V YSOKÁ ŠKOLA EKONOMICKÁ V P RAZE Fakulta financí a účetnictví
katedra manažerského účetnictví
BAKALÁŘSKÁ PRÁCE
2021 Ivana Kohaniová
V YSOKÁ ŠKOLA EKONOMICKÁ V P RAZE Fakulta financí a účetnictví
katedra manažerského účetnictví
studijní obor: Účetnictví a finanční řízení podniku
Oceňování a odpisování dlouhodobých aktiv v závislosti na požadavcích různých uživatelů
Autor bakalářské práce: Ivana Kohaniová
Vedoucí bakalářské práce: doc. Ing. Libuše Šoljaková, Ph.D.
Rok obhajoby: 2021
Čestné prohlášení
Prohlašuji, že jsem bakalářskou práci na téma „Oceňování a odpisování dlouhodobých aktiv v závislosti na požadavcích různých uživatelů“ vypracovala samostatně a veškerou použitou literaturu a další prameny jsem řádně označila a uvedla v přiloženém seznamu.
V Praze dne 24.5.2021
...
Ivana Kohaniová
Poděkování
Ráda bych poděkovala vedoucí bakalářské práce doc. Ing. Libuši Šoljakové, Ph.D. za pomoc při zpracování této práce, za cenné připomínky a rady, které přispěly k její vypracování.
Abstrakt
Bakalářská práce se zabývá oceňováním a odpisováním dlouhodobého majetku z pohledu různých uživatelů. Cílem této práce je analyzovat stávající stav oceňování a odpisování dlouhodobého majetku a zobrazit používané metody z pohledu finančního, manažerského a daňového účetnictví. Metody popsané v teoretické části budou následně znázorněny na praktických příkladech.
Klíčová slova
Oceňování, odpisování, dlouhodobý majetek, finanční účetnictví, manažerské účetnictví, daňové účetnictví
Abstract
The bachelor´s thesis deals with the valuation and depreciation of fixed assets based on the requirements of different users. The aim of this theses is the analysis of current state of valuation and depreciation of fixed assets and depiction of used methods in financial, managerial and tax accounting. Subsequently, the methods depicted in the theoretical part will be illustrated on practical problems.
Key words
Valuation, depreciation, fixed assets, financial accounting, managerial accounting, tax accounting
Obsah
Úvod ... 7
1 Uživatelé účetních informací... 8
1.1 Vztah finančního a manažerského účetnictví ... 8
1.1.1 Duální vztah finančního a manažerského účetnictví ... 9
2 Dlouhodobý majetek ... 10
3 Oceňování a odpisování dlouhodobého majetku ve finančním účetnictví ... 12
3.1 Oceňování dlouhodobého majetku ve finančním účetnictví ... 12
3.1.1 Oceňovací báze ... 12
3.1.2 Ocenění dlouhodobého majetku dle českých předpisů ... 14
3.1.3 Oceňování dlouhodobého majetku dle mezinárodních účetních standardů . 15 3.2 Odpisování dlouhodobého majetku ve finančním účetnictví ... 17
3.2.1 Odpisové metody ve finančním účetnictví ... 18
3.2.2 Odpisování dlouhodobého majetku dle českých předpisů ... 20
3.2.3 Odpisování dlouhodobého majetku dle mezinárodních účetních standardů 20 4 Oceňování a odpisování dlouhodobého majetku v manažerském účetnictví . 22 4.1 Oceňování dlouhodobého majetku v manažerském účetnictví ... 22
4.2 Odpisování dlouhodobého majetku v manažerském účetnictví ... 23
5 Oceňování a odpisování dlouhodobého majetku v daňovém účetnictví ... 25
5.1 Oceňování dlouhodobého majetku v daňovém účetnictví ... 25
5.2 Odpisování dlouhodobého majetku v daňovém účetnictví ... 25
6 Oceňování a odpisování v praxi ... 30
6.1 Oceňování a odpisování dlouhodobého nehmotného majetku ... 30
6.2 Oceňování a odpisování dlouhodobého hmotného majetku... 32
6.2.1 Rovnoměrný a zrychlený odpis ... 34
6.2.2 Časový a výkonový odpis ... 37
6.2.3 Metoda DDB ... 40
6.2.4 Komponentní odpisování a generální opravy ... 40
Závěr ... 43
Seznam použité literatury a pramenů ... 44
Seznam obrázků a tabulek ... 46
7
Úvod
Dlouhodobý majetek je důležitou součástí aktiv účetní jednotky, jeho správné ocenění a následné odpisování ovlivňuje vypovídací schopnost účetních výkazů.
Nesprávné ocenění způsobí nadhodnocení nebo podhodnocení majetku v účetnictví a vede ke vykázání zkreslených odpisů, které jsou nákladem a ovlivňují výsledek hospodaření.
Informace získány z ocenění a odpisování jsou poskytovány různým uživatelům, kteří mají na tyto informace různé požadavky. Proto se metody oceňování a odpisování dlouhodobého majetku můžou podle typu uživatele lišit.
V teoretické části se první dva kapitoly věnují vymezení dvou důležitých pojmů.
Nejprve jsou definováni uživatelé účetních informací, což následně vede k popsání vztahu mezi finančním a manažerským účetnictvím. Dále je také vymezen dlouhodobý majetek a jeho podstatné charakteristiky, které ovlivňují jeho oceňování a odpisování.
Následující tři kapitoly pojednávají o samotném oceňování a odpisování dlouhodobého majetku pro každý typ uživatele v jednotlivých kapitolách. V těchto kapitolách jsou představeny užívané oceňovací báze a odpisové metody. Nejprve je představen pohled finančního účetnictví jak dle českých předpisů, tak i dle mezinárodních účetních standardů. Následně je popsáno oceňování a odpisování v manažerském účetnictví a nakonec v daňovém účetnictví.
Praktická část se zabývá konkrétními příklady oceňování a odpisování dlouhodobého majetku znázorněnými na fiktivní firmě, které je zobrazeno jak pro případ dlouhodobého nehmotného majetku, tak pro dlouhodobý hmotný majetek.
V praktické části je také znázorněn rozdíl mezi finančním, manažerským a daňovým účetnictvím a případy rozdílů v mezinárodních účetních standardech oproti českým předpisům.
8
1 Uživatelé účetních informací
V současné době je účetnictví významně ovlivněno potřebou zobrazení podnikatelského procesu pro různé uživatelé účetních informací, kteří potřebují různé informace na základě toho jaké rozhodovací úkoly řeší. Proto z hlediska vztahu k podniku uživatelé dělíme na externí, interní a stát. (Král et al, 2020, s. 21)
Externí uživatelé stojí mimo hodnocený subjekt, ale zajímají se o jeho budoucí prospěch a rizika. Mezi externí uživatelé řadíme potenciální a současné vlastníky, kteří se ale nepodílejí na řízení firmy, banky a jiné poskytovatelé cizího úročeného kapitálu, obchodní partnery aj. Informační potřeby těchto uživatelů uspokojuje finanční účetnictví. (Král et al, 2020, s. 22)
Interní uživatelé jsou pracovníci na různých stupních podnikového vedení a odpovídají za výsledky činnosti podniku. Tito uživatelé mají přístup k dodatečným informacím, díky kterým můžou vykonávat plánovací, rozhodovací a kontrolní činnosti. Tyto informace nejsou předmětem zájmu finančního účetnictví a nevykazují se. Podnikatelský proces pro interní uživatelé je cílem manažerského účetnictví.
(Fibírová et al, 2020, s. 14)
Stát má mezi externími uživateli samostatné místo, využívá účetních informací pro daňové účely, jde především o správné vyjádření základu daně z příjmů.
