝑛í𝑚 𝑟𝑜𝑐𝑒 = 0,48 ∗ 5 000

𝑜𝑑𝑝𝑖𝑠𝑜𝑣ý 𝑘𝑜𝑒𝑓𝑖𝑐𝑖𝑒𝑛𝑡 𝑝𝑜 𝑡𝑒𝑐ℎ𝑛𝑖𝑐𝑘é𝑚 𝑧ℎ𝑜𝑑𝑛𝑜𝑐𝑒𝑛í

= 500 000 − 50 400 + 50 000 − 20 000 1 200 000 − 105 000

Tab. 12: Výkonové odpisy

Rok Pořizovací

12/20X1 500 000 0,48 * 5 000 2 400 2 400 2 400 497 600

20X2 500 000 0,48 * 100 000 48 000 48 000 50 400 449 600

20X3 550 000 0,44 * 180 000 79 200 79 200 129 600 420 400

20X4 550 000 0,44 * 200 000 88 000 88 000 217 600 332 400

20X5 550 000 0,44 * 220 000 96 800 150 000 246 800 314 400 235 600

20X6 550 000 0,44 * 180 000 79 200 79 200 393 600 156 400

20X7 550 000 0,44 * 140 000 61 600 61 600 455 200 94 800

20X8 550 000 0,44 * 100 000 44 000 44 000 499 200 50 800

1-11/20X9 550 000 0,44 * 75 000 30 800 30 800 530 000 20 000

Komponentní metoda

Účetní jednotky mají od 1. ledna 2010 možnost komponentního odepisování.

Tato metoda je upravena ve vyhlášce č. 500/2002 Sb. v § 56a. Metodu komponentních odpisů je možné použít u staveb, bytů a nebytových prostor, hmotných movitých věcí a jejich souborů; v případě, že se tento dlouhodobý majetek skládá z několika

(31)

30

významných částí. Pokud se účetní jednotka rozhodne využít metodu komponentních odpisů musí průkazným účetním záznamem doložit druh majetku, u kterého chce tuto metodu využít, průběh používání, způsob určení komponenty včetně jejího ocenění²².

Komponentou se rozumí určitá část majetku nebo souboru majetku, jejíž výše ocenění je významná vzhledem k výši ocenění aktiva jako celku a jejíž doba použitelnosti se významně liší od doby použitelnosti celkového majetku.

Odpisování každé komponenty probíhá samostatně. Dlouhodobý majetek odepisovaný komponentní metodou se vykazuje jako celek, a také se o něm a jeho oprávkách účtuje jako o celku. Pokud dochází k výměně komponenty, ocenění majetku se nejprve sníží o výši ocenění vyřazované komponenty a následně se navýší o sumu ocenění nově zařazené komponenty.

Některé části dlouhodobého majetku se opotřebovávají dříve, než je celková doba životnosti dlouhodobého majetku, v takovém případě vlastník většinou provede opravu. Oprava neovlivňuje průběh odpisování, ale projeví se jako obrovský jednorázový náklad. Při srovnání s „obvyklými“ odpisy, komponentní metoda zamezuje nerovnoměrnému vykázání hospodářského výsledku po celou dobu využívání majetku tím, že veškeré náklady na výměnu komponenty promítá do hospodářského výsledku postupně prostřednictvím odpisů. Účetní jednotka účtující metodou komponentních odpisů neúčtuje o rezervách na opravy hmotného majetku.

Příklad:

𝑚ě𝑠íč𝑛í 𝑜𝑑𝑝𝑖𝑠 𝑧á𝑘𝑙𝑎𝑑𝑛𝑦 =400 000 − 20 000 8 ∗ 12 𝑚ě𝑠íč𝑛í 𝑜𝑑𝑝𝑖𝑠 𝑘𝑜𝑚𝑝𝑜𝑛𝑒𝑛𝑡𝑦 = 100 000

4 ∗ 12

𝑚ě𝑠íč𝑛í 𝑜𝑑𝑝𝑖𝑠 𝑧á𝑘𝑙𝑎𝑑𝑛𝑦 𝑝𝑜 𝑡𝑒𝑐ℎ𝑛𝑖𝑐𝑘é𝑚 𝑧ℎ𝑜𝑑𝑛𝑜𝑐𝑒𝑛í

= 400 000 − 51 459 + 50 000 − 20 000 96 − 1 − 12

22Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, § 56a.

(32)

31

Tab. 13: Komponentní odpisy

Rok Pořizovací cena

Odpis základny

Odpis komponenty 1

Odpis komponenty 2

Náklady

celkem Oprávky Zůstatková cena

12/20X1 400 000 3 959 2 084 6 043 6 043 493 957

20X2 400 000 47 500 25 000 72 500 78 543 421 457

20X3 450 000 54 729 25 000 79 729 158 272 391 728

20X4 450 000 54 729 25 000 79 729 238 001 311 999

20X5 450 000 54 729 22 916 3 125 80 770 218 771 381 229

20X6 450 000 54 729 37 500 92 229 311 000 289 000

20X7 450 000 54 729 37 500 92 229 403 229 196 771

20X8 450 000 54 729 37 500 92 229 495 458 104 542

1-11/20X9 450 000 50 167 34 375 84 542 580 000 20 000

1.6 Vyřazení dlouhodobého majetku z účetního pohledu

Vyřazení dlouhodobého majetku představuje moment, ve kterém majetek přestává figurovat v účetnictví dané účetní jednotky. Vyřazení může nastat z několika důvodů, a to:

• prodejem;

• likvidací v důsledku opotřebení;

• v důsledku škody nebo manka;

• bezúplatným převodem (darováním);

• vkladem majetku do jiné společnosti;

• převedením jako podílu do jiné společnosti;

• přeřazením z podnikání do osobního užívání.

K vyřazení dlouhodobého majetku může dojít v případě, kdy je majetek zcela nebo pouze částečně odepsán. Pokud dlouhodobý vyřazovaný majetek má nulovou účetní zůstatkovou hodnotu, vyřadí se pořizovací cena majetku ve prospěch daného účtu dlouhodobého majetku souvztažně se zápisem na odpovídající účet oprávek.

(33)

32

Tab. 14: Schéma vyřazení zcela odepsaného dlouhodobého majetku

pořizovací cena majetku 100 000 Kč 022 -

oprávky ve výši pořizovací ceny 100 000 Kč - 082

vyřazení odepsaného majetku 100 000 Kč 082 022

Použité účty:

022 – Samostatné movité věci a soubory movitých věcí

082 – Oprávky k samostatným movitým věcem a souborů movitých věcí

V případě, že majetek není zcela odepsán, nejprve se zaúčtuje odpis připadající na počet měsíců, po které byl majetek v roce vyřazení používán. V případě, že byl majetek odepisován od měsíce pořízení, je posledním odepsaným měsícem měsíc předcházející měsíci vyřazení. Pokud byl majetek odepisován od měsíce následujícího měsíci zařazení, poté je posledním odepsaným měsícem měsíc vyřazení majetku.

Následně se pořizovací cena dlouhodobého majetku vyřadí z příslušného majetkového účtu se souvztažným zápisem na oprávkový účet. Zůstatková cena se jednorázově odepíše do nákladů a navýší se o ni oprávky. Druh nákladu závisí na příčině vyřazení dlouhodobého majetku.

Použití nákladových účtů při zúčtování zůstatkové ceny dle způsobu vyřazení dlouhodobého majetku:

• účet 541 Zůstatková cena prodaného dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku – v případě vyřazení z důvodu prodeje;

• účet 551 – Odpisy dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku – v případě likvidace;

• účet 549 – Manka a škody – v případě manka nebo škody;

• účet 543 – Dary – v případě darování;

• účet 491 – Účet individuálního podnikatele – v případě přeřazení majetku z podnikání do osobního užívání.

(34)

33

Tab. 15: Schéma vyřazení neodepsaného dlouhodobého majetku

pořizovací cena majetku 100 000 Kč 022 -

dosavadní oprávky 60 000 Kč - 082

odpis zůstatkové ceny – prodej 40 000 Kč 541 082 vyřazení pořizovací ceny majetku 100 000 Kč 082 022

inkaso za prodané dlouhodobé

aktivum na bankovní účet 20 000 Kč 221 641

Použité účty:

022 – Samostatné movité věci a soubory movitých věcí

082 – Oprávky k samostatným movitým věcem a souborům movitých věcí 221 – Bankovní účty

541 – Zůstatková cena prodaného dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku

641 – Tržby z prodeje dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku

1.7 Rezerva na opravy hmotného majetku

Rezervy jsou současným závazkem tvořeným na krytí budoucích výdajů;

je pravděpodobné, že výdaje v budoucnu nastanou, ale obvykle není známa přesná částka nebo datum, k němuž vzniknou. V průběhu několika zdaňovacích období tvoří účetní jednotka reálné zdroje na plánovanou opravu. Rezerva na opravy hmotného majetku je zákonnou rezervou, která je upravena zákonem č. 593/1992 Sb.

Rezervy na opravy jsou tedy daňově uznatelným nákladem podle Zákona o daních z příjmů.

