V YSOKÁ ŠKOLA EKONOMICKÁ V P RAZE Fakulta financí a účetnictví
katedra veřejných financí
BAKALÁŘSKÁ PRÁCE
2021 Zuzana Holubová
V YSOKÁ ŠKOLA EKONOMICKÁ V P RAZE Fakulta financí a účetnictví
Katedra veřejných financí Zdanění a daňová politika
Efektivnost kontrolního hlášení
Autor bakalářské práce: Zuzana Holubová
Vedoucí bakalářské práce: doc. Ing. Barbora Slintáková, Ph.D.
Rok obhajoby: 2021
Čestné prohlášení
Prohlašuji, že jsem bakalářskou práci na téma „Efektivnost kontrolního hlášení“
vypracovala samostatně a veškerou použitou literaturu a další prameny jsem řádně označila a uvedla v přiloženém seznamu.
Ve Strakonicích dne 16. května 2021
...
Zuzana Holubová
Poděkování
Na tomto místě bych ráda poděkovala paní doc. Ing. Barboře Slintákové, Ph. D. za ochotu, vstřícnost a cenný čas, který mi věnovala k poskytnutí odborných rad a připomínek. Děkuji také své rodině za podporu po celou dobu mého studia a psaní této práce.
Abstrakt
Bakalářská práce se zabývá daňovým opatřením kontrolní hlášení, nástrojem správce daně zavedeným v boji proti daňovým únikům, které plátci DPH v České republice mají povinnost podávat od roku 2016. Hlavním cílem práce je kvantifikovat vliv zavedení tohoto institutu na inkaso DPH. V teoretické části práce, v první kapitole je popsán princip daně z přidané hodnoty, pojem daňový únik a jeho měření, konkrétní daňové úniky na DPH a nástroje, které byly zavedeny v boji proti únikům na této dani.
Druhá kapitola se věnuje motivům zavedení kontrolního hlášení a teoretickému podkladu tohoto institutu. V praktické části jsou uvedeny očekávané a skutečné přínosy kontrolního hlášení definované Finanční správou ČR. Pro splnění hlavního cíle je v prvním kroku zobrazen vývoj inkasa DPH ve vybraném období. Podstatou praktické části je analýza odhadu vlivu KH na inkaso DPH. Výstupem je pak vyčíslený vliv kontrolního hlášení na inkaso DPH, který je následně porovnán s očekávanými přínosy.
Klíčová slova
kontrolní hlášení, daň z přidané hodnoty, inkaso DPH, daňový únik, nástroje v boji proti daňovým únikům
Seznam zkratek
ČR Česká republika
DIČ daňové identifikační číslo DPH daň z přidané hodnoty
EČČD evidenční číslo daňového dokladu EET elektronická evidence tržeb EU Evropská unie
GFŘ Generální finanční ředitelství KH kontrolní hlášení
MFČR Ministerstvo financí ČR
ZDPH zákon o dani z přidané hodnoty
Obsah
Úvod ... 8
1 Daňové úniky v oblasti DPH ... 10
1.1 Daň z přidané hodnoty ... 10
1.2 Daňový únik ... 12
1.3 Měření daňových úniků DPH ... 14
1.4 Typy daňových úniků v oblasti DPH ... 15
1.4.1 Neoprávněné uplatňování nároku na odpočet DPH na vstupu ... 15
1.4.2 Podhodnocení velikosti prodeje ... 16
1.4.3 Nedodržení povinnosti registrace k dani ... 17
1.4.4 Zaměňování sazeb daně ... 18
1.4.5 Karuselové podvody ... 18
1.5 Nástroje k zamezení daňových úniků na DPH v ČR ... 21
1.5.1 Institut nespolehlivého plátce ... 22
1.5.2 Institut ručení příjemce zdanitelného plnění ... 23
1.5.3 Elektronická evidence tržeb ... 23
1.5.4 Daňová kobra ... 24
1.5.5 Režim přenesení daňové povinnosti ... 24
1.5.6 Souhrnné hlášení ... 25
2 Kontrolní hlášení ... 26
2.1 Charakteristika KH ... 26
2.2 Motivy zavedení KH ... 26
2.3 Struktura KH ... 28
2.4 Povinnost podat KH ... 29
2.5 Lhůty, náležitosti a způsob podání KH ... 30
2.6 Druhy KH ... 31
2.7 Postup při nesplnění povinnosti související s KH ... 32
2.8 Sankce ... 33
3 Analýza efektivnosti kontrolního hlášení ... 34
3.1 Předpokládané přínosy dle Finanční správy ... 34
3.2 Přínosy dle Finanční správy ... 35
3.3 Odhad vlivu KH na inkaso DPH ... 38
3.3.1 Vývoj inkasa DPH ... 39
3.3.2 Vyčíslení vlivu KH ... 41
3.3.3 Snížení nadměrných odpočtů u DPH ... 45
3.4 Zhodnocení KH v praxi ... 47
Závěr ... 49
Seznam použité literatury a pramenů ... 52
Seznam obrázků, tabulek a grafů ... 57
8
Úvod
Daň z přidané hodnoty (dále jen DPH) je jednou z nejvýznamnějších daní České republiky. Pro státní a místní rozpočty představuje značnou složku jejich příjmů, proto je důležité zajistit její efektivní výběr. DPH je daní často spojovanou s rozsáhlými daňovými úniky, které jsou problémem nejen v České republice, neboť DPH je daní harmonizovanou v rámci EU. Vzhledem ke skutečnosti, že daňové úniky na DPH jsou závažný a dlouhotrvající problém, byla v průběhu let zavedena řada nástrojů k jejich zamezení.
Práce je zaměřena především na kontrolní hlášení (dále jen KH), nástroj správce daně v boji proti daňovým únikům na DPH. Cílem zavedení kontrolního hlášení je rychlejší získání a využití údajů v předepsané struktuře umožňující analýzy, jejichž prostřednictvím je možné rozkrýt složité podvody, předejít neoprávněnému čerpání nadměrných odpočtů DPH a zefektivnit výběr této daně (MFČR, 2018).
Hlavním cílem bakalářské práce je kvantifikovat vliv zavedení KH na inkaso DPH. Ke splnění hlavního cíle je využit výzkum korelační, resp. vysvětlující: je analyzována vazba KH na změnu inkasa DPH na základě dat a výpočtů za časové období. Další fází je pak metodou komparace srovnání hodnot předpokládaného vlivu prezentovaného MFČR a vypočteného vlivu KH v této bakalářské práci.
Bakalářská práce obsahuje tři kapitoly a je rozdělena na část teoretickou a praktickou.
Teoretická část práce si klade za cíl vymezit základní pojmy, které jsou pro pochopení zkoumané problematiky nejdůležitější. První kapitola se na základě odborné literatury a legislativy zabývá teorií daně z přidané hodnoty, základním principem a fungováním této daně. V návaznosti na DPH je v první kapitole věnován velký prostor konkrétním daňovým únikům na DPH, včetně rozboru a vysvětlení problematiky karuselových podvodů. Následně je pozornost přesunuta na popis konkrétních nástrojů, které jsou používány v boji proti únikům na této dani.
Jelikož se bakalářská práce zabývá daňovým opatřením KH, kapitola druhá dává teoretický podklad samotnému institutu KH. V této kapitole jsou představeny důvody zavedení KH, princip fungování, náležitosti a legislativní úprava tohoto institutu.
9
V návaznosti na získané poznatky přechází práce do poslední části. Třetí kapitola, praktická část, zkoumá vliv kontrolního hlášení na změnu inkasa DPH. Je zde vyčíslen vliv zavedeného opatření na inkaso DPH. Následně je vyčíslený vliv zavedeného opatření na inkaso DPH porovnán s předpokládaným vlivem KH na inkaso DPH prezentovaným MFČR. Pro vypracování praktické části jsou použita dostupná data z Českého statistického úřadu a statistik Finanční správy.
10
1 Daňové úniky v oblasti DPH
Záměrem podvodu na DPH je nepřiznání či neodvedení daňové povinnosti nebo nárokování si neoprávněného odpočtu. Pro účely pochopení kontrolního hlášení jako opatření boje proti daňovým unikům jsou do následujícího textu této kapitoly začleněny podkapitoly věnující se DPH, daňovým únikům na DPH a nástrojům k jejich potírání.
1.1 Daň z přidané hodnoty
Daň z přidané hodnoty, stejně jako každá jiná daň, je finančně právním institutem.
Kubátová (2010) definuje daň jako převod finančních prostředků od soukromého k veřejnému sektoru. Daň se obecně vymezuje jako povinná, nenávratná, neekvivalentní a neúčelová platba plynoucí do veřejného rozpočtu. Zároveň je tato platba určena zákonem a zpravidla se opakující v určitých časových intervalech.
Klasifikace daní dle OECD (2020) je následující:
• daně z důchodů (příjmů), zisků a kapitálových výnosů (1000)
• příspěvky na sociální zabezpečení (2000)
• daně z mezd a pracovních sil (3000)
• daně majetkové (4000)
• daně ze zboží a služeb (5000)
• ostatní daně (6000)
Ve srovnání zemí na základě klasifikace daní dle metodiky OECD (2020) plynou největší výnosy ze zdanění většinou ze skupiny 1000, 2000 a 5000. Daň z přidané hodnoty spadá dle klasifikace OECD do kategorie daně ze zboží a služeb (5000) společně se spotřebními daněmi, clem a silniční daní.
Daň z přidané hodnoty je v České republice hlavní a nejdůležitější složkou státního rozpočtu. Dle Finanční správy (2019) činil v roce 2019 přínos daně z přidané hodnoty v úrovni veřejných rozpočtů 431,6 mld. Kč, z toho 67,5 % připadá státnímu rozpočtu,
11
23,58 % obcím a 8,92 % krajům. Příjem státního rozpočtu z celkové vybrané hodnoty daně z přidané hodnoty činí 291,3 mld. Kč.
Systém DPH je v České republice uplatňován od roku 1993 v rámci soustavy České republiky, jenž nahradil daň z obratu. Základním právním předpisem upravující daň z přidané hodnoty v České republice je zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon o DPH nebo též ZDPH). Zákon o DPH je účinný od 1.4.2004, kdy se Česká republika stala členským státem Evropské unie (Široký, 2008). Od roku 2004 byl tento zákon již několikrát novelizován, naposledy daňovým balíčkem v lednu 2021. Správcem DPH je příslušný finanční úřad (§ 4 odst. 1 písm. e) ZDPH), vyjma případů DPH vybíraného při dovozu zboží na celním území EU, kdy je správcem daně příslušný celní úřad (§93 ZDPH).
DPH je zásadní nepřímou daní v celé EU, z čehož vyplývá, že je také daní nejvíce harmonizovanou, především z hlediska předmětů a sazeb daně. Hlavním principem daňové harmonizace v EU je odstranění daňových překážek bránících volnému pohybu lidí, kapitálu, zboží a služeb mezi členskými státy a také zabránění narušení hospodářské soutěže (Verbeken, 2020).
Jak již bylo zmíněno, v daňové struktuře náleží DPH mezi daně nepřímé, které jsou placeny a vybírány v ceně zboží a služeb. Nepřímost určuje to, že daňový poplatník neplní svojí daňovou povinnost přímo vůči státnímu rozpočtu, ale daň je odváděna státu prostřednictvím plátce DPH, který má povinnost daň od poplatníka vybrat a odvést (Vančurová a Láchová, 2020). DPH je jedinou univerzální nepřímou daní v rámci české daňové soustavy. Univerzálnost této daně spočívá v tom, že vytváří stejné daňové podmínky pro všechny formy podnikatelské činnosti a všechny podnikatelské subjekty. Hlavním znakem daně z přidané hodnoty je její mnohofázovost. Mnohofázovost daně se projevuje tím, že se vyskytuje ve všech fázích výroby a prodeje komodity, během kterých dochází k tvorbě tzv. přidané hodnoty (Pařízková, 2005). Stanovení nově vyrobené hodnoty, kterou vytvoří každý plátce DPH nacházející se ve výrobním řetězci určitého produktu či služby, bývá obtížné a u jednotlivých daňových subjektů nákladné a náročné. Z tohoto důvodu je podnikateli umožněno snížit daň, kterou je povinen odvést státu, o daň, kterou zaplatil
12
v cenách nákupů pro svou výrobu neboli o tzv. daňový odpočet. Obchodník státu tedy odvádí rozdíl mezi uplatněnou a přijatou daní, resp. mezi daní na výstupu (povinnost odvést) a daní na vstupu (daňový odpočet) (Vančurová a Láchová, 2020).
Zídková (2019) jako jednu z hlavních výhod daně z přidané hodnoty uvádí fiskální neutralitu, která se projevu tím, že daň se v řetězci dodavatelů nekumuluje. Totiž, že není skutečným nákladem jednotlivých plátců, kteří při nakoupení zboží nebo služeb pro svou zdanitelnou ekonomickou činnost mají vždy plný nárok na odpočet daně zaplacené na vstupu. Fiskální neutralita zaručuje, že statky v určité ceně, podléhající stejné sazbě DPH, jsou zdaněny stejně bez ohledu na délku distribučního řetězce. Za důležitou považuje také neutralitu teritoriální, která je spatřována v tom, že zboží a služby jsou zdaňovány ve státě spotřeby, zatímco ve státě produkce zdanění nepodléhají. Jako nevýhodu DPH označuje možnost nárokovat odpočet daně na vstupu, která je důsledkem vzniku tzv. karuselových podvodů. Dále uvádí administrativní náročnost, která je spojená se systémem její evidence, způsobem stanovení daně, podáváním daňových přiznání a jednak také kontrolního hlášení, jako opatření proti daňovým únikům.
1.2 Daňový únik
Pojem daňový únik chápe většina běžných daňových poplatníků jako negativní jev spojený především s podvody. Přesnější vymezení pojmu daňový únik je ovšem složitější, a ne vždy takovéto jednání musí být nutně nezákonné. V odborné literatuře se lze setkat s různou klasifikací daňových úniků.
Vančurová (2020) ve své publikaci uvádí tři stupně optimalizace zdanění. Odlišuje daňovou úsporu, vyhnutí se dani a daňový únik. Daňovou úsporou označuje využití všech legálních nástrojů ke snížení daňové povinnosti. Vyhnutí se daní vymezuje jako využívání skulin v zákoně, které není v rozporu se zákonem, ale může být považováno za společensky nepřípustné. Daňový únik definuje jako protiprávní jednání, kdy se subjekt snaží neoprávněně zkrátit daňovou povinnost.
13
Široký (2008) rozděluje daňové úniky na dva typy, které nazývá tax avoidance a tax evasion. Rozdíl mezi těmito pojmy je v legálnosti. Pojem tax avoidance, neboli vyhýbaní se daňové povinnosti, představuje legální minimalizaci daní prostřednictvím nástrojů sloužící k optimalizaci daňové povinnosti, jedná se především o využití výhod daňového systému, uplatnění veškerých výjimek a daňových úlev, včetně využití mezer v zákonech vedoucí ke snížení daně. Pojmem tax evasion, rozumíme daňový únik či podvod, tedy činnost v rozporu se zákonem s možným postihem subjektu. Tyto nelegální úniky jsou zapříčiněny úmyslně či neúmyslně.
Vymezit hranici mezi legální a nelegální minimalizací daňové povinnosti bývá často velmi obtížné. Mnohdy se nejedná o hranice, ale spíše o plynulý přechod od činnosti v rámci zákona až k daňovému podvodu (Martinéz, 1995). Lze odvodit, jak uvádí tentýž autor, že daňové úniky lze chápat v užším a širším pojetí. V úzkém slova smyslu jej označuje jako porušení zákona snížením daňové povinnosti podhodnocením základu daně, kdy je odvedena menší částka než skutečně vyměřená daň. Tento nelegální daňový únik označuje jako přímé a otevřené porušování daňového zákona.
V širším slova smyslu jej definuje jako vyhýbání se dani prostřednictvím skulin v zákoně.
Uvedení autoři používají různou klasifikaci daňových úniků, ale shodují se v tom, že snížení daňové povinnosti lze provést legálními i nelegálními způsoby. Legální snížení daňové povinnosti je možné prostřednictvím povolených úkonů, jako jsou slevy na dani nebo odpočty od základu daně. Naopak nelegální metody, daňové úniky, jsou v rozporu se zákonem (Finardi, 2016).
Daň z přidané hodnoty je daní často spojovanou s daňovými úniky a podvody. Daňové úniky na této dani jsou v dnešní době poměrně časté, a to hlavně z důvodu, že tato daň patří mezi jednu z nejvýnosnějších a je jí zatíženo téměř všechno zboží a služby (Vančurová a Láchová, 2020).
14
1.3 Měření daňových úniků DPH
Daňové úniky DPH spadají do stínové ekonomiky. Aktivita ve stínové ekonomice je ze své podstaty skryta a vyčíslit přesnou velikost daňových úniků je proto velice obtížné. Zídková (2014) uvádí, že nástrojů pro měření rozsahu daňových úniků existuje řada, ale všechny se potýkají s různými problémy a jsou nepřesné a nedokonalé. Měřitelnost daňových úniků je z důvodu náročné měřitelnosti nejčastěji odhadovaná v rámci stínové ekonomiky. Metody využívané pro měření daňových úniků na DPH jsou obdobné jako při odhadech stínové ekonomiky.
Metody odhadů se v zásadě dělí na dva přístupy – přímý a nepřímý. Přímé metody zahrnují dotazníkové šetření a daňový audit. Daňové audity a následné doměřování DPH provádí finanční úřad buď u náhodně vybraných subjektů, nebo při podezření na daňový únik. Vybranými vzorky úřadů ČR bývají subjekty s nadměrně vysokými odpočty DPH nebo ti, kteří vykazují minimální základ daně na vstupu a výstupu.
V roce 2019 vybrala finanční správa ČR necelých 5 mld. Kč na doměření DPH, což je 86 % celkových daňových doměrek (Finanční správa ČR, 2019). Nevýhodou této metody je, že ne všechny doměrky jsou zapříčiněné záměrným zatajením či ponížením zaplaceného DPH, ale jsou následkem pouze neúmyslné chyby (CETA, 2015). Další formou přímé metody jsou dobrovolné dotazníky, nicméně odhad velikosti daňových úniků není omezen pouze na úniky DPH, ale na daňové úniky obecně. I tato metoda podává zkreslené výsledky, a to především proto, že se jedná o citlivé téma a respondenti jsou neochotní pravdivě odpovídat ohledně jejich činnosti ve stínové ekonomice (Zídková, 2014). V České republice se právě touto metodou zabývala dvojice Hanousek a Palda (2002), kteří jako výhodu této metody uvádějí hojnost demografických dat.
Nepřímé metody vycházejí z analýzy makroekonomických ukazatelů. Lze je rozdělit do několika skupin podle jejich základní metodiky na metody rozporu, monetární metody, metody trhu práce, metody fyzických vstupů či více faktorové kombinované metody (Zídková, 2014). K odhadu nevybraného DPH, tzv. daňové mezery, se používají metody rozporu, které porovnávají data ze dvou nebo více odlišných zdrojů.
Jedná se o rozdíl mezi faktickým inkasem DPH a teoreticky vzniklým nárokem státu
15
na DPH. Nedostatkem této metody je nemožnost stanovení příčiny, jež způsobily vznik mezery DPH. Přesnost výsledku metody snižuje systém odpočtu, významný objem potřebných dat a použití průměrných sazeb DPH (CETA, 2015). Ostatní uvedené nepřímé metody jsou založeny na odlišných předpokladech a jejich výsledkem je stanovení celkové výše stínové ekonomiky.
1.4 Typy daňových úniků v oblasti DPH
Daňový únik je velmi složitým jevem a může mít mnoho forem, které se navíc neustále mění. Podvody v souvislosti s odvodem DPH patří, co se týče rozsahu bezesporu mezi nejvýznamnější a nejrozsáhlejší ze všech druhů daňových úniků u nepřímých daní.
Jako příklady nejčastějších druhů podvodů lze uvést neoprávněné uplatňování nároku na odpočet DPH na vstupu, podhodnocení velikosti prodeje, neregistrování se k DPH či zaměňování sazeb daně, a v neposlední řadě nejzávažnější karuselové podvody.
1.4.1 Neoprávněné uplatňování nároku na odpočet DPH na vstupu Principem těchto typů podvodů je neoprávněné vylákání odpočtu na dani. Plátce daně má nárok na odpočet daně zaplacené na vstupu tehdy, jestliže jeho přijatá zdanitelná plnění užívá pro provozování své ekonomické činnosti a nárok na odpočet prokáže daňovým dokladem (§ 72 a § 73 ZDPH). V některých situacích má plátce nárok na odpočet pouze v částečné výši. V případě, kdy plátce použije zdanitelná plnění jak v rámci svých ekonomických činností, tak i pro účely s nimi nesouvisející, má nárok na odpočet daně pouze v poměrné výši odpovídající rozsahu použití pro své ekonomické činnosti (§ 75 ZDPH). Druhou variantou je, když plátce použije přijaté plnění částečně ke zdanitelným plněním či osvobozeným s nárokem na odpočet a částečně osvobozeným plněním bez nároku na odpočet, v takovém případě se nárok na odpočet uplatní v krácené výši odpovídající rozsahu použití pro plnění s nárokem na odpočet pomocí koeficientu (§ 76 ZDPH).
V praxi dochází k vystavování tzv. fiktivních faktur, které je spojeno především s nezákonným uplatněním nároku na odpočet DPH na vstupu, čímž plátce uměle
16
snižuje svou daňovou povinnost. Aby nebyl podvod snadno odhalitelný, fiktivní faktury nemůže vystavovat stále stejná firma. Z tohoto důvodu vznikají tzv.
„fakturační mlýny‘‘ čili firmy, které jsou založeny za účelem vystavování těchto fiktivních faktur s cílem snížení daňové povinnosti (Šefčík, 2018).
Daňový únik neoprávněným uplatňováním nároku na odpočet DPH na vstupu také vzniká, pokud si plátce daně pořídí majetek či službu pro soukromou potřebu, ale vykáže toto plnění, jako by bylo pro ekonomickou činnost a pro účely svého podnikání uplatní odpočet v plné výši na vstupu z tohoto plnění (Šefčík, 2018).
Další typ daňového podvodu neoprávněného uplatnění daně na vstupu vzniká tehdy, kdy plátce daně poskytuje plnění s nárokem na odpočet daně a zároveň plnění bez nároku na odpočet daně. V tomto případě plátce přiřazuje vstupy spíše k plnění s nárokem na odpočet, čímž dosahuje co nejnižšího odvodu DPH (Šefčík, 2018).
1.4.2 Podhodnocení velikosti prodeje
Uvedený druh podvodů funguje na principu neoprávněného snižování daňového základu, a to tím způsobem, že plátce krátí příjmy a snižuje si tak daň na výstupu.
V souladu s § 36 ZDPH je základem daně vše, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce za uskutečněné zdanitelné plnění, včetně částky na úhradu spotřební daně od osoby, pro kterou je zdanitelné plnění uskutečněno, nebo od třetí osoby, a to bez daně za toto zdanitelné plnění.
Předmětem daně z přidané hodnoty či skutečnostmi, na jejichž základě je poplatník povinen platit DPH se rozumí dodání zboží, poskytnutí služby či pořízení zboží z jiného členského státu. Tato plnění musí být dodána za úplatu, osobou povinnou k dani v rámci ekonomické činnosti s místem plnění v tuzemsku (Vančurová a Láchová, 2020)
Daňový únik zrealizovaný krácením či nepřiznání příjmů, je možné pouze u zboží a služeb, které jsou předmětem daně z přidané hodnoty. Je-li zboží či služba vyňata nebo osvobozena, je zřejmé, že DPH nelze krátit ani nepřiznat. Podle Šefčíka (2018) je DPH proti tzv. obchodování „bez papíru“ celkem odolná, jelikož každý plátce DPH
17
jakožto odběratel má zájem na tom, aby dostal zpět DPH na vstupu, kterou zaplatil, tudíž požaduje, aby dodavatel tuto daň odvedl. Tento typ daňového úniku je rozšířen v případech, kdy je uskutečněno zdanitelné plnění plátcem daně konečnému spotřebiteli, tedy neplátci daně. V této situaci dodavatel uskuteční zdanitelné plnění odběrateli, aniž by vystavil daňový doklad. Tudíž dodavatel nepřizná v daňovém přiznání tuto úplatu za zboží či službu a daň neodvede.
1.4.3 Nedodržení povinnosti registrace k dani
Osoba povinná k dani je za naplnění určitých podmínek povinna registrovat se k DPH nebo má možnost stát se plátcem dobrovolně. Dle § 5 odst. 1 ZDPH je osoba povinná k dani fyzická nebo právnická osoba, která samostatně uskutečňuje ekonomickou činnost. Za ekonomickou činnost se považuje soustavná činnost výrobců, obchodníků, poskytovatelů služeb, zemědělců a svobodných povolání. Dále se za ekonomickou činnost považuje soustavné využití hmotného a nehmotného majetku za účelem získávání pravidelného příjmu. Aby se osoba povinná k dani se sídlem v ČR stala plátcem ze zákona, musí její obrat za nejvýše 12 bezprostředně předcházejících po sobě jdoucích kalendářních měsíců přesáhnout 1 000 000 Kč. Těmto osobám vzniká povinnost podat přihlášku k registraci do 15 dnů od skončení kalendářního měsíce, ve kterém k překročení obratu došlo a plátcem se stávají od prvního dne druhého měsíce následujícího po měsíci, ve kterém překročili stanovený obrat (§ 6 ZDPH). V případě pořízení zboží z jiného členského státu za více než 326 000 Kč ročně, se musí osoba povinná k dani registrovat a stát se tzv. identifikovanou osobou (§ 2a odst. 2 ZDPH).
Podat přihlášku k registraci je třeba do 15 dnů ode dne, ve kterém se stala identifikovanou osobou (§ 97 ZDPH). Další důvody pro povinnou registraci jsou uvedeny v ZDPH. Osoby podávající přihlášku k DPH dobrovolně jsou plátcem ode dne následujícího po dni oznámení rozhodnutí, kterým je tato osoba registrována (Vančurová a Láchová, 2020).
Šefčík (2018) uvádí, že častým druhem poměrně jednoduchých podvodů je právě nedodržování povinnosti registrace k dani. Tento způsob podvodu se zpravidla vyskytuje u společností působících v maloobchodu, jejichž obrat se pohybuje blízko
18
hranici pro povinnou registraci k DPH. Osoby povinné k dani oficiálně vykazují tržby těsně pod hranicí 1 000 000 Kč a tím krátí státní rozpočet na neodvedené DPH.
1.4.4 Zaměňování sazeb daně
V současné době od roku 2015 se v České republice u DPH uplatňují celkem tři sazby daně. Základní sazba ve výši 21 % a dvě snížené sazby ve výši 15 % a 10 %. První snížená sazba platí zejména na potraviny, nealkoholické nápoje, rostliny a jejich semena, zdravotnické prostředky a pomůcky, dodáni stavby pro sociální bydlení, ubytovací služby, zdravotní a sociální péče či kulturní, umělecké a sportovní činnosti.
Druhá snížená sazba se uplatňuje například na kojeneckou výživu, léky, knihy, noviny, časopisy, stravovací služby či kadeřnické a holičské služby. Podrobná specifikace k jednotlivým sazbám je v přílohách ZDPH (Vančurová a Láchová, 2020).
Jak uvádí Čížek (2018) existence více sazeb DPH v rozdílné výši je příčinou snahy některých plátců DPH nelegálně minimalizovat svou daňovou povinnost prostřednictvím zaměňování vyšší sazby daně za sazbu nižší, přičemž to může být zapříčiněno buď omylem, či účelově.
1.4.5 Karuselové podvody
Jak již bylo zmíněno, hlavním principem daně z přidané hodnoty je zdanění nově vytvořené přidané hodnoty na každém stupni zpracování od počátku první fáze až k dodání koncovému zákazníkovi ke spotřebě. Plátce daně je povinen odvést státu daň ze svých výstupů sníženou o nárok na vrácení daně, kterou zaplatil při nákupu vstupů.
Právě vratka daně na vstupu je hlavním lákadlem a příležitostí pro daňové úniky.
Typickým příkladem takového úniku jsou karuselové podvody, které představují největší část úniků na DPH (CETA, 2015).
Karuselové podvody se v literatuře označují různě. Například Široký (2008) používá pojmy jako „kruhové podvody“ nebo „podvody chybějícího obchodu“ a Nejvyšší správní soud ve své judikatuře používá „podvod typu chybějící subjekt – missing
19
trader“. Všechny tyto názvy označují stejný důsledek podvodného jednání a jedná se o synonymum pro tento typ podvodů na DPH.
Problematiku karuselových podvodů ve své publikaci podrobně rozebírá Šefčík (2018), který užívá termín „MTIC podvody“ (Missing Trader Intra Community), totiž podvody v intrakomunitárním rozsahu s účastí subjektu typu chybějící obchodník.
Podstatou karuselových podvodů je využití osvobození od DPH při dodání zboží do jiného členského státu a možnosti uplatnění nároku na odpočet daně z přidané hodnoty při pořízení zboží z jiného členského státu (za určitých podmínek i z třetích zemí).
Autor mezi hlavní problémy prokazování karuselových podvodů zařazuje pracné rozkrývání mnohdy velice složitého řetězce obchodníků zapojených do karuselového podvodu zejména proto, že je potřeba při vyšetřování spolupracovat s daňovými orgány ostatních států. Další potíž bývá v nemožnosti potrestání pachatele i přesto, že se podaří zjistit, přes jaké subjekty zboží v kolotočovém podvodu obíhalo.
Zprostředkovatel může vždy argumentovat, že nevěděl o tom, že se účastní obchodu se zbožím obíhajícím v karuselovém podvodu.
Obrázek 1 Průběh kolotočového podvodu
Zdroj: MFČR (2016)
Uvedené schéma pomocí jednoduchého modelu ilustruje průběh karuselového podvodu. V řetězci vystupují různé subjekty, každý se svou specifickou funkcí.
20
V pozadí celého podvodu stojí organizátor, který řídí zdánlivě poctivé firmy a bílé koně, tedy firmy fungující pouze za účelem umožnění a zakrytí podvodů (Finanční správa, 2016b).
Dle obrázku 1 karuselový podvod tvoří EU plátce (Conduitcompany), bílý kůň (Missingtrader – chybějící obchodník) a spolčená firma (Broker – plátce DPH v ČR).
Celý proces začíná tak, že společnost v zahraničí prodá bílému koni zboží do tuzemska. Zde je nutné podotknout, že společnost je umístěna v jiném členském státě EU zejména proto, že dodání zboží do jiného členského státu je od DPH osvobozeno, jedná se o tzv. intrakomunitární obchod. Bílý kůň nakoupí zboží od společnosti v zahraničí, které tedy neplatí DPH. Bílému koni vzniká nejen povinnost přiznat daň na výstupu, ale současně ve stejné výši nárok na odpočet daně na vstupu. Toto zboží následně prodá spolčené firmě v tuzemsku a inkasuje od ní DPH a „zmizí“. U bílého koně tak vzniká nedoplatek na DPH tím, že nakoupí od EU plátce zboží bez DPH a zároveň jej prodá vnitrostátní firmě s DPH, kterou neodvede. Firma, která zaplatila podvodníkovi cenu včetně DPH, si uplatní tuto daň jako nárok na odpočet DPH na vstupu, tudíž získá daň, kterou bílý kůň nezaplatil. Následně tato spolčená firma prodá zboží zpět do zahraničí, což je osvobozeno od DPH. Výsledná přidaná hodnota v řetězci je nulová a stát, pokud neprokáže podvodnou spolupráci na daném podvodu, bude muset vyplatit nadměrný odpočet firmě v tuzemsku, resp. částku, kterou by měl obdržet od bílého koně. V realitě je celý proces tvořen řadou dalších článků a odhalení takového podvodu vyžaduje až roky šetření, avšak mezi tím si podvodníci vytvoří nový karusel (Finanční správa, 2016b).
V praxi tento koloběh může běžet opakovaně a do karuselu je zapojeno mnoho firem, které tvoří rozsáhlou mezinárodní síť a dopouštějí se organizovaného trestného činu.
Mnohdy se zboží dokonce vůbec nepřemisťuje nebo existuje pouze na papíře.
Karuselové podvody v rámci celé EU dosahují téměř 50 mld. EUR ročně (Zídková, 2019). Studie Evropského parlamentu uvedla, že zatímco před deseti lety docházelo k uvedeným podvodům převážně u dodávek zboží vysoké hodnoty a malých rozměrů jako jsou mobilní telefony, mikroprocesory nebo drahé kovy, dnes se ke karuselovým podvodům hojně využívají nehmotné produkty, jako například emisní povolenky,
21
elektřina, plyn a tzv. zelená osvědčení. Hlavním důvodem je velká rychlost přesunu nehmotných produktů spolu s nemožností tyto transakce podchytit (Lamensch a Cecl, 2018).
Janeček ve své prezentaci ,,Daňové podvody na DPH a boj proti nim“ konstatuje, že karusel se projevuje vytvářením nelegální konkurenční výhody, vytahováním peněz ze státu tzv. tunelováním systému DPH nebo kombinací obojího. Příčinou vzniku karuselových podvodů je systémová chyba DPH z toho důvodu, že nárok na odpočet má příjemce bez ohledu na to, zda poskytovatel DPH státu zaplatí (Finanční správa, 2015a).
Ministerstvo financí uvedlo, že řešení přišlo v podobě kontrolního hlášení, z něhož by mělo být možné zjistit v reálném čase mezi kým a kdy proběhl obchod a celková cena fakturovaného plnění. Pokud se bílý kůň domluví s firmou Broker, kontroloři to snadno zjistí, jelikož se data od odběratele a dodavatele budou vzájemně párovat.
Problémové plátce pak bude snadné identifikovat v krátkém čase. Rozkrytí těchto podvodů bude možné v řádu měsíců namísto let. Díky kontrolnímu hlášení zasáhne správce daně dřív, než se články podvodného řetězce stihnou spojit a čerpat nadměrné odpočty ze státní kasy (Finanční správa, 2016a).
1.5 Nástroje k zamezení daňových úniků na DPH v ČR
Cílem preventivních nástrojů je zabránit daňovým únikům již před jejich vznikem.
V současné době existuje velké množství nástrojů boje proti daňovým únikům, díky kterým je možné jim zabránit či je alespoň určitým způsobem omezit. Vyjma nástrojů boje proti daňovým únikům upravené v daňovém řádu existují ještě takové, které nevyužívá pouze správce daně, ale mimo jiné i další orgány, bojující proti daňovým únikům. Těmito orgány je mimo finanční a celní správu, také ministerstvo financí s jeho Finančním analytickým útvarem a orgány činné v trestním řízení. Spolupráce probíhá též i s příslušnými odbornými orgány v zahraničí (Finanční správa ČR, 2013).
Mezi základní nástroje upravené přímo zákonem o DPH lze zařadit: institut nespolehlivého plátce, institut ručení příjemce zdanitelného plnění, elektronickou evidenci tržeb, režim přenesení daňové povinnosti, daňovou kobru a kontrolní hlášení.
22
V další kapitolách bude speciální pozornost věnována kontrolnímu hlášení a následné analýze efektivnosti zavedení tohoto opatření.
1.5.1 Institut nespolehlivého plátce
Institut nespolehlivého plátce, jako nástroj boje proti daňovým únikům, byl v České republice zaveden s účinností od 1.1. 2013. Za nespolehlivého plátce lze označit takový subjekt, jehož dluh tvoří za tři měsíce minimálně 10 mil. Kč, neplní své daňové povinnosti, nemá správně vedené daňové doklady, případně je účastníkem podezřelých obchodů a byla mu udělena pokuta od úřadu ve výši alespoň půl mil. Kč.
Novela zákona o DPH zavedla v roce 2017 nový institut „nespolehlivá osoba“, který se nevztahuje pouze na plátce DPH, ale na všechny fyzické i právnické osoby. Cílem je zabránit situacím, kdy plátce daně byl označen za nespolehlivého a v důsledku toho zrušil svoji registraci k DPH a následně se opět zaregistroval jako plátce. V tomto případě se subjekt zároveň stává nespolehlivou osobou. Pomocí těchto institutů chce správce daně donutit daňové subjekty, aby svojí daňovou povinnost plnily řádně a také narovnat konkurenční podnikatelské prostředí eliminováním výhod získaných porušováním daňových povinností a zapojením do podvodného jednání (Finanční správa, 2017b).
Seznam nespolehlivých plátců DPH je možné si ověřit na internetových stránkách Finanční správy ČR v registru plátců DPH za pomocí jejich daňového identifikačního čísla nebo podle údajů o nespolehlivosti (Finanční správa, 2015b). Podle poradenské společnosti Bisnode (2020) bylo koncem roku 2020 v České republice evidováno celkem 21 529 subjektů, kteří nespolehlivě odvádějí DPH. Počet nespolehlivých plátců se oproti roku 2019 zvýšil pouze o 5 529, což byl nejpomalejší přírůstek od roku 2015 (ČTK, 2020).
23
1.5.2 Institut ručení příjemce zdanitelného plnění
Institut ručení příjemce zdanitelného plnění byl zaveden 1.4. 2011, aby ve spojitosti s ručením za DPH zjednodušil Finanční správě boj proti daňovým únikům. Na základě tohoto institutu plátce daně, příjemce zdanitelného plnění, ručí v určitých případech stanovených zákonem za daň nezaplacenou poskytovatelem zdanitelného plnění uskutečněného v tuzemsku. Kubíková (2014) ve své práci uvádí, že jako první by měly být zjištěny a ověřeny informace týkající se dodavatele, které lze dohledat v registru plátců. Tímto je předcházeno riziku ručení za cizí DPH a tím i riziku nutnosti zaplatit DPH dvakrát. Pokud daňový subjekt na základě výzvy a následného vymáhání daň nezaplatil, je ručiteli správcem daně uložená povinnost, aby ji uhradil v plné výši.
1.5.3 Elektronická evidence tržeb
Elektronická evidence tržeb (EET) je dalším nástrojem, který má zabránit daňovým únikům. Představuje systém komunikace mezi plátci a finanční správou. Hlavní myšlenkou Zákona o elektronické evidenci tržeb je kontrolovat a evidovat tržby podnikatelů. Elektronická evidence tržeb je zavedena na principu online připojení zařízení, prostřednictvím kterého je obchodní transakce zaslána finanční správě.
Finanční správa v případě souhlasu odešle unikátní kód, který má podnikatel povinnost uvést na účtence, kterou vystaví zákazníkovi. Zákazník má poté možnost na internetových stránkách zkontrolovat, zda kód na jeho účtence odpovídá zaevidovanému kódu. Cílem elektronické evidence tržeb je zaznamenávat pohyb hotovosti, a zabránit tak daňovým únikům, ke kterým docházelo krácením tržeb přijímaných v hotovosti (On-line evidence tržeb, 2016).
Daňový přínos EET je vypočten na základě dat z inkasa daní a z údajů daňových přiznání. Tato data jsou upravena o dopad legislativních změn a není počítáno s autonomním ekonomickým růstem. Ministerstvo financí (2019a) uvádí čistý přínos veřejných rozpočtů za rok 2018 ve výši 12,3 mld. a tím jej považuje za velice účinný kontrolní nástroj pro stanovení daně, díky kterému odhaluje závažná porušení daňových předpisů.
24
1.5.4 Daňová kobra
Pracovní skupina Daňová kobra je společný tým Národní centrály proti organizovanému zločinu, Generálního finančního ředitelství a Generálního ředitelství cel. Hlavním cílem týmu je boj proti daňovým únikům především v oblasti DPH.
Výhodu spolupráce v rámci speciálního týmu lze spatřovat především v předávání a následném využívání informací, díky čemuž dochází k rychlému tipování kauz daňových úniků. Její založení je datováno k 15. červnu roku 2014 a od svého vzniku tato jednotka zabránila únikům za 11,7 miliard korun (Daňová kobra, 2021).
1.5.5 Režim přenesení daňové povinnosti
Specifickým unijním nástrojem v boji proti daňovým únikům je režim přenesení daňové povinnosti neboli též reverse charge, který byl začleněn do národních legislativ všech členských států na základě Směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému DPH. Východiskem tohoto opatření je přenesení daňové povinnosti na příjemce plnění, který má následně i možnost nároku na odpočet. Tím dochází k zabránění výskytu již zmíněných karuselových podvodů, kdy si některý subjekt neoprávněně nárokuje odpočet. Režim přenesení daňové povinnosti je aplikován na takový druh zboží či služeb, u kterých existuje vysoké riziko výskytu daňových úniků. Rozsah komodit a služeb, na který lze uplatnit reverse charge, se postupem času v rámci EU rozšiřuje a u některých zboží je uplatňován trvale a u některých dočasně. V současné době se Česká republika snaží o zavedení tohoto režimu na co nejvíce položek. Podle zákona o DPH jsou do režimu přenesené daňové povinnosti zařazeny zboží a služby, které jsou náchylné k daňovým únikům. Jedná se například o dodání zlata, šrotu, obchodování s povolenkami na emise skleníkových plynů či poskytnutí stavebních nebo montážních prací. Dále dočasnému použití přenesení daňové povinnosti podléhá dodání některého zboží, a to dodání kovů včetně drahých kovů, mobilních telefonů, integrovaných obvodů a herní konzole, tablety a laptopy, pokud celková částka základu daně dodávaného zboží překračuje 100 000 Kč (Zídková, 2019) (Zákon č.
235/2004 Sb.).
25
Čerstvou novinkou byla v roce 2018 možnost požádání o tzv. plošný reverse charge, který byl schválen Radou Evropské unie pro hospodářské a finanční záležitosti. Na žádost vlády ČR Rada EU povolila v ČR zavést plošný režim přenesení daňové povinnosti na všechna plnění přesahující hodnotu cca 450 000 Kč. Ten byl možné zavést v období od 1.1. 2020 do 30.6. 2022, kdy začne v EU platit nový jednotný daňový režim (Hrdinková a Štulajterová, 2018).
1.5.6 Souhrnné hlášení
Dalším opatřením proti daňovým únikům zavedených ve všech členských státech EU je povinnost podávat souhrnné hlášení, které obsahuje správné informace ohledně uskutečněného plnění jiným podnikatelským subjektům z jiných členských států.
V souhrnném hlášení přeshraniční dodavatel zboží či poskytovatel služeb uvádí hodnotu tohoto plnění a kdo byl odběratelem, tedy osobou povinnou přiznat a odvést daň. Jedná se vlastně o kontrolu pohybu zboží a poskytování služeb v rámci EU. Pro ověření, zda je opravdu daná osoba registrovaná v jiném členském státě a DPH na ni lze převést, je nutné si potvrdit platnost daňově identifikačního čísla. Pro okamžité ověření platnosti daňového identifikačního čísla byl v EU zaveden elektronický systém VIES (Krylová, 2018).
26
2 Kontrolní hlášení
Institut kontrolního hlášení, resp. kontrolní hlášení DPH (dále jen KH) je poměrně moderním nástrojem finanční správy České republiky pro boj proti daňovým podvodům na DPH. V této kapitole je blíže specifikován pojem a smysl tohoto opatření. Následně je podrobněji rozebrán formulář KH, motivy zavedení a legislativní podklad.
2.1 Charakteristika KH
KH je speciální daňové tvrzení upravené § 101c až § 101k ZDPH s účinností od 1.1.
2016, kdy nabyla účinnosti novela zákona o DPH, se kterou byla do českého právního řádu vtělena právní úprava tohoto institutu.
Schuster (2016) uvádí, že kontrolní hlášení je v podstatě elektronický seznam nebo výkaz, ve kterém plátce daně zaznamenává všechna zásadní zdanitelná plnění z hlediska správy, která jsou navzájem porovnávána a spojována formou párování jednotlivých kontrolních hlášení. Zásadním plněním se rozumí veškerá uskutečněná a přijatá plnění v hodnotě nad 10 000 Kč včetně daně, plnění v režimu přenesení daňové povinnosti (tuzemské i zahraniční) a plnění ve zvláštním režimu pro investiční zlato. Hlavním principem KH je, že v něm dodavatel i odběratel uvádí každou jednotlivou transakci za určité období pod stejným evidenčním číslem daňového dokladu (dále jen EČČD), pomocí kterého křížová kontrola zdanitelných plnění upozorní finanční správu na případné nesrovnalosti. U těchto transakcí je dále nutné uvést den uskutečnění zdanitelného plnění, základ DPH, výši DPH a identifikaci odběratele, resp. dodavatele. Naopak plnění nižších hodnot jsou vykazována souhrnně jednou částkou (MFČR, 2014a).
2.2 Motivy zavedení KH
Účelem zavedení KH bylo zlepšení výběru daní, zamezení daňovým podvodům na DPH a tím i posílení postavení poctivých daňových subjektů. Ministerstvo financí ČR (2014b) ve své důvodové zprávě k novele zákona zavádějící KH uvedlo, že podstatou
27
zavedení KH je identifikovat a zabránit daňovým podvodům, resp. zabránit zneužívání nadměrných odpočtů u DPH, karuselovým podvodům. Právě vykazování podrobných dat o jednotlivých transakcí v KH umožňuje správci daně zachytit všechny subjekty v řetězci a prověřit, zda byla daň dodavatelem odvedena a zda se odvedená daň shoduje s nárokem na odpočet, který si uplatňuje příjemce. Poměrně vysoké sankce za nesplnění povinností související s tímto nástrojem jsou motivací k řádnému plnění povinností (MFČR, 2014a).
Cílem KH není nahrazení podání řádného daňového přiznání k DPH ani souhrnného hlášení, ale jeho smyslem a účelem je usnadnit odhalování daňových úniků se záměrem zvýšení inkasa DPH (Kuneš, 2017). Tato strategie v boji s daňovými úniky prostřednictvím obdobných nástrojů jako je KH zdaleka není v Evropě novinkou, neboť již nějakou dobu se úspěšně aplikuje i v jiných členských státech EU, jako je například Slovensko, Španělsko, Belgie, Bulharsko, Itálie, Lotyšsko (Mattauschová a Fojtík, 2016).
Jako jeden z dalších důvodů zavedení KH je obrana proti přesouvání daňových podvodů z okolních států do České republiky. Tento efekt byl odvozen od toho, kdy se daňové úniky přesunuly ze Slovenska do České republiky po zavedení KH na Slovensku v roce 2013. Podvody tohoto typu se zaměřují zejména na ty státy, kde jim hrozí menší rizika detekce (MFČR, 2014a).
V době zavedení bylo KH kritizováno v souvislosti se zvýšením finančních nákladů, administrativní zátěže a zahlcením finanční správy velkým množstvím dat, které nové opatření mělo přinést. Uvedené negativní dopady Ministerstvo financí okomentovalo vyšším celospolečenským přínosem z výběru daní a snížením závažnosti daňových úniků, které nepříznivě dopadají zejména na poctivé plátce (MFČR, 2014a).
Zavedení tohoto nástroje bylo předmětem nekonečných diskuzí a sporů. Již v prosinci 2015 podala skupina 21 senátoru ústavní stížnost na kontrolní hlášení DPH. Jako důvod uvedli údajný rozpor s právem na ochranu před shromažďováním a zneužíváním údajů. Na základě této stížností Ústavní soud svým nálezem pod sp. zn.
PL ÚS 32/15 zrušil a pozměnil některá ustanovení zákona o DPH týkající se KH (Karfíková, 2017).
28
2.3 Struktura KH
Vyplnění KH je navázáno k řádkům v daňovém přiznání k DPH, tudíž veškeré informace uvedené v daňovém přiznání DPH musí být uvedeny i v KH. Formulář KH je zveřejněn na internetových stránkách Finanční správy ČR. Plátci pro vyplnění KH musejí rozlišovat nejen plnění přijatá a uskutečněná, ale také faktury běžné a faktury týkající se režimu přenesení daňové povinnosti či režimu pro investiční zlato nebo opravné daňové doklady. KH hlášení se dělí na několik oddílů: záhlaví, oddíl A, oddíl B, oddíl C a závěr (Finanční správa ČR, 2015c).
V záhlaví KH plátce identifikuje místně příslušného správce daně, kterému je KH podáváno. Dále je nutné vyplnit identifikační údaje o plátci daně, kterými je zejména identifikační číslo, název právnické osoby, popř. jméno a příjmení fyzické osoby, sídlo/místo pobytu a prohlášení o správnosti uvedených údajů. Další nezbytnou položkou jsou kontaktní informace na daného plátce DPH ve formě ID datové schránky, e-mailové adresy nebo telefonu, spolu také s uvedením kontaktní osoby.
Dále musí být uvedeno označení o jaký druh KH se jedná, tudíž řádné, následné nebo opravné (Benda a Hrůšová, 2016).
V oddílu A se uvádějí plnění, u kterých je plátce povinen přiznat daň a uskutečněná plnění v režimu přenesení daňové povinnosti. V oddílu B se vyplňují přijatá zdanitelná plnění s místem plnění v tuzemsku. Oddíl C je závěrem KH. Tato část slouží jako souhrn pro kontrolu údajů s daňovým přiznáním k DPH, přičemž jsou do ní uvedené údaje v oddíle A a B daného KH načteny automaticky přes Daňový portál Finanční správy. Údaje v KH by pak měly korespondovat s příslušnými řádky daňového přiznání k DPH v příslušném zdaňovacím období (Finanční správa ČR, 2015c).
Nejdůležitějšími řádky KH představují řádky A.4., které vyplňuje dodavatel a řádky B.2., které vyplňuje odběratel. V části A.4. jsou dodavatelem uvedena obvyklá uskutečněná zdanitelná plnění s místem plnění v tuzemsku s hodnotou nad 10 000 Kč včetně daně. V části B.2. jsou odběratelem uvedena obvyklá přijatá zdanitelná plnění s místem plnění v tuzemsku s hodnotou nad 10 000 Kč včetně daně. Díky KH tak automaticky dochází k tzv. křížové kontrole transakcí mezi dodavatelem a odběratelem, kdy lze zjistit, zda daň, u níž si příjemce uplatňuje nárok na odpočet
29
daně, byla jeho dodavatelem přiznána. Správce daně má tak možnost rychlého odhalení a zabránění daňovému úniku. Z tohoto důvodu je nutné, aby poskytovatel i příjemce v KH uvedl shodné EČČD, které je jedním z nejdůležitějších „párovacích“
údajů. V případě vzniku nesouladu při párování daňových dokladů uvedených v KH dodavatele a v KH odběratele, je plátcům zaslána výzva k odstranění pochybností.
Z pohledu daňových úniků na DPH a nadměrných odpočtů představuje oddíl B.2.
nejvýznamnější oddíl celého KH (Mattauschová a Fojtík, 2016).
Dále lze zmínit řádky A.5. a B.3., u kterých se v rámci jednoho řádku uvádí kumulativně za období zdanitelná plnění s místem plnění v tuzemsku s hodnotou do 10 000 Kč včetně daně v členění dle jednotlivých sazeb, u nichž není nutné uvádět detailní informace (DIČ odběratele a označení osoby, pro kterou se plnění uskutečňuje) o dané obchodní transakci. Správce daně tak nemá možnost zkontrolovat vazbu na obchodního partnera.
2.4 Povinnost podat KH
Podle § 101c ZDPH mají povinnost podat KH všechny osoby, které jsou registrované k DPH v tuzemsku jako plátci daně, přičemž se tato povinnost vztahuje i na plátce daně, kteří mají sídlo podnikání v jiném členském státě EU nebo ve třetí zemi.
Povinnost podat KH vzniká plátci, který uskutečnil nebo přijal zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku či uskutečnil nebo přijal úplatu přede dnem uskutečnění tohoto plnění a dále pokud plátce obchoduje ve zvláštním režimu pro investiční zlato.
Neplátců DPH, identifikovaných osob, plátců, kteří nepřijali ani neuskutečnili žádné plnění ve sledovaném období, případně plátců, kteří uskutečňují pouze plnění, která jsou osvobozená bez nároku na odpočet, se toto nařízení netýká (Benda a Hrůšová, 2016). V těchto specifických situacích, kdy plátci nevznikla povinnost podat KH podle
§ 101c ZDPH za určité sledované období, však může podat tzv. „nulové kontrolní hlášení“ formou rychlé odpovědi „Nemám povinnost podat KH“ na Daňovém portálu Finanční správy. Nicméně, na žádost správce daně, je plátce daně povinen podat nulové KH. Je třeba vyplnit pouze údaje v záhlaví KH a identifikovat plátce (Finanční správa, 2015c).
30
2.5 Lhůty, náležitosti a způsob podání KH
Jak již bylo zmíněno, KH je zejména informačním nástrojem daňové správy.
V ustanovení § 101e ZDPH jsou definovány lhůty pro podání KH. U právnické osoby je sledovaným obdobím vždy kalendářní měsíc, bez ohledu na to, zda se jedná o měsíčního či čtvrtletního plátce DPH. Právnické osoby jej tedy podávají za kalendářní měsíc, a to vždy do 25. dne následujícího měsíce. Méně přísněji je pohlíženo na fyzické osoby, které podávají KH společně s daňovým přiznáním k DPH, tedy měsíčně nebo čtvrtletně (Benda a Hrůšová, 2016). Jak vysvětluje Ministerstvo financí ČR (2014a), povinnost podávat KH měsíčně i pro plátce se čtvrtletním zdaňovacím období bylo zavedeno z důvodu snahy o maximální zúžení prostoru pro daňové podvody na DPH.
Od 1. ledna 2018 v důsledku zmiňovaného nálezu Ústavního soudu, okruh údajů, které musí plátce v kontrolním hlášení sdělovat, nevyplývá z tiskopisu KH, ale je stanoven zákonem (Běhounek, 2017). Povinné informace při podání KH jsou uvedeny v § 101d ZDPH, jedná se tedy o identifikační a kontaktní údaje plátce, údaje týkající se plnění a úplat, pokud tyto plnění a úplaty zakládají povinnost podat KH, údaje týkající se uplatnění nároku na odpočet a identifikační údaje odběratele nebo dodavatele.
Kontrolní hlášení se dle § 101a odst. 1 ZDPH podává pouze elektronicky, neboť to umožňuje automatizované a rychlé zpracování, bez kterého by nebyl potenciál hlášení plně využit. Formulář KH je stejně jako ostatní elektronické formuláře dostupný v aplikaci Elektronická podání pro Finanční správu (dále jen EPO). Způsob podání prostřednictvím EPO je ze strany Finanční správy podporovaný, jelikož obsahuje kontrolní mechanismy omezující možnost vadného podání (MFČR, 2019b).
KH lze podat prostřednictvím datové zprávy, a to ve formátu a struktuře zveřejněné správcem daně. Finanční správa popisuje tři následující způsoby. První uváděný způsob podání je přímé odeslání ze software třetích stran. KH je tak možné odeslat např. přes účetní software, který umožňuje vytvořit XML soubor. XML soubor lze jednoduše načíst do formuláře aplikace EPO, či jej odeslat přímo z používaného softwaru správci daně, pokud je tato varianta používaným software podporována. Je
31
nutné poznamenat, že v případě tohoto způsobu nelze uskutečnit podání bez elektronického podpisu. Druhým způsobem podání KH je přímo prostřednictvím aplikace Finanční správy EPO. Zde je požadováno opatřit podání uznávaným elektronickým podpisem či ověřenou identitou podatele, kterým se hlásí do datové schránky. Kontrolní hlášení lze podat i bez uznávaného elektronického podpisu, nicméně je nezbytné podání potvrdit tzv. e-tiskopisem potvrzující odeslané podání a v návaznosti na to jej odeslat na místně příslušný finanční úřad. Třetí možnost podání KH je prostřednictvím datové schránky plátce, kdy je podání kontrolního hlášení odesláno přílohou ve formátu XML na místně příslušný finanční úřad (MFČR, 2019b).
2.6 Druhy KH
Obdobně jako u daňového přiznání existují tři druhy kontrolního hlášení – řádné, opravné a následné. Za řádné KH se považuje vždy první podání za dané období, zde pak nezáleží, zda je podáno ve lhůtě pro podání KH či nikoliv (Fojtík a Mattauschová, 2016). Opravné kontrolní hlášení je též podáváno ve lhůtě pro odevzdání KH, nicméně opravuje již podané daňové tvrzení. Jinými slovy, opravné KH plátce podává tehdy, kdy si po podání řádného KH uvědomí, že v něm udělal nějakou chybu, či neuvedl důležitá data a stihne je opravit v termínu pro podání KH (§ 101f ZDPH). Benda a Hrůšová (2016) dále doplňují, že opravné daňové přiznání se podává v případech, kdy se změnila daň na výstupu nebo nárok na odpočet daně. Posledním typem je tzv.
následné kontrolní hlášení, které plátce podává, pokud až po uplynutí lhůty pro podání KH zjistí, že uvedl nesprávné či neúplné informace již v podaném KH. V tomto případě má plátce daně pět pracovní dnů od zjištění nesrovnalosti, aby podal následné KH (§ 101f ZDPH). Jak uvádí Benda a Hrůšová (2016), pokud se opravou mění již dříve přiznaná daň na výstupu nebo nárok na odpočet daně, je plátce povinen zároveň podat opravné daňové přiznání k DPH.
Nutno podotknout, že jak opravné, tak i následné KH se podává kompletně nové a nestačí pouze vyznačit dané změny, jak tomu je u podání daňového přiznání k DPH.
Plátce daně musí KH vyplnit kompletně celé znovu, tj. jak ty údaje, které nejsou měněny, tak i ty opravené (Fojtík a Mattauschová, 2016).
32
2.7 Postup při nesplnění povinnosti související s KH
Pokud dojde k tomu, že plátce nesplní své povinnosti související s KH, postupuje se dle ustanovení § 101g ZDPH. Z prvního odstavce vyplývá, že pokud poplatník nepodal KH ve stanovené lhůtě, je k jeho podání správcem daně vyzván. Plátce takto musí učinit během náhradní lhůty do pěti kalendářních dnů ode dne oznámení této výzvy (Fojtík a Mattauschová, 2016).
V případě situace podle odstavce 2 uvedeného ustanovení, kdy systém objeví nějaké pochybnosti o správnosti nebo úