Institut kontrolního hlášení, resp. kontrolní hlášení DPH (dále jen KH) je poměrně moderním nástrojem finanční správy České republiky pro boj proti daňovým podvodům na DPH. V této kapitole je blíže specifikován pojem a smysl tohoto opatření. Následně je podrobněji rozebrán formulář KH, motivy zavedení a legislativní podklad.
2.1 Charakteristika KH
KH je speciální daňové tvrzení upravené § 101c až § 101k ZDPH s účinností od 1.1.
2016, kdy nabyla účinnosti novela zákona o DPH, se kterou byla do českého právního řádu vtělena právní úprava tohoto institutu.
Schuster (2016) uvádí, že kontrolní hlášení je v podstatě elektronický seznam nebo výkaz, ve kterém plátce daně zaznamenává všechna zásadní zdanitelná plnění z hlediska správy, která jsou navzájem porovnávána a spojována formou párování jednotlivých kontrolních hlášení. Zásadním plněním se rozumí veškerá uskutečněná a přijatá plnění v hodnotě nad 10 000 Kč včetně daně, plnění v režimu přenesení daňové povinnosti (tuzemské i zahraniční) a plnění ve zvláštním režimu pro investiční zlato. Hlavním principem KH je, že v něm dodavatel i odběratel uvádí každou jednotlivou transakci za určité období pod stejným evidenčním číslem daňového dokladu (dále jen EČČD), pomocí kterého křížová kontrola zdanitelných plnění upozorní finanční správu na případné nesrovnalosti. U těchto transakcí je dále nutné uvést den uskutečnění zdanitelného plnění, základ DPH, výši DPH a identifikaci odběratele, resp. dodavatele. Naopak plnění nižších hodnot jsou vykazována souhrnně jednou částkou (MFČR, 2014a).
2.2 Motivy zavedení KH
Účelem zavedení KH bylo zlepšení výběru daní, zamezení daňovým podvodům na DPH a tím i posílení postavení poctivých daňových subjektů. Ministerstvo financí ČR (2014b) ve své důvodové zprávě k novele zákona zavádějící KH uvedlo, že podstatou
27
zavedení KH je identifikovat a zabránit daňovým podvodům, resp. zabránit zneužívání nadměrných odpočtů u DPH, karuselovým podvodům. Právě vykazování podrobných dat o jednotlivých transakcí v KH umožňuje správci daně zachytit všechny subjekty v řetězci a prověřit, zda byla daň dodavatelem odvedena a zda se odvedená daň shoduje s nárokem na odpočet, který si uplatňuje příjemce. Poměrně vysoké sankce za nesplnění povinností související s tímto nástrojem jsou motivací k řádnému plnění povinností (MFČR, 2014a).
Cílem KH není nahrazení podání řádného daňového přiznání k DPH ani souhrnného hlášení, ale jeho smyslem a účelem je usnadnit odhalování daňových úniků se záměrem zvýšení inkasa DPH (Kuneš, 2017). Tato strategie v boji s daňovými úniky prostřednictvím obdobných nástrojů jako je KH zdaleka není v Evropě novinkou, neboť již nějakou dobu se úspěšně aplikuje i v jiných členských státech EU, jako je například Slovensko, Španělsko, Belgie, Bulharsko, Itálie, Lotyšsko (Mattauschová a Fojtík, 2016).
Jako jeden z dalších důvodů zavedení KH je obrana proti přesouvání daňových podvodů z okolních států do České republiky. Tento efekt byl odvozen od toho, kdy se daňové úniky přesunuly ze Slovenska do České republiky po zavedení KH na Slovensku v roce 2013. Podvody tohoto typu se zaměřují zejména na ty státy, kde jim hrozí menší rizika detekce (MFČR, 2014a).
V době zavedení bylo KH kritizováno v souvislosti se zvýšením finančních nákladů, administrativní zátěže a zahlcením finanční správy velkým množstvím dat, které nové opatření mělo přinést. Uvedené negativní dopady Ministerstvo financí okomentovalo vyšším celospolečenským přínosem z výběru daní a snížením závažnosti daňových úniků, které nepříznivě dopadají zejména na poctivé plátce (MFČR, 2014a).