Podmínky, při kterých je tvorba rezervy daňově uznatelným nákladem, stanovuje Zákon o rezervách. Takovými podmínkami je např. maximální doba tvorby rezervy, stanovení její výše, způsob tvorby, ale především deponování peněžních prostředků ve výši rezervy na samostatném vázaném účtu. Účetní jednotka musí vést bankovní účet zřízený výhradně pro ukládání prostředků v plné výši rezervy.

Deponování peněžních prostředků na zvláštním bankovním účtu není pro účetní jednotky příliš vhodné. Pokud však neukládají peněžní prostředky na tvorbu rezervy na speciální účet, není rezerva daňově uznatelným nákladem. V těchto případech často účetní jednotky nevyužijí možnosti daňového zvýhodnění rezervy, ale raději v roce

(35)

34

opravy dlouhodobého majetku klesnou do ztráty. O výši ztráty si účetní jednotka smí snížit základ daně v následujících pěti zdaňovacích obdobích.

Kromě zákonných rezerv lze tvořit i účetní rezervy, které nejsou daňově uznatelné, ale ovlivňují hospodářský výsledek. Tvorba rezervy se účtuje na vrub nákladů, jejich čerpání nebo zrušení ve prospěch nákladů. Rezervy nesmí mít aktivní zůstatek, pasivní zůstatky se převádí do příštího účetního období.

Přinejmenším při každé inventarizaci ověřuje účetní jednotka výši a odůvodněnost existujících rezerv.

(36)

35

2 Dlouhodobá odepisovaná aktiva z daňového pohledu

2.1 Vymezení dlouhodobého majetku z daňového pohledu

Zákon o daních z příjmů vymezuje majetek v souvislosti s daňovým odpisováním²³. Zákon nepoužívá pojem „dlouhodobý majetek“, vymezuje však pojmy hmotný a nehmotný majetek.

Hmotný majetek

Hmotným majetkem jsou dle zákona č. 586/1992 Sb.:

• samostatné hmotné movité věci, popřípadě soubory hmotných movitých věcí, jejichž vstupní cena je vyšší než 40 000 Kč a doba použitelnosti delší než jeden rok;

• budovy, domy a jednotky;

• stavby, kromě výjimek vymezených v zákoně;

• pěstitelské celky trvalých porostů s dobou plodnosti delší než tři roky;

• dospělá zvířata a jejich skupiny, jejichž vstupní cena je vyšší než 40 000 Kč;

• jiný majetek, kterým se pro účely zákona o daních z příjmů rozumí např. technické zhodnocení, technické rekultivace, právo stavby u poplatníka, který nevede účetnictví.

Hmotným majetkem, který je vyloučený z odpisování je např. umělecké dílo, které není součástí stavby, movitá kulturní památka, bezúplatně převedený majetek podle smlouvy o finančním leasingu (pokud výdaje nepřevýší 40 000 Kč)²⁴.

24 Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, § 27.

(37)

36

Nehmotný majetek

Podle daňových předpisů je nehmotným majetkem takový majetek, který byl nabyt úplatně, vkladem člena obchodní korporace, tichého společníka, přeměnou, darováním nebo zděděním nebo byl vytvořen vlastní činností za účelem obchodování s ním nebo k jeho opakovanému poskytování²⁵. Podmínkou je také doba použitelnosti delší než jeden rok a vstupní cena vyšší než 60 000 Kč.

Nehmotným majetkem jsou:

• nehmotné výsledky výzkumu a vývoje;

• software;

• ocenitelná práva;

• jiný majetek.

Zákon o daních z příjmů za nehmotný majetek nepovažuje goodwill (ten se neřídí daňovými odpisy, ale zákon pro něj stanovuje vlastní pravidla), povolenky na emise ani preferenční limity.

Oceňovací rozdíl při koupi obchodního závodu se dle § 23 odst. 15 zahrnuje do základu daně. Kladný oceňovací rozdíl se zahrnuje do výdajů během 180 měsíců rovnoměrně. Záporný oceňovací rozdíl zvyšuje výsledek hospodaření také rovnoměrně v průběhu 180 měsíců. Oceňovací rozdíl je zahrnut v poměrné výši připadající na konkrétní počet měsíců v daném zdaňovacím období.

Goodwill se do základu daně zahrnuje obdobným způsobem jako oceňovací rozdíl při koupi obchodního závodu.

2.2 Oceňování dlouhodobého majetku z daňového pohledu

Zákon o daních z příjmů z důvodu zjednodušení označuje všechny ceny, z nichž je možné uplatňovat odpis, společným názvem vstupní cena hmotného majetku. Podle způsobu nabytí dlouhodobého majetku vymezuje zákon několik typů vstupní ceny, kterou se rozumí:

• pořizovací cena, je-li majetek nabyt úplatně;

• vlastní náklady, byl-li majetek vyroben ve vlastní režii;

25 Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, § 32a.

(38)

37

• reprodukční pořizovací cena (podle účetnictví);

• hodnota nesplacené pohledávky u hmotného movitého majetku;

• cena určená podle zvláštního právního předpisu (Zákon o oceňování majetku) při nabytí majetku bezúplatně;

• hodnota technického zhodnocení majetku, jehož účetní odpisy jsou i daňovými, zvýšená o ocenění tohoto odpisovaného hmotného majetku²⁶;

• přepočtená zahraniční cena.

Součástí hmotného majetku může být i technické zhodnocení, které bylo zhotoveno po uvedení dlouhodobého majetku do stavu způsobilého k užívání.

Technické zhodnocení zvyšuje vstupní cenu (pro výpočet rovnoměrných daňových odpisů) i zůstatkovou cenu (v případě zrychlených daňových odpisů) dlouhodobého majetku. Vstupní cena hmotného majetku se snižuje o poskytnuté dotace, dále o bezúplatný příjem v podobě účelového peněžitého daru na jeho pořízení nebo na technické zhodnocení.

2.3 Daňové odpisy

Zákon o daních z příjmů vymezuje daňové odpisy velmi konkrétně, striktně a podrobně. Toto je dáno tím, že na rozdíl od účetních odpisů, daňové slouží k jinému účelu. Daňové odpisy prezentují možnost daňového poplatníka (účetní jednotky) zmenšit si základ daně pro daň z příjmů. Představují tedy maximální částku odpisů, které jsou přípustné pro účely stanovení základu daně²⁷. Proto tyto odpisy musí být pečlivě stanoveny, aby nemohlo dojít k jejich případnému zneužití ve prospěch účetní jednotky²⁸. Zákon o daních z příjmů neuvažuje zbytkovou hodnotu, ani nepoužívá metodu komponentního odpisování.

Praha: Grada Publishing, 2016. Účetnictví a daně (Grada). ISBN 978-80-247-5806-0, str.79.

(39)

38

Daňové odpisy se na rozdíl od účetních odpisů neúčtují. Mimo to nejsou pro účetní jednotku povinností, představují pouze právo daňového poplatníka.

Účetní jednotka má tudíž možnost odložit začátek odepisování, přerušit daňové odpisy či dokonce dlouhodobý majetek vůbec neodepisovat. V případě přerušení, pokračuje účetní jednotka v následujícím roce dál v odepisování, jako kdyby přerušení nenastalo.

Neuplatnění daňových odpisů využije účetní jednotka zejména v případě, pokud by to vedlo k daňové ztrátě.

V případě, že účetní jednotka používá hmotný majetek pouze po část zdaňovacího období, smí si uplatnit polovinu ročního odpisu. Vzhledem k tomu, že se poloviční odpis vztahuje pouze k části zdaňovacího období, je jeho uplatnění podmíněno tím, že účetní jednotka eviduje daný dlouhodobý hmotný majetek buď k prvnímu, nebo naopak k poslednímu dni zdaňovacího období.

2.4 Metody daňového odepisování

Poplatník v prvním roce odepisování zařadí dlouhodobý hmotný majetek do jedné z šesti odpisových skupin uvedených v příloze č. 1 k Zákonu o daních z příjmů. Každé odpisové skupině je ze zákona přiřazena minimální doba odpisování.

Tab. 16: Minimální doba odpisování jednotlivých odpisových skupin a vybrané příklady dlouhodobého majetku spadajícího do jednotlivých odpisových skupin

Odpisová skupina Doba odpisování Vybrané položky dlouhodobého hmotného majetku

1 3 roky počítače, kancelářské stroje, jízdní kola a jiná kola bez motoru

2 5 let

montované stavby ze dřeva a plastů, poplachová zařízení, chladící a mrazící zařízení, prodejní

automaty, osobní automobily

3 10 let

skleníky, betonové nebo kovové montované stavby, výtahy a eskalátory, klimatizační

zařízení, lodě a plavidla

4 20 let výrobní budovy pro energetiku, sila, průmyslové komíny, konstrukce vinic

5 30 let přehrady, hráze, akvadukty, kašny, podzemní elektrárenské stavby

6 50 let budovy hotelů, administrativní budovy, muzea a knihovny, historické nebo kulturní památky Zdroj: § 30 Zákona o daních z příjmů a vlastní tvorba vycházející z přílohy č. 1 k Zákonu o daních z příjmů