Zobrazením daňových informací se zabývá daňové účetnictví. (Král et al, 2020, s. 22)
1.1 Vztah finančního a manažerského účetnictví
Fakt, že interní a externí uživatelé mají různý přístup k účetním informacím, odlišné systémy kritérií hodnocení a odlišné měření v čase vede k odlišným účetním informacím ve finančním a manažerském účetnictví. (Fibírová et al, 2020, s. 38)
Ve finančním účetnictví je důležitá spolehlivost vykazovaných informací a jejich srovnatelnost v čase a mezi podniky. Zveřejňované informace jsou syntetické, pomáhají vyhodnocovat potenciální investiční příležitosti, ale jsou k dispozici i konkurenčním podnikům. Pro vlastníky je důležitým požadavkem stabilita vývoje, která zajišťuje trvání a rozvoj podniku v budoucnosti. Finanční účetnictví zobrazuje skutečně dosažené výsledky, které jsou obvykle zveřejňovány jednou ročně. (Fibírová et al, 2020, s. 18-20)
9
Požadavky externích uživatelů nemusí vždy vyhovovat požadavkům interních.
Pro řídící pracovníky jsou potřebné kritické informace, pomocí kterých analyzují nejen minulý vývoj, ale ovlivňují i průběh skutečný a budoucí. Porovnáním předem stanoveného a skutečného vývoje je možné aktivně ovlivnit a měnit chování podniku.
Z manažerského účetnictví je možné získat informace o konkrétních faktorech podnikatelského úspěchu, hlavně o zisku a marži z prodeje. Řídící pracovníci potřebují informace o průběhu hospodářských operací a jejich vyhodnocení s co nejmenším zpožděním. (Fibírová et al, 2020, s. 19-20)
Finanční a manažerské účetnictví by na sebe měly informačně navazovat, interní uživatelé používají i informace poskytované uživatelům externím, např. z účetní závěrky. (Fibírová et al, 2020, s. 19)
1.1.1 Duální vztah finančního a manažerského účetnictví
Nejdůležitějším rozdílem mezi finančním a manažerským účetnictvím je jejich obsahově rozdílné pojetí projevující se dvěma hlavními odlišnostmi:
• Aktiva a pasiva můžou být vymezena rozdílně, v manažerském účetnictví můžou obsahovat položky, které na základě zásad a principů finančního účetnictví nesplňují podmínky pro vykázaní.
• Možností aplikovat variabilnější oceňovací principy a způsoby oceňování, například na rozdíl od uplatňování historického ocenění se v manažerském účetnictví využívá ocenění na úrovni předem stanovených veličin, reprodukčních cen či oportunitních nákladů a výnosů. (Král et al, 2019, s. 41-42)
10
2 Dlouhodobý majetek
Mezinárodní účetní standardy definují základní prvky účetní závěrky, mezi které paří aktiva a pasiva. Aktiva představují především majetek účetní jednotky - vše, co daná jednotka vlastní (ekonomicky), co bylo nabyto minulými aktivitami a od čeho se očekává budoucí ekonomický přínos. Z časového hlediska se aktiva člení na dvě základní skupiny, na aktiva dlouhodobá nebo stálá a na aktiva krátkodobá nebo oběžná. Dlouhodobý majetek je dlouhodobým aktivem. Obvyklým, ale ne jediným kritériem pro zařazení majetku do dlouhodobých aktiv je použitelnost delší než 1 rok.
Dalším kritériem je výše hodnoty majetku (ocenění), která může být stanovena právní normou daného státu nebo vnitřní směrnici podniku. Dlouhodobý majetek je možné rozdělit do 3 kategorií zobrazených na Obr. 1. (Kovanicová, 1997, s. 93-94)
Zdroj: Pavel Novotný, 2017, s. 85
Dlouhodobým nehmotným majetkem jsou aktiva představující určitá práva nebo ekonomický prospěch, patří sem např. nehmotné výsledky výzkumu a vývoje, software, patenty, licence, goodwill. Výčet dlouhodobého nehmotného majetku dle českých předpisů je obsažen v § 6 vyhlášky č. 500/2002 Sb.. Za dlouhodobý hmotný majetek se považuje fyzický majetek, např. pozemky, stavby, pěstitelské celky trvalých porostů. Výčet dlouhodobého hmotného majetku dle českých předpisů je obsažen v § 7 vyhlášky č. 500/2002 Sb.. Dlouhodobý finanční majetek se neodpisuje a představuje relativně specifickou část aktiv, a proto o něm nebude dále pojednáváno.
(Kovanicová, 1997, s. 94)
Obr. 1 Členění dlouhodobého majetku
11
Podstatnou charakteristikou dlouhodobého majetku je jeho účel, tedy umožnění, usnadnění nebo rozšíření existující podnikatelské činnosti. Nepořizuje se za účelem použití jako dodatečný peněžní zdroj, tudíž není určen k prodeji, ale k dlouhodobému užívání. Mezinárodní účetní standardy naň nepohlížejí jako na investici, proto není dlouhodobý majetek v těchto standardech považován za investiční. Investičním majetkem jsou jenom aktiva představující dlouhodobé uložení peněz a mají svůj vlastní standard. Dle české terminologie jde o finanční investice. Pro porovnání, v české terminologii se hovoří o dlouhodobém nehmotném investičním majetku a o dlouhodobém hmotném investičním majetku. V České republice zahrnuje investiční majetek dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek a zároveň finanční investice, které mají dle mezinárodního vykazování svůj vlastní standard. Rozdíl je i v najatém dlouhodobém majetku, který je v českém účetnictví neodpisovaným dlouhodobým hmotným majetkem, ale v mezinárodních standardech se jedná o leasing. Kvůli těmto rozdílům v terminologii nebudou tyto položky dále uvažovány.
(Kovanicová, 1997, s. 94-95)
Náklady na pořízení dlouhodobého majetku se v průběhu jeho užívání alokují do provozních nákladů, tyto náklady jsou zobrazeny ve formě odpisů. Existují i výjimky, vyjmenovány v příslušné kapitole, u kterých se náklady nealokují.
V případě odpisů také dochází k rozdílům v terminologii, dle českých předpisů se pro dlouhodobý hmotný i nehmotný majetek používá pojem odpisování. Mezinárodní účetní standardy používají pro dlouhodobý hmotný majetek pojem odpisování, ale pro dlouhodobý nehmotný majetek pojem amortizace. (Kovanicová, 1997, s. 95)
12
3 Oceňování a odpisování dlouhodobého majetku ve finančním účetnictví
3.1 Oceňování dlouhodobého majetku ve finančním účetnictví
Oceňování zásadně ovlivňuje vypovídací schopnost účetních informací a účetní systém musí vycházet z toho, že jeho realizace je možná. Chybné ocenění by mělo negativní dopad na výši aktiv a na výsledek hospodaření a způsobilo by nesprávnou výši řady ukazatelů, které využívají uživatelé účetních informací pro hodnocení ekonomické situace podniku. Pro ocenění je důležité splnění předpokladu trvání účetní jednotky v dohledné budoucnosti. V případě, že by bylo známo ukončení činnosti účetní jednotky, postup ocenění bude jiný, než v případe pokračování činnosti.
(Dvořáková, 2017, s. 37)
3.1.1 Oceňovací báze
Rozlišují se 2 okamžiky, ke kterým se oceňuje dlouhodobý majetek, a to okamžik pořízení dlouhodobého majetku a okamžik sestavení účetní závěrky tzv. rozvahový den. Pro oceňování dlouhodobého majetku existuje několik bází, na základě kterých se k těmto okamžikům oceňuje. Jsou známy tyto oceňovací báze:
• historické náklady,
• běžná (reprodukční) cena,
• realizovatelná hodnota,
• reálná hodnota,
• současná hodnota. (Dvořáková, 2017, s.37-38, 41)
Za historické náklady se považuje ocenění, které vychází z původních nákladů vynaložených při pořízení aktiv či už jde o pořizovací nebo výrobní náklady.
Pořizovací náklady jsou vynaloženy, aby bylo možné aktivum využívat. Když je aktivum připraveno k použití, hodnota aktiva už není dále zvyšována pokud nedojde k technickému zhodnocení. Výhodou tohoto ocenění je průkaznost částky, protože je založena na konkrétních, uskutečněných transakcích. Problémem je rozpoznání všech nákladů, které je potřebné zahrnout do ocenění. Výrobní náklady obsahují účelně
13
vynaložené náklady na aktiva, které byly spotřebovány při výrobě. Problémem je, že tyto aktiva můžou být pořízené v různých obdobích, což vede k nesourodosti sčítaných položek. Oceňování na bázi historických nákladů je průkazné, snadno realizovatelné a eliminuje subjektivní vlivy. Na druhou stranu se váže na minulost, má slabou vypovídací schopnost u aktiv, kterých hodnota není závislá na prvotním vstupním nákladu. Historickou cenu lze jenom snižovat. (Dvořáková, 2017, s. 37, 41-43, 51)
Běžná nebo reprodukční cena je cena, která by byla zaplacena, kdyby stejné nebo obdobné aktivum bylo pořízeno k datu ocenění. Tato cena se použije v případě, kdy účetní jednotka chce majetek znovu pořídit, nakoupit. (Dvořáková, 2017, s. 37)
Realizovatelná hodnota je množství peněžních prostředků, které je možno získat při pozbytí aktiv, toto ocenění se tedy použije, když chce účetní jednotka majetek prodat. (Dvořáková, 2017, s. 37)
Reálná hodnota je ocenění aktiv odrážející tržní hodnotu k datu ocenění.
Na rozdíl od běžných cen a realizovatelné hodnoty toto ocenění nevychází z podmínek účetní jednotky, ale z podmínek trhu, jde o objektivizovanou tržní cenu. Oceňování na bázi reálné hodnoty umožňuje hodnotu aktiv jak snižovat, tak i zvyšovat. Zvýšení hodnoty dlouhodobého majetku neovlivní výsledek hospodaření, je zaúčtováno kapitálově. Toto zvýšení je potřebné sledovat pro případ snížení hodnoty v budoucích obdobích, protože nejprve by se vypořádalo s původním zvýšením. Až v případě snížení původní pořizovací ceny by se účtovalo do nákladů. I v opačném případě, kdy by nejprve došlo ke snížení a potom ke zvýšení, nejprve bude zaúčtováno zvýšení hospodářského výsledku ve výši původního snížení. Kapitálově bude účtovaná částka převyšující pořizovací cenu. (Dvořáková, 2018, s. 38-39, 64, 115)
Současná hodnota znamená, že aktiva jsou oceněná v diskontované hodnotě budoucích čistých přítoků peněz a umožňuje do ocenění vnést faktor času. Tato metoda je využívaná pro testování snížení hodnoty aktiv i jako nástroj určení reálné hodnoty při nedostupnosti tržně určené ceny. Při výpočtu současné hodnoty je potřebné vypočíst úroky vynásobením současné hodnoty úrokovou mírou. Samotná současná hodnota se vypočte:
současná hodnota = budoucí hodnota (1+úroková míra)n,
kde n je délka období potřebná k zhodnocení současné hodnoty na úroveň hodnoty budoucí. (Dvořáková, 2017, s. 37-38, 47-49)
14
3.1.2 Ocenění dlouhodobého majetku dle českých předpisů
Dlouhodobý majetek se oceňuje jednou z historických cen. Pro ocenění dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku k okamžiku uskutečnění účetního případu je možno použít:
• pořizovací cenu – pro úplatně nabytý majetek,
• vlastní náklady – pro majetek vytvořený vlastní činností,
• reprodukční pořizovací cenu – pro bezúplatně pořízený majetek.
Pořizovací cena představuje cenu, za kterou byl majetek pořízen zahrnující všechny vedlejší náklady pořízení. Vlastní náklady představují přímé náklady vynaložené na výrobu (zhotovení) daného majetku a nepřímé náklady s výrobou související. Reprodukční pořizovací cena je cena, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje. (Novotný, 2017, s. 89)
Škála nákladů, které se zahrnují do ocenění, je velmi široká, musí se do ní zahrnout všechny vedlejší pořizovací náklady, popř. nepřímé náklady. Pravidla ocenění jsou stanoveny § 47 odst. 1 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kde jsou určeny náklady, které jsou součástí ocenění dlouhodobého majetku, například náklady na:
• přípravu a zabezpečení pořizovaného majetku,
• úroky, pokud tak účetní jednotka rozhodne,
• průzkumné, geologické, geodetické a projektové práce včetně variantních řešení a rozpočtů,
• licence, patenty a jiná práva využita pro pořízení majetku,
• clo, dopravné, montáž a umělecká díla tvořící součást stavby,
• vyřazení stávajících staveb nebo jejich částí v důsledku nové výstavby,
• zkoušky před uvedením majetku do stavu způsobilého k užívání.
Dále § 47 odst. 2 vyhlášky č. 500/2002 Sb. určuje náklady, které součástí ocenění nejsou, některé z těchto nákladů jsou:
• opravy za účelem uvedení do předchozího nebo provozuschopného stavu,
• údržba, která zpomaluje fyzické opotřebení a předchází poruchám,
• kurzové rozdíly,
15
• smluvní pokuty, úroky z prodlení, sankce ze smluvních vztahů,
• náklady na zaškolení pracovníků,
• náklady na vybavení pořizovaného dlouhodobého majetku zásobami.
Důležité je určit okamžik zařazení majetku do užívání, postup jeho určení se stanoví ve vnitřním předpise účetní jednotky, přičemž musí být respektována zásada věrného a poctivého zobrazení. Obecně se jedná o okamžik, kdy je aktivum využíváno a generuje výnosy. Účetní jednotka musí určit i finanční hranici pro vykazování majetku jako dlouhodobého, kterou uvede v odpisovém plánu nebo ve vnitřní směrnici. (Novotný, 2017, s. 86, 90)
V případě zásahu do majetku, který způsobí změnu jeho účelu nebo technických parametrů, rozšíření jeho vybavenosti a použitelnosti, se jedná o technické zhodnocení majetku. Musí však dosahovat hranici ocenění, která je určená pro vykazování dlouhodobého majetku. Pokud tato hranice není dosažená, jde o provozní náklady.
Jestli jde o technické zhodnocení, pořizovací hodnota se zvýší o částku technického zhodnocení. (Skálová, 2017, s. 67)
Jak bylo popsáno výše, existují 2 okamžiky, ke kterým se oceňuje, dosud bylo popsáno oceňování k okamžiku pořízení resp. zařazení do užívaní. K rozvahovému dni se oceňuje v zůstatkové ceně, na bázi historické ceny snížené o odpisy, pokud jde o trvalé snížení hodnoty majetku. V případě přechodného snížení hodnoty majetku se účtují opravné položky. Může dojít k situaci, kdy tržní ocenění je rozdílné od zůstatkové hodnoty, v takovém případě se použije nižší ze dvou cen. (Novotný, 2017, s. 89)
3.1.3 Oceňování dlouhodobého majetku dle mezinárodních účetních standardů
Dlouhodobý majetek pořízený nákupem se k okamžiku pořízení ocení pořizovací cenou. Pořízení vlastní činnosti dlouhodobého nehmotného majetku je upraveno podrobněji. U dlouhodobého hmotného majetku se nerozlišuje mezi nakupovanými a vlastní činností zhotovenými aktivy. (Dvořáková, 2017, s. 99, 109)
Pořizovací náklady dlouhodobého hmotného majetku zahrnují všechny náklady, které přispívají k tomu, aby aktivum přinášelo užitek. Na rozdíl od úpravy v České republice, pokud vzniká účetní jednotce závazek spojený s budoucí demontáží aktiva,
16
uvedením místa do původního stavu apod., který má všechny znaky rezervy, je nutno jej rozpoznat, ocenit, vykázat a zahrnout do pořizovací ceny. Pro správné ocenění, je potřebné vypočíst současnou hodnotu rezervy. Vzorec pro výpočet současné hodnoty byl uveden výše. (Dvořáková, 2017, s. 109)
Na pořízení dlouhodobého hmotného majetku může být poskytnuta i dotace, kterou je možno zachytit dvěma způsoby. Jednou z možností je snížit hodnotu pořizovaného aktiva o dotaci. Nevýhodou je, že aktivum bude podhodnoceno oproti tržní hodnotě, což ovlivní i odpisy. Tato první možnost se používá v účetnictví dle českých předpisů. Druhou možností je zachycení dotace jako výnosu příštích období a ocenění aktiva celkovými pořizovacími náklady. (Dvořáková, 2017, s. 112-113)
Následné výdaje, tj. výdaje na opravy a udržování přinášející technické zhodnocení dlouhodobého hmotného majetku, zvýší hodnotu pořizovací ceny, pokud se zvýší užitečnost daného majetku, např. dojde k prodloužení životnosti či kapacity, zlepší se kvalita produkce. V opačném případě jsou vykázány jako náklad.
(Dvořáková, 2017, s. 114)
Pořízení dlouhodobého nehmotného majetku vlastní činností je upraveno velmi podrobně, týká se především nákladů na výzkum a vývoj. Tyto činnosti popisují, v jaké fázi vytváření se majetek nachází. Výzkum jsou všechny činnosti, které směřují k získání nových poznatků, hledání různých alternativ a jejich vyhodnocení. Náklady spojené s výzkumem ovlivní výsledek hospodaření v období, kdy byly vynaloženy.
Úspěšné dokončení výzkumné činnosti je prokazatelné až ve fázi vývoje. Musí být splněny předpoklady jistoty dokončení (proveditelnost, záměr vývoj dokončit a dostupnost zdrojů pro dokončení) a jistoty budoucího efektu (využití aktiva v rámci účetní jednotky nebo jeho prodej, schopnost ocenit vynaložené náklady). Tehdy se vyvíjené aktivum rozpozná, vykáže v rozvaze a ocení pořizovacími náklady.
(Dvořáková, 2017, s. 99-100)
Bezúplatně pořízený dlouhodobý majetek se ocení reálnou hodnotou. Existuje i alternativní přístup, kdy se aktivum zobrazí v rámci dotace nominální hodnotou. Toto ocenění se využije, pokud nebude k dispozici trhem určená reálná hodnota. Příkladem této situace je přidělování emisních kvót v zemědělství nebo povolenek na emise.
(Dvořáková, 2017, s. 99)
17
V mezinárodních standardech, tak jak v českých standardech, se oceňuje i k rozvahovému dni. Účetní jednotka má právo volby mezi modelem historických cen a modelem přecenění na reálnou hodnotu. V modelu historických cen je aktivum po ocenění odpisováno a pokud dojde ke snížení jeho hodnoty, sníží se i jeho účetní hodnota. V modelu přecenění na reálnou hodnotu se aktivum periodicky přeceňuje na reálnou hodnotu. Frekvence tohoto přeceňování závisí od vývoje tržních cen a ocenění nemůže být výrazně rozdílné od aktuální výše reálné hodnoty. Po přecenění se aktivum nadále odpisuje. V případě, že by se účetní jednotka rozhodla u nehmotných aktiv použít reálnou hodnotu, musí být určena na základě aktivního trhu. Pokud aktivní trh přestane existovat, je nutný přechod na model historických cen.
Reálná hodnota pozemků a budov se určí na základě tržních cen zjištěných průzkumem trhu, strojů a zařízení na základě odhadu jejich tržní hodnoty. Není-li tržní cena známa, oceňuje se na bázi reprodukčních nákladů snížených o opotřebení. Model reálné hodnoty není možné použít pro aktiva, která předtím nebyla zachycena v účetnictví a oceněna na bázi pořizovacích nákladů. (Dvořáková, 2017 s. 102-103, 114)
Existují dvě varianty přecenění na reálnou hodnotu. V případě, že je základem tržní cena obdobného aktiva, o aktivu se účtuje jako by bylo pořízeno v okamžiku přecenění, zruší se dosavadní oprávky a přeceněna je jenom hodnota aktiva. V případě, že je základem cena nového aktiva, oprávky i jeho hodnota jsou upraveny, tak jako by účetní jednotka dané aktivum pořídila za tuto novou cenu už v minulosti. (Dvořáková, 2017 s. 115-116)
3.2 Odpisování dlouhodobého majetku ve finančním účetnictví
Po zařazení majetku do užívaní a jeho ocenění může účetní jednotka začít majetek odpisovat. Majetek je odpisovaný účetní jednotkou, která má k němu vlastnické nebo jiné právo anebo hospodaří s majetkem státu, územních samosprávných celků.
Dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek se dělí na odpisovaný a neodpisovaný, mezi neodpisovaný patří:
• pozemky,
• umělecká díla, které nejsou součástí stavby a předměty kulturní hodnoty,
18
• nedokončený dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek a technické zhodnocení před uvedením do užívání,
• preferenční limity a povolenky na emise, (Novotný, 2017, s. 100-101)
• goodwill – jenom dle mezinárodních standardů, dle českých předpisů,
§ 56 odst. 2 vyhlášky č. 500/2002 Sb. je doba odpisování stanovena v rozmezí 60 - 120 měsíců.
Neodpisovaná nehmotná aktiva se musí každý rok zkoumat jestli se podmínky využívaní nezměnily, testovat snížení jejich hodnoty a jestli se doba použitelnosti nestala určitelnou. Doba použitelnosti se stanoví kvalifikovaným odhadem, který je ovlivněný vícero faktory, např. očekávaným využitím aktiva, životním cyklem aktiva, stabilitou odvětví, ve kterém je aktivum využíváno, očekávaným chováním konkurence. (Dvořáková, 2017, s. 103-104)
Odpisovaný majetek může mít zbytkovou hodnotu. Je to částka představující minimální hodnotu, kterou může majetek nabývat po skončení jeho použitelnosti. Tato hodnota se neodpisuje. Při určování výše odpisů se odčítá od pořizovací ceny a vznikne tzv. odepisovatelná částka. (Pignataro, 2013, s. 92)
3.2.1 Odpisové metody ve finančním účetnictví
Odpisové metody užívané ve finančním účetnictví jsou časové a výkonové.
Časové se dále dělí na rovnoměrné (lineární) a zrychlené.
Rovnoměrné odpisy mají každý rok stejnou výši. Pořizovací cena aktiva je rozložená do jednotlivých let rovnoměrně. Tento typ odpisů je jednodušší na výpočet a je používán častěji než odpisy zrychlené. Vzorec pro výpočet těchto odpisů je následující:
odpis =odepisovatelná částka počet let odpisování (Pelák, 2009, s. 121)
Zrychlené odpisy jsou stupňované a nejvyšší je odpis v prvním roku odpisování, kdy je aktivum nové. Výše odpisů se každý rok snižuje. Zrychlené odpisy se použijí v případě, že aktivum přináší na začátku vyšší výnosy než na konci. Tato skutečnost se ale u většiny dlouhodobých aktiv nedokáže říct, což je jedním z důvodů preference rovnoměrných odpisů. Nejprve bude znázorněna metoda sumace čísel - SYD.
V prvním kroku se sečtou všechny číslice, které označují jednotlivé roky doby
19
použitelnosti (pokud jde o 4 roky, 1+2+3+4). Částka na odpis se vypočte pomocí zlomku, kde je jmenovatel součet z prvního kroku a čitatel reprezentuje zbývající roky odpisování (pro 4 roky, v prvním roku odpisování 4/10). Výše odpisu se vypočítá:
odpis = zbývající počet let životnosti
suma čísel roků životnosti × odepisovatelná částka, (Pelák, 2009, s. 115, 122)
nebo odpis = n×(n+1)n+1−i
2
× odepisovatelná částka,
kde n je doba použitelnosti, i je i-tý rok odpisování. (Dvořáková, 2017, s. 121) Dále bude znázorněna metoda zmenšujícího se základu. Tato metoda vyjadřuje odpis jako násobek konstantního procenta a aktuální zůstatkové ceny. Jeho nevýhodou je, že zbytková cena musí být nenulová a odpisy klesají velmi rychle. Odpis se vypočte:
roční odpisová sazba = 1 − √zbytková cena pořizovací cena
n ,
kde n je doba použitelnosti,
odpis = zůstatková cena × roční odpisová sazba
Metoda zmenšujícího se základu je často nahrazována jednodušším postupem, metodou DDB, kde je odpisové procento násobkem lineární sazby, nejčastěji dvojnásobkem. Odpis se vypočte vynásobením zůstatkové ceny a odpisového procenta pro DDB. Výhodou tohoto postupu je jeho jednoduchost a volitelná degrese odpisů, ale jeho nevýhodou je, že nějaká část zůstane vždy neodepsaná. Ta se potom stává součástí odpisu v posledním roce. (Dvořáková, 2017, s. 120)
Výkonové odpisy jsou přesnější než časové. Na jejich použití musí být k dispozici informace o kapacitě zařízení - množství produkce, odpracované hodiny, využití jako spotřebované kilowatthodiny nebo ujeté kilometry atd. Tento odpis lépe vyjadřuje opotřebení, ale odhadnout kapacitu zařízení je v mnoha případech obtížné, což je i nevýhodou tohoto typu odpisování. Proto se preferují odpisy časové. (Pelák, 2009, s. 119). Vzorec pro výkonové odpisy:
odpis = výkon v daném roce
celkový výkon × odepisovatelná částka (Dvořáková, 2017, s. 121)
20
3.2.2 Odpisování dlouhodobého majetku dle českých předpisů
Účetní odpisování je upraveno v Zákoně o účetnictví a prováděcí vyhlášce.
Dlouhodobý majetek se odpisuje v průběhu užívaní buď ve vazbě na čas nebo na výkony, podle odpisového plánu a zaokrouhluje se na celé koruny nahoru.
V odpisovém plánu si účetní jednotka stanoví pravidla pro výpočet a účtování odpisů.
Účetnictví neurčuje maximální doby odpisování a také neexistuje přímá vazba odpisů na opotřebení majetku. Proto by odpisy měly být rozloženy podle doby životnosti aktiva, což je zároveň dobou během, které aktivum přináší ekonomický užitek. Doba životnosti se váže buď na časové období užívaní aktiva nebo na vyprodukované množství produkce. Častější jsou ale časové odpisy. Obvykle se začíná odpisovat následující měsíc po zařazení majetku do užívání. (Novotný, 2017, s. 101)
Metodu odpisování si volí účetní jednotka sama, avšak mělo by poskytnout věrný obraz o snížení hodnoty. Protože odpisy nejsou přesné, jsou to jen odhady, odpisové plány se musí každý rok před sestavením účetní závěrky revidovat. Pokud jde odpisy odhadnout přesněji, odpisový plán se změní a upraví se odpisový plán pro budoucí období. (Pelák, 2009 s.119)
3.2.3 Odpisování dlouhodobého majetku dle mezinárodních účetních standardů
Odpisy představují alokaci pořizovací ceny do nákladů účetní jednotky, jsou zahrnuty do nákladů ovlivňujících výsledek hospodaření. Je umožněno položky stejného technicko-ekonomického určení, které nejsou významné, agregovat a odpisovat je jako celek. V případě různé doby použitelnosti částí aktiva se aktivum rozdělí na částí, které se odpisují odděleně. Jde o komponentní odpisování, které je mezinárodními standardy požadováno oproti českému účetnictví, kde je umožněno.
U komponentního odpisování jsou jednotlivé součásti dlouhodobého majetku odpisovány samostatně, přičemž se při výměně dané součásti odepíše její eventuální zůstatková cena a do používání je zařazena nová součást. Pokud má účetní jednotka v držení významné náhradní díly a očekává jejich užívání delší dobu než 1 rok, budou vykazovány v rámci jednotlivých položek dlouhodobých aktiv. Tyto náhradní díly budou většinou představovat komponenty a budou odpisovány samostatně.
U některých aktiv se dělají významné kontroly. Náklady na nich jsou aktivovány jako
21
samostatná složka a odpisují se, v českém účetnictví se většinou tvoří rezerva.
(Dvořáková, 2017, s. 116-117)
Mezinárodní standardy užívají pro odpisování metodu rovnoměrných a výkonových odpisů a také metodu zmenšujícího se základu. Metody odpisování jsou shodné pro hmotný a nehmotný majetek. Metoda je volena v souladu se způsobem využívání aktiva. Měla by odrážet očekávanou spotřebu užitků obsažených v aktivu.
Účetní jednotka aktivum odpisuje od okamžiku, kdy je způsobilé k používání.
U nehmotného majetku může být problém s užitím správné metody, protože mnohokrát je obtížné odhadnout vývoj budoucích užitků. Proto se nejčastěji používají lineární odpisy. Zbytková hodnota u nehmotných aktiv se ve většině případů neurčuje kvůli rizikům spjatým s těmito aktivy. Určí se jenom v případě, že třetí strana se zavázala aktivum po skončení jeho užívání odkoupit, anebo s tímto aktivem existuje a do konce doby užívání bude existovat aktivní trh, který by umožnil tuto hodnotu stanovit. (Dvořáková, 2017, s. 104-105, 120)
22
4 Oceňování a odpisování dlouhodobého majetku v manažerském účetnictví
4.1 Oceňování dlouhodobého majetku v manažerském účetnictví
Duální vztah manažerského a finančního účetnictví se projevuje snahou oceňovat dlouhodobý majetek v manažerském účetnictví spíše reprodukční pořizovací cenou než cenou historickou. Ocenění reprodukční cenou je důležité hlavně v situacích, kdy v průběhu používání aktiva roste jeho reprodukční cena a stává se významně vyšší než historická pořizovací cena. Používání historické pořizovací ceny může vést ke zkreslení výše nákladů na výkony a činnosti a poskytnout nepřesné informace o jejich přínosech k zisku podniku. Reprodukční pořizovací cena vyjadřuje reálnější výši aktiv a nákladů. Komparací zisků na základě historické ceny a zisků na základě ceny reprodukční se získají informace o riziku možné budoucí finanční nestability podniku. (Fibírová et al, 2020, s. 105)
Jedním z cílů používání reprodukční ceny je zajištění zdroje na reprodukci aktiv, což je důležité pro určení finanční stability podniku. Použití reprodukční pořizovací ceny na ocenění dlouhodobých aktiv umožňuje kalkulovat reálnější náklady výkonů.
To umožní managementu získat informace o přínosu z prodeje těchto výkonů, ale nezajistí dostatečné zdroje na reprodukci aktiv. (Šoljaková, 2017, s. 42)
Reprodukční cena pomáhá kvantifikovat náklady. Porovnáním odpisů z reprodukční zůstatkové ceny a z historické ceny se zjistí částka, která zajišťuje reprodukci aktiva. Tato informace by měla být i součástí účetní závěrky, aby se o ní dozvěděli i vlastníci a měla by ovlivnit i valnou hromadu při jednání o rozdělení zisku.
Reprodukční pořizovací cena řeší i problém nadhodnocování zisku z hlavní výdělečné činnosti. (Fibírová et al, 2020, s. 97, 105-106)
Propojení informací z finančního a manažerského účetnictví pomáhá odstranit omezenou vypovídací schopnost účetních informací pro vlastníky podniku. Ti můžou díky rozdílnému ocenění a následnému rozdílu ve výši odpisů rozhodnout o částce, která by měla být ponechána v podniku na reprodukci dlouhodobých aktiv. (Fibírová et al, 2020, s. 107)
23
4.2 Odpisování dlouhodobého majetku v manažerském účetnictví
Manažerské účetnictví musí vycházet ze skutečných nezkreslených dat.
Vynaložené náklady musejí souviset s ekonomickou činností a vyjádřit reálnou spotřebu zdrojů potřebných k tvorbě výkonů. Náklady ve finančním a manažerském účetnictví se můžou odlišovat. V případě odpisů může být rozdílná nejen výše celkových odpisů za celou dobu životnosti, ale i výše odpisů v jednotlivých obdobích.
Manažerské odpisy jsou důležité zejména v případech, kdy reálná hodnota pořízení a reálná doba odpisování neodpovídají zachycení účetními a daňovými odpisy.
(Vančurová, 2019)
V souvislosti s rozdílným zachycením odpisů ve finančním a manažerském účetnictví je také důležitá vypovídací schopnost informací získaných porovnáním časových a výkonových odpisů. Odlišná metoda odpisování se použije ze dvou důvodů. Prvním důvodem je možnost účetní jednotky ověřit si zda správně odhadla dobu použitelnosti dlouhodobého aktiva ve finančním účetnictví a zároveň zjistit případnou potřebu obnovy aktiva a změny odpisového a investičního plánu. Toho využijí i vlastníci. Dalším důvodem zjišťování rozdílů v odpisování je schopnost porovnat předpokládané a skutečné využití aktiv. Takto je možné kvantifikovat vliv využití kapacity na zisk. Tedy jaká výše zisku byla dosažená z důvodu lépe využité nebo nevyužité kapacity a jestli je potřebné tenhle vliv kompenzovat. Vliv by bylo možné kompenzovat například úpravou rozpočtu, kdyby byla kapacita využita více, zvýšili by se náklady. V opačném případě by došlo ke snížení ovlivnitelných fixních nákladů. (Fibírová et al, 2020, s. 108)
Manažerské odpisy jsou důležité i v případě využití reprodukční ceny v manažerském účetnictví. Ve finančním účetnictví by se odpisovalo nadále z historické ceny a nebyla by zachycena reálná pořizovací hodnota. V manažerském účetnictví lze odpisy stanovit dvěma způsoby, z reprodukční pořizovací ceny a z reprodukční zůstatkové ceny.
Při odpisování z reprodukční pořizovací ceny jsou v běžném období vyjádřeny reálnější náklady na výkony. Na druhou stranu nejsou vykázány náklady, které by
24
zajistili plnou reprodukci aktiv, což je i nevýhodou tohoto způsobu odpisování.
Pro výpočet odpisů se požije vzorec:
odpis =reprodukční pořizovací cena počet let odpisování (Šoljaková, 2017, s. 42)
Pokud má být zajištěná reálna reprodukce musí se vycházet z reprodukční zůstatkové ceny, která bere v úvahu oprávky a zbývající dobu odpisování. Tento postup umožňuje matematicky vyrovnat odpisované hodnoty a reprodukční pořizovací ceny. V běžném období proto budou v manažerském účetnictví mírně zkreslené náklady kvůli minulým obdobím, kdy byly odpisy vypočteny z historické ceny.
V tomto případě se použije vzorec:
odpis = reprodukční pořizovací cena − odepsaná částka počet zbývajících let odpisování
(Šoljaková, 2017, s. 42)
Samostatným problémem jsou odpisy odepsaných aktiv. Využívaní těchto aktiv znamená, že odpisový plán nebyl ve finančním účetnictví upraven včas. Tato situace by měla nastat velmi výjimečně. Takovéto odpisy představují nepředpokládaný prospěch z využívání aktiva, který vzniká kvůli vyšším odpisům minulého období.
Tento zisk neříká nic o schopnosti podniku zhodnotit náklady, ale vzniká jako důsledek nižšího zisku vlastníků v minulých obdobích. Tato informace by měla být vykázána a prospěch rozdělen mezi vlastníky. (Fibírová et al, 2020, s.109)
25
5 Oceňování a odpisování dlouhodobého majetku v daňovém účetnictví
5.1 Oceňování dlouhodobého majetku v daňovém účetnictví
Zákon o daních z příjmů určuje, že se dlouhodobý majetek oceňuje vstupní cenou, která je dále definována §29 tohoto zákona. Také je stanovena výše vstupní ceny, kdy je majetek považován za dlouhodobý. Vstupní cena dlouhodobého nehmotného majetku je Zákonem o daních z příjmů určena ve výši 60 000 Kč a dlouhodobého hmotného majetku na 40 000 Kč. Majetek nabytý úplatně, bezúplatně a majetek vytvořený vlastní činností se oceňuje stejnými metodami jak bylo popsáno v kapitole 3.1.2 Oceňování dlouhodobého majetku dle českých předpisů. (§ 29 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb. o daních z příjmů)
Součástí vstupní ceny je i technické zhodnocení provedené po uvedení majetku do stavu způsobilému k užívání s výjimkou technického zhodnocení nemovité kulturní památky a hmotného majetku vyloučeného z odpisování. Část jednotky, která je pozemkem není součástí vstupní ceny. V případě přijetí dotace se vstupní cena, stejně jako v účetnictví pořizovací cena, sníží o danou dotaci. Tenhle postup se použije i v případě přijetí peněžního daru, který je účelově určený na pořízení dlouhodobého majetku nebo jeho technické zhodnocení. U stavebního díla, které je likvidováno v souvislostí s výstavbou nového díla, je součástí vstupní ceny nového díla zůstatková cena toho likvidovaného. (fragment #f1460106 zákona č. 586/1992 Sb. o daních z příjmů)
5.2 Odpisování dlouhodobého majetku v daňovém účetnictví
Pro výpočet základu daně příjmů se definují zvláštní pravidla odpisování, na Obr. 2 je znázorněno, jaké odpisy se uznávají.
26 Obr. 2 Způsoby odpisování
Zdroj: Vančurová, 2018, s. 112
Účetní odpisy se použijí jenom v případě, kdy se nejedná o hmotný nebo nehmotný majetek z daňového hlediska. Pokud výsledek hospodaření nebude zkreslen, je možné dlouhodobý drobný majetek zahrnout do nákladů a odepsat jednorázově. (Vančurová, 2018, s. 112)
Daňově lze majetek odepsat maximálně do výše vstupní ceny buď ročně nebo měsíčně. Pokud je majetek odpisován ročně, je možno použít odpisy rovnoměrné nebo zrychlené. U některého hmotného majetku existuje možnost uplatnit v prvním roce urychlené odpisování většinou o 10 % ze vstupní ceny majetku. Toto odpisování se může použít jenom v případě, že vlastník je prvním vlastníkem tohoto majetku, je to majetek první až třetí odpisové skupiny a nejde o výjimku, např. přístroje pro domácnost. I u urychleného odpisování je majetek odpisován jen do výše vstupní ceny. U měsíčního odpisování lze použít odpis časový. Používá se u nehmotného majetku a začíná se odpisovat měsíc po zařazení majetku do užívání. Měsíční odpisování nelze přerušit ani odložit a použití těchto odpisů je povinné a nemůže se vyměnit za roční odpisy. Doba odpisování u časových odpisů není stanovena zákonem, ale závisí od podmínek užívání majetku. Daňové odpisy se zaokrouhlují na celé koruny nahoru. (Vančurová, 2018, s. 113-114, 117)
Nehmotný majetek, jak už bylo zmíněno, se odpisuje měsíčně a doba jeho odpisování je určena zákonem. Ten ale určuje minimální dobu odpisování, proto je možné odpisovat i déle. Pokud je užívání tohoto majetku časově omezeno, odpisuje se
í
27
po dobu, na kterou byl pořízen. V Tab. 1 jsou znázorněny minimální doby odpisování nehmotného majetku. (Vančurová, 2018, s. 114-115)
Tab. 1 Odpisy nehmotného majetku
Druh nehmotného majetku Počet měsíců odpisování
Audiovizuální dílo 18
Software 36
Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje 36
Ostatní nehmotný majetek 72
Zdroj: Vančurová, 2018, s. 114
U hmotného majetku jsou daňové odpisy stanovovány na roční bázi (výjimkou je časový odpis). Hmotný majetek je tříděný do šesti odpisových skupin a doba jeho odpisování je dána právě zařazením do jedné z těchto skupin. Je možné si zvolit mezi dvěma metodami – rovnoměrnou a zrychlenou, která nemůže být po zvolení změněna.
Odpisování může být odloženo nebo přerušeno. Odpisové skupiny s příkladem majetku v dané skupině a minimální dobou odpisování jsou znázorněny v Tab. 2.
(Vančurová, 2018, s. 115)
Tab. 2 Odpisové skupiny hmotného majetku
Zdroj: Málek, 2019
Roční odpis může zkreslovat opotřebení majetku, mnohokrát majetek není po zařazení do užívaní užíván celé první zdaňovací období a proto existují zvláštní pravidla pro stanovení odpisu v prvním roce užívání majetku, kdy je odpis v tomto roce menší oproti odpisům v následujících obdobích. (Vančurová, 2018, s. 116)
U rovnoměrného odpisování se odpisuje stejně rychle po celou dobu odpisování, jeho výhodou je jednoduchost a možnost přerušit odpisování za účelem daňové
28
optimalizace. Pro rovnoměrné odpisování jsou určeny odpisové sazby, které jsou maximální a může se odpisovat i s nižšími sazbami. Tyto sazby jsou znázorněny v Tab. 3. (Vančurová, 2018, s. 117-118)
Zdroj: Málek, 2019
Vzorec pro první rok odpisování:
odpis =vstupní cena × sazba pro první rok odpisování 100
Vzorec pro ostatní roky:
odpis = vstupní cena × sazba v dalších letech odpisování 100
(Vančurová, 2018, s. 118)
Pro zrychlené odpisování se používají odpisové koeficienty. Odpis je nejvyšší v druhém roce. Koeficienty jsou znázorněny v Tab. 4.
Tab. 4 Zrychlené odpisování - koeficienty
Zdroj: Vančurová, 2018, s. 121 Odpisová
skupina
V prvním roce odpisování
V dalších letech odpisováni
Pro zvýšenou vstupní cenu
O1 3 4 3
O2 5 6 5
O3 10 11 10
O4 20 21 20
O5 30 31 30
O6 50 51 50
Tab. 3 Rovnoměrné odpisování - sazby
29 Vzorec v prvním roce odpisování:
odpis = vstupní cena koeficient pro první rok Vzorec v dalších letech:
odpis = 2 × zůstatková cena
koeficient pro další roky − (číslo roku odpisování − 1) (Vančurová, 2018, s. 120-121)
Pokud dojde k technickému zhodnocení, je nutno upravit odpisování. V případě, že se majetek technicky zhodnotí v roce zařazení do odpisování, bude součástí vstupní ceny. V následujících letech po zařazení se majetek odpisuje ze zvýšené vstupní ceny.
Vstupní cena se nemusí zvyšovat v případě, že výdaje na technické zhodnocení za jedno zdaňovací období nepřesáhnou 40 000 Kč. Vzorce pro odpisování jsou podobné vzorcům, které byli popsané výše. Při rovnoměrném odpisování se zvýšená vstupní cena vynásobí sazbou pro zvýšenou vstupní cenu a jmenovatel zůstane stejný.
Když se odpisuje ze zvýšené vstupní ceny může se stát, že stanovena doba odpisování nebude dodržená, ale musí se zachovat odepsaní maximálně do výše zvýšené vstupní ceny. Při zrychleném odpisování v prvním roce se použije dvojnásobná zvýšená zůstatková cena a koeficient pro zvýšenou zůstatkovou cenu. V dalších letech se taky použijí tyto dvě proměnné a pořadový rok odpisování ze zvýšené zůstatkové ceny.
Opět se může stát, že doba odpisování nebude dodržena. V tomto případě se může prodloužit ještě víc než u rovnoměrného odpisování. U nehmotného majetku se zvýší vstupní cena a dále se odpisuje podle stanovených měsíců odpisování, ale je stanovená nejkratší doba odpisování po technickém zhodnocení, což je poloviční doba oproti původní (když je původní doba 18 měsíců, tak se po zhodnocení odpisuje dalších 9 měsíců). (Vančurová, 2018, s. 123-125)
30
6 Oceňování a odpisování v praxi
Smyšlená účetní jednotka zabývající se výrobou si v roku 2021 pořídila do dlouhodobého nehmotného majetku software a do dlouhodobého hmotného majetku výrobní halu. V dlouhodobém hmotném majetku eviduje i výrobní zařízení a tiskárnu. Na softwaru bude znázorněno oceňování a odpisování dlouhodobého nehmotného majetku. Prostřednictvím výrobní haly bude znázorněno oceňování a odpisování dlouhodobého hmotného majetku. Konkrétně budou znázorněny rovnoměrné a zrychlené odpisy. Na výrobním zařízení bude zobrazen rozdíl mezi časovým a výkonovým odpisem ve finančním a manažerském účetnictví a také bude znázorněn odpis metodou DDB. Prostřednictvím tiskárny bude zobrazeno komponentní odpisování a generální opravy. Budou se porovnávat mezinárodní standardy s českými standardy.
6.1 Oceňování a odpisování dlouhodobého nehmotného majetku
Účetní jednotka eviduje ve svém dlouhodobém nehmotném majetku software.
Při rozhodování o pořízení softwaru si účetní jednotka dala vypracovat přehled o variantách existujících softwarů, které by si mohla pořídit. Následně si dala vypracovat projekt. Také potřebovala poradenské služby, aby si zvolila správnou variantu. Po výběru softwaru bylo nutné zajistit právnické služby pro kontrolu smlouvy a zakoupit licenci k danému softwaru. Rovněž byli potřební specialisté, kteří daný software ve firmě implementovali. Prováděli se i testy správného fungování a bylo potřebné zaškolení pracovníků. Firma smlouvu zaplatila opožděně a musela zaplatit sankci.
V následující tabulce Tab. 5 jsou znázorněny ceny za výše popsané položky a jestli je daná položka součástí ocenění. Náklady, které jsou a nejsou součástí ocenění byly popsány v kapitole 3.1.2 Ocenění dlouhodobého majetku dle českých předpisů.
Účetní jednotka používá daňovou hranici pro zařazení dlouhodobého majetku do užívání.
31 Tab. 5 Ocenění nehmotného majetku
Položka Cena (Kč) Je součástí ocenění?
Přehled o variantách 3 500 ✓
Projekt 23 450 ✓
Poradenské služby 7 320 ✓
Právnické služby 33 000 ✓
Licence 55 373 ✓
Testy 9 405 ✓
Školení 20 000
Sankce 10 000
Zdroj: vlastní zpracování
Výsledné ocenění je vypočteno sčítáním všech položek, které jsou součástí ocenění, tedy 3 500 + 23 450 + 7 320 + 33 000 + 55 373 + 9 405. Pořizovací cena softwaru je 132 048 Kč. Toto ocenění bude stejné i podle mezinárodních standardů.
V manažerském účetnictví by se mohlo uvažovat o časovém rozlišení školení.
V daních by se tato cena nazývala cenou vstupní.
Účetní jednotka bude podle vnitřní směrnice tento software, oceněný ve výši 132 048 Kč, účetně odpisovat 6 let. Dále z kapitoly 5.2 Odpisování dlouhodobého majetku v daňovém účetnictví je známo, že daňově se bude odpisovat 36 měsíců.
Software byl zařazen do užívání v dubnu 2021, takže odpisovat se začal v květnu 2021.
Na výpočet účetních odpisů se použije vzorec z kapitoly 3.2.1 Odpisové metody ve finančním účetnictví pro rovnoměrné časové odpisy. Protože se software bude odpisovat až od května, roky budou převedeny na měsíce. Lineární odpisy by byly použity i v případě mezinárodních standardů. Jak bylo v kapitole 3.2.3 Odpisování dlouhodobého majetku dle mezinárodních standardů, u nehmotného majetku se tyto odpisy preferují. I v manažerském účetnictví by byl v tomto případě užit časový odpis.
účetní měsíční odpis = 132 048 6 × 12 účetní měsiční odpis = 1 834 Kč daňový měsíční odpis = 132 048
36 daňový měsíční odpis = 3 668 Kč
32
Odpisy v jednotlivých letech jsou znázorněny v následující tabulce Tab. 6.
V prvním roce se odpisuje od května, tedy 8 měsíců. Měsíční odpis je proto vynásoben 8. V následujících letech se odpisuje celý rok, měsíční odpis je vynásoben 12. V posledním roce zůstává odepsat 4 měsíce, odpis je tedy vynásoben 4.
Jak je patrné z tabulky, součet všech odpisů se musí rovnat pořizovací ceně majetku.
V případě, že by majetek měl i zbytkovou hodnotu, tak se součet rovná pořizovací ceně po odečtení zbytkové hodnoty.
Tab. 6 Odpisy nehmotného majetku (Kč)
Rok Účetní odpisy Daňové odpisy
2021 14 672 29 344
2022 22 008 44 016
2023 22 008 44 016
2024 22 008 14 672
2025 22 008 ×
2026 22 008 ×
2027 7 336 ×
Odpisy celkem 132 048 132 048
Zdroj: vlastní zpracování
Protože jsou v daňovém účetnictví stanovené doby odpisování minimální, účetní jednotka by mohla i v případě daní používat účetní odpisy.
6.2 Oceňování a odpisování dlouhodobého hmotného majetku
Účetní jednotka si také kupuje novou výrobní halu. Dala si vypracovat projekt.
Na pozemku, na kterém chce tuto halu vybudovat už jedna budova stojí. Dále bude potřebné zaplatit stavební práce. Halu bude také vybavovat zásobami a bude školit pracovníky, kteří v ní budou pracovat. Po skončení doby použitelnosti této haly, která je 15 let, jí bude muset účetní jednotka demontovat. Náklad na demontáž se odhaduje ve výši 50 000 Kč při tržní úrokové míře 8 %. V Tab. 7 jsou znázorněny ceny za popsané položky a zda je daná položka součástí ocenění.
33 Tab. 7 Ocenění hmotného majetku
Položka Cena (Kč) Je součástí ocenění?
Projekt 500 010 ✓
Zůstatková cena budovy 800 000 ✓
Náklady na vyřazení budovy 250 000 ✓
Stavební práce 4 500 000 ✓
Vybavení zásobami 33 745
Zaškolení pracovníků 53 234
Zdroj: vlastní zpracování
Pořizovací cena bude opět zjištěna sčítáním položek, které jsou součástí ocenění, 500 010 + 800 000 + 250 000 + 4 500 000 = 6 050 010 Kč. V tomhle případě, se musí v rámci mezinárodních standardů vzít v úvahu taky demontáž. Je potřebné zjistit současnou hodnotu rezervy, která se vypočte podle vzorce v kapitole 3.1.1 Oceňovací báze, tudíž 50 000
(1+0,08)15 = 15 762,09 Kč. K pořizovací hodnotě se připočte tato hodnota, 6 050 010 + 15 762,09 = 6 065 772,09 Kč. Následující tabulka Tab. 8 znázorňuje současnou hodnotu a úroky v každém roku.
Tab. 8 Demontáž - současná hodnota (Kč) Rok Současná
hodnota
Úrok Rok Současná
hodnota
Úrok
1.1.2021 15 762,09 × 31.12.2028 29 174,52 2 161,076 31.12.2021 17 023,05 1 260,967 31.12.2029 31 508,48 2 333,962 31.12.2022 18 384,90 1 361,844 31.12.2030 34 029,16 2 520,679 31.12.2023 19 855,69 1 470,792 31.12.2031 36 751,49 2 722,333 31.12.2024 21 444,14 1 588,455 31.12.2032 39 691,61 2 940,119 31.12.2025 23 159,67 1 715,531 31.12.2033 42 866,94 3 175,329 31.12.2026 25 012,45 1 852,774 31.12.2034 46 296,30 3 429,355 31.12.2027 27 013,44 2 000,996 31.12.2035 50 000,00 3 703,704 Zdroj vlastní zpracování
K rozdílu v ocenění dojde i v případě, kdy by se k rozvahovému dni zjistilo, že reálná hodnota výrobní haly je vyšší jako historická cena a účetní jednotka by používala přecenění na bázi reálné hodnoty. Účetní jednotka na konci prvního roku
34
zjistí, že reálná hodnota haly je 6 100 130 Kč. Dle mezinárodních standardů by byla hala přeceněna na 6 100 130 Kč, ale podle českého účetnictví by se nadále požívala historická cena ve výši 6 050 010 Kč.
V manažerském účetnictví by nastal rozdíl oproti finančnímu účetnictví, kdyby se k bilančnímu datu zjistila rozdílná reprodukční cena od ceny historické. Ve finančním účetnictví by byla zůstatková cena zjištěna odečtením odpisu od historické pořizovací ceny, v prvním roce 6 050 010 – 403 334 = 5 646 676 Kč. V případě, že by byla na konci prvního roku reprodukční cena 6 100 130 Kč, v manažerském účetnictví se odpis odečte od této reprodukční ceny, 6 100 130 – 403 334 = 5 696 796 Kč. Pro následující účetní období, v tomto případě od druhého roku, se přepočítají odpisy z nové zůstatkové ceny (reprodukční zůstatkové ceny).
6.2.1 Rovnoměrný a zrychlený odpis
Tato hala oceněna ve výši 6 050 010 Kč má i zbytkovou hodnotu 30 000 Kč.
Doba odpisování je ve vnitřní směrnici určena na 15 let. Na konci prvního roku je zjištěno, že reprodukční cena výrobní haly je 6 100 130 Kč a reálná hodnota je určena na bázi reprodukčních nákladů a je taky 6 100 130 Kč. Pro porovnatelnost nebude uvažovaná demontáž. Z pohledu daní je výrobní hala zařazena do 5. odpisové skupiny, což je zobrazeno v Tab. 2 v kapitole 5.2 Odpisování dlouhodobého majetku v daňovém účetnictví. Hala se odpisuje od ledna 2021.
Protože má hala i zbytkovou hodnotu, odpisuje se z odepisovatelné částky.
V účetnictví se od pořizovací ceny musí odečíst zbytková hodnota. Daně pojem zbytková hodnota neznají, proto se od vstupní ceny neodečítá. V případě účetních odpisů se použije stejný vzorec, který byl použit v předešlém příkladu. Protože je známá informace o reprodukční ceně, pro potřeby manažerského účetnictví bude potřeba přepočíst odpisy. Stejně to bude i v mezinárodních standardech, jelikož je reálná hodnota stanovena z reprodukční ceny. Pro daňové odpisy bude použita odpisová sazba z Tab. 3 v kapitole 5.2 Odpisování dlouhodobého majetku v daňovém účetnictví. Odpis v posledním roce bude upraven kvůli rozdílům, které vzniknou zaokrouhlováním odpisů. Odpisování této haly bude znázorněno pro případ rovnoměrného i zrychleného odpisování. Nejprve bude znázorněno rovnoměrné odpisování prostřednictvím Tab. 6.
35
účetní roční odpis ČR = 6 050 010 − 30 000 15
účetní roční odpis ČR = 401 334 Kč
roční odpis z reprodukční ceny = 6 100 130 − 30 000 − 401 334 14
roční odpis z reprodukční ceny = 404 914 Kč daňový odpis první rok = 6 050 010 × 1,4
100
daňový odpis první rok = 84 701 Kč daňový odpis další roky = 6 050 010 × 3,4
100 daňový odpis další roky = 205 701 Kč
Tab. 6 Rovnoměrný odpis dlouhodobého hmotného majetku (Kč)
Rok Odpisy -
standardy ČR
Odpisy - manažerské
účetnictví
Odpisy - mezinárodní
standardy
Odpisy - daně
2021 401 334 401 334 401 334 84 701
2022 401 334 404 914 404 914 205 701
… … … … …
2035 401 334 404 914 404 914 205 701
… × × × …
2050 0 0 0 205 681
Odpisy celkem 6 020 010 6 070 130 6 070 130 6 050 010 Zdroj: vlastní zpracování
V druhém roce vznikne rozdíl mezi odpisy z historické ceny a odpisy z reprodukční ceny 404 914 – 401 334 = 3 580 Kč. Táto částka zajišťuje reprodukci aktiv a měla by být ponechána v podniku. Tento rozdíl nastává, protože české účetní standardy umožňují pořizovací cenu jenom snížit, kdežto mezinárodní standardy umožňují pořizovací cenu aktiv i zvyšovat, což je vidět i v Tab. 6. Tato částka také ukazuje o kolik je hospodářský výsledek ve finančním účetnictví při odpisování z historické pořizovací ceny nadhodnocen. Z Tab. 6 je také vidět, že jsou účetní odpisy vyšší oproti daňovým. Základ daně a zároveň i daň by byla vyšší. To je ale otázkou splatné a odložené daně, což je nad rámec práce.