Zavedení tohoto nástroje bylo předmětem nekonečných diskuzí a sporů. Již v prosinci 2015 podala skupina 21 senátoru ústavní stížnost na kontrolní hlášení DPH. Jako důvod uvedli údajný rozpor s právem na ochranu před shromažďováním a zneužíváním údajů. Na základě této stížností Ústavní soud svým nálezem pod sp. zn.
PL ÚS 32/15 zrušil a pozměnil některá ustanovení zákona o DPH týkající se KH (Karfíková, 2017).
28
2.3 Struktura KH
Vyplnění KH je navázáno k řádkům v daňovém přiznání k DPH, tudíž veškeré informace uvedené v daňovém přiznání DPH musí být uvedeny i v KH. Formulář KH je zveřejněn na internetových stránkách Finanční správy ČR. Plátci pro vyplnění KH musejí rozlišovat nejen plnění přijatá a uskutečněná, ale také faktury běžné a faktury týkající se režimu přenesení daňové povinnosti či režimu pro investiční zlato nebo opravné daňové doklady. KH hlášení se dělí na několik oddílů: záhlaví, oddíl A, oddíl B, oddíl C a závěr (Finanční správa ČR, 2015c).
V záhlaví KH plátce identifikuje místně příslušného správce daně, kterému je KH podáváno. Dále je nutné vyplnit identifikační údaje o plátci daně, kterými je zejména identifikační číslo, název právnické osoby, popř. jméno a příjmení fyzické osoby, sídlo/místo pobytu a prohlášení o správnosti uvedených údajů. Další nezbytnou položkou jsou kontaktní informace na daného plátce DPH ve formě ID datové schránky, e-mailové adresy nebo telefonu, spolu také s uvedením kontaktní osoby.
Dále musí být uvedeno označení o jaký druh KH se jedná, tudíž řádné, následné nebo opravné (Benda a Hrůšová, 2016).
V oddílu A se uvádějí plnění, u kterých je plátce povinen přiznat daň a uskutečněná plnění v režimu přenesení daňové povinnosti. V oddílu B se vyplňují přijatá zdanitelná plnění s místem plnění v tuzemsku. Oddíl C je závěrem KH. Tato část slouží jako souhrn pro kontrolu údajů s daňovým přiznáním k DPH, přičemž jsou do ní uvedené údaje v oddíle A a B daného KH načteny automaticky přes Daňový portál Finanční správy. Údaje v KH by pak měly korespondovat s příslušnými řádky daňového přiznání k DPH v příslušném zdaňovacím období (Finanční správa ČR, 2015c).
Nejdůležitějšími řádky KH představují řádky A.4., které vyplňuje dodavatel a řádky B.2., které vyplňuje odběratel. V části A.4. jsou dodavatelem uvedena obvyklá uskutečněná zdanitelná plnění s místem plnění v tuzemsku s hodnotou nad 10 000 Kč včetně daně. V části B.2. jsou odběratelem uvedena obvyklá přijatá zdanitelná plnění s místem plnění v tuzemsku s hodnotou nad 10 000 Kč včetně daně. Díky KH tak automaticky dochází k tzv. křížové kontrole transakcí mezi dodavatelem a odběratelem, kdy lze zjistit, zda daň, u níž si příjemce uplatňuje nárok na odpočet
29
daně, byla jeho dodavatelem přiznána. Správce daně má tak možnost rychlého odhalení a zabránění daňovému úniku. Z tohoto důvodu je nutné, aby poskytovatel i příjemce v KH uvedl shodné EČČD, které je jedním z nejdůležitějších „párovacích“
údajů. V případě vzniku nesouladu při párování daňových dokladů uvedených v KH dodavatele a v KH odběratele, je plátcům zaslána výzva k odstranění pochybností.
Z pohledu daňových úniků na DPH a nadměrných odpočtů představuje oddíl B.2.
nejvýznamnější oddíl celého KH (Mattauschová a Fojtík, 2016).
Dále lze zmínit řádky A.5. a B.3., u kterých se v rámci jednoho řádku uvádí kumulativně za období zdanitelná plnění s místem plnění v tuzemsku s hodnotou do 10 000 Kč včetně daně v členění dle jednotlivých sazeb, u nichž není nutné uvádět detailní informace (DIČ odběratele a označení osoby, pro kterou se plnění uskutečňuje) o dané obchodní transakci. Správce daně tak nemá možnost zkontrolovat vazbu na obchodního partnera.
2.4 Povinnost podat KH
Podle § 101c ZDPH mají povinnost podat KH všechny osoby, které jsou registrované k DPH v tuzemsku jako plátci daně, přičemž se tato povinnost vztahuje i na plátce daně, kteří mají sídlo podnikání v jiném členském státě EU nebo ve třetí zemi.
Povinnost podat KH vzniká plátci, který uskutečnil nebo přijal zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku či uskutečnil nebo přijal úplatu přede dnem uskutečnění tohoto plnění a dále pokud plátce obchoduje ve zvláštním režimu pro investiční zlato.
Neplátců DPH, identifikovaných osob, plátců, kteří nepřijali ani neuskutečnili žádné plnění ve sledovaném období, případně plátců, kteří uskutečňují pouze plnění, která jsou osvobozená bez nároku na odpočet, se toto nařízení netýká (Benda a Hrůšová, 2016). V těchto specifických situacích, kdy plátci nevznikla povinnost podat KH podle
§ 101c ZDPH za určité sledované období, však může podat tzv. „nulové kontrolní hlášení“ formou rychlé odpovědi „Nemám povinnost podat KH“ na Daňovém portálu Finanční správy. Nicméně, na žádost správce daně, je plátce daně povinen podat nulové KH. Je třeba vyplnit pouze údaje v záhlaví KH a identifikovat plátce (Finanční správa, 2015c).
30
2.5 Lhůty, náležitosti a způsob podání KH
Jak již bylo zmíněno, KH je zejména informačním nástrojem daňové správy.
V ustanovení § 101e ZDPH jsou definovány lhůty pro podání KH. U právnické osoby je sledovaným obdobím vždy kalendářní měsíc, bez ohledu na to, zda se jedná o měsíčního či čtvrtletního plátce DPH. Právnické osoby jej tedy podávají za kalendářní měsíc, a to vždy do 25. dne následujícího měsíce. Méně přísněji je pohlíženo na fyzické osoby, které podávají KH společně s daňovým přiznáním k DPH, tedy měsíčně nebo čtvrtletně (Benda a Hrůšová, 2016). Jak vysvětluje Ministerstvo financí ČR (2014a), povinnost podávat KH měsíčně i pro plátce se čtvrtletním zdaňovacím období bylo zavedeno z důvodu snahy o maximální zúžení prostoru pro daňové podvody na DPH.
Od 1. ledna 2018 v důsledku zmiňovaného nálezu Ústavního soudu, okruh údajů, které musí plátce v kontrolním hlášení sdělovat, nevyplývá z tiskopisu KH, ale je stanoven zákonem (Běhounek, 2017). Povinné informace při podání KH jsou uvedeny v § 101d ZDPH, jedná se tedy o identifikační a kontaktní údaje plátce, údaje týkající se plnění a úplat, pokud tyto plnění a úplaty zakládají povinnost podat KH, údaje týkající se uplatnění nároku na odpočet a identifikační údaje odběratele nebo dodavatele.
Kontrolní hlášení se dle § 101a odst. 1 ZDPH podává pouze elektronicky, neboť to umožňuje automatizované a rychlé zpracování, bez kterého by nebyl potenciál hlášení plně využit. Formulář KH je stejně jako ostatní elektronické formuláře dostupný v aplikaci Elektronická podání pro Finanční správu (dále jen EPO). Způsob podání prostřednictvím EPO je ze strany Finanční správy podporovaný, jelikož obsahuje kontrolní mechanismy omezující možnost vadného podání (MFČR, 2019b).
KH lze podat prostřednictvím datové zprávy, a to ve formátu a struktuře zveřejněné správcem daně. Finanční správa popisuje tři následující způsoby. První uváděný způsob podání je přímé odeslání ze software třetích stran. KH je tak možné odeslat např. přes účetní software, který umožňuje vytvořit XML soubor. XML soubor lze jednoduše načíst do formuláře aplikace EPO, či jej odeslat přímo z používaného softwaru správci daně, pokud je tato varianta používaným software podporována. Je
31
nutné poznamenat, že v případě tohoto způsobu nelze uskutečnit podání bez elektronického podpisu. Druhým způsobem podání KH je přímo prostřednictvím aplikace Finanční správy EPO. Zde je požadováno opatřit podání uznávaným elektronickým podpisem či ověřenou identitou podatele, kterým se hlásí do datové schránky. Kontrolní hlášení lze podat i bez uznávaného elektronického podpisu, nicméně je nezbytné podání potvrdit tzv. e-tiskopisem potvrzující odeslané podání a v návaznosti na to jej odeslat na místně příslušný finanční úřad. Třetí možnost podání KH je prostřednictvím datové schránky plátce, kdy je podání kontrolního hlášení odesláno přílohou ve formátu XML na místně příslušný finanční úřad (MFČR, 2019b).
2.6 Druhy KH
Obdobně jako u daňového přiznání existují tři druhy kontrolního hlášení – řádné, opravné a následné. Za řádné KH se považuje vždy první podání za dané období, zde pak nezáleží, zda je podáno ve lhůtě pro podání KH či nikoliv (Fojtík a Mattauschová, 2016). Opravné kontrolní hlášení je též podáváno ve lhůtě pro odevzdání KH, nicméně opravuje již podané daňové tvrzení. Jinými slovy, opravné KH plátce podává tehdy, kdy si po podání řádného KH uvědomí, že v něm udělal nějakou chybu, či neuvedl důležitá data a stihne je opravit v termínu pro podání KH (§ 101f ZDPH). Benda a Hrůšová (2016) dále doplňují, že opravné daňové přiznání se podává v případech, kdy se změnila daň na výstupu nebo nárok na odpočet daně. Posledním typem je tzv.
následné kontrolní hlášení, které plátce podává, pokud až po uplynutí lhůty pro podání KH zjistí, že uvedl nesprávné či neúplné informace již v podaném KH. V tomto případě má plátce daně pět pracovní dnů od zjištění nesrovnalosti, aby podal následné KH (§ 101f ZDPH). Jak uvádí Benda a Hrůšová (2016), pokud se opravou mění již dříve přiznaná daň na výstupu nebo nárok na odpočet daně, je plátce povinen zároveň podat opravné daňové přiznání k DPH.
Nutno podotknout, že jak opravné, tak i následné KH se podává kompletně nové a nestačí pouze vyznačit dané změny, jak tomu je u podání daňového přiznání k DPH.
Plátce daně musí KH vyplnit kompletně celé znovu, tj. jak ty údaje, které nejsou měněny, tak i ty opravené (Fojtík a Mattauschová, 2016).
32
2.7 Postup při nesplnění povinnosti související s KH
Pokud dojde k tomu, že plátce nesplní své povinnosti související s KH, postupuje se dle ustanovení § 101g ZDPH. Z prvního odstavce vyplývá, že pokud poplatník nepodal KH ve stanovené lhůtě, je k jeho podání správcem daně vyzván. Plátce takto musí učinit během náhradní lhůty do pěti kalendářních dnů ode dne oznámení této výzvy (Fojtík a Mattauschová, 2016).
V případě situace podle odstavce 2 uvedeného ustanovení, kdy systém objeví nějaké pochybnosti o správnosti nebo úplnosti údajů v KH, správce daně vyzve plátce, aby podal následné kontrolní hlášení. Plátce daně může původní údaje v KH změnit, doplnit či potvrdit, a to do pěti pracovních dnů od doručení výzvy (Fojtík a Mattauschová, 2016). Na základě již zmíněného nálezu Ústavního soudu byla tato původní lhůta na podání následného KH pozměněna z původních pěti kalendářních dnů na pět dnů pracovních (Běhounek, 2017).
Správce daně doručuje výzvu související s KH dle § 101g odst. 4 ZDPH výhradně elektronicky, a to do datové schránky nebo do k tomuto účelu uvedené e-mailové adresy. Vybrané subjekty mají ze zákona povinnost mít zřízenou datovou schránku, jedná se zejména o právnické osoby zapsané v obchodním rejstříku. Fyzické osobě lze tuto výzvu doručit do datové schránky nebo na e-mail (Fojtík a Mattauschová, 2016).
V případě e-mailu byla výzva dle dřívějšího § 101g odst. 5 ZDPH brána jako doručená okamžikem jejího odeslání správcem daně. Tento odstavec byl však nálezem Ústavního soudu zrušen, který zrušení argumentoval tak, že lhůta pro podání následného KH nemůže začít běžet odesláním e-mailu, nýbrž okamžikem prokazatelného doručení tohoto e-mailu plátci (Běhounek, 2017). Z § 101g odst. 6 vyplývá, že pokud plátce nemá zřízenou datovou schránku a neuvedl e-mailovou adresu nebo ji nemá, ustanovení § 101g odst. 4 se nepoužije a správce daně pošle výzvu prostřednictvím klasických institutů.
33
2.8 Sankce
Sankce za porušení povinností souvisejících s KH upravuje § 101h ZDPH. Kuneš (2017) uvádí, že tyto sankce jsou poměrně vysoké a to jedny z nejvyšších, jaké byly ve veřejném právu stanoveny. Jak již bylo zmíněno, takto vysoké pokuty mají docílit toho, aby plátci plnili své povinnosti vždy a včas.
Jestliže plátce nepodá KH ve stanovené lhůtě, má dle § 101h ZDPH povinnost uhradit pokutu ve výši 1 000 Kč, 10 000 Kč, 30 000 Kč a 50 000 Kč. Nejnižší pokuta 1 000 Kč pokrývá případy, kdy plátce podá řádné nebo následné KH opožděně, aniž by k tomu byl správcem daně vyzván. Novelizace zákona č. 243/2016 Sb. s účinností 29.7. 2016 zavedla jednorázový zánik povinnosti uhradit tuto pokutu v případě, že se plátce při podávání KH v daném roce opozdí pouze jednou. Vyšší pokuta ve výši 10 000 Kč je plátci uložena, pokud KH podá v náhradní lhůtě v reakci na výzvu ze strany správce daně. Pokuta ve výši 30 000 Kč hrozí, jestliže k podání nedojde ani na základě výzvy ke změně, doplnění či potvrzení údajů uvedených v KH. Se sankcí ve výši 50 000 Kč musí daňový subjekt počítat, pokud plátce KH nepodá ani v náhradní lhůtě (Karfíková, 2017).
Správce daně může také udělit pokutu ve výši do 50 000 Kč, jestliže plátce na základě výzvy správce daně k odstranění pochybností nezmění nebo nedoplní nesprávné či neúplné údaje formou následného KH. V krajním případě může být plátci uložena pokuta ve výši do 500 000 Kč, pokud neplní své povinnosti a zároveň tak maří a zatěžuje správu daní nepodáním KH (§101h ZDPH).
Výše zmíněná novela zákona o DPH, společně s reakcí na nález Ústavního soudu, zavedla do ZDPH také institut prominutí pokuty za nepodání KH, jenž upravuje § 101k ZDPH. Prominuty mohou být pouze pokuty podle § 101h odst. 1 písm. b) až d), tj. ve výši 10 000 Kč, 30 000 Kč a 50 000 Kč. Ospravedlnitelné důvody, u kterých je možné prominout výše uvedené pokuty, jsou definované v Pokynu GFŘ-D-29 k prominutí pokut za nepodání KH. Jako ospravedlnitelný důvod lze uvést například živelnou pohromu. Řešena je zde také situace, kdy v poslední den lhůty nebo náhradní lhůty nebyl zcela nebo část dne funkční daňový portál Finanční správy ČR, přičemž se nejednalo o plánovanou odstávku (Finanční správa, 2016c).
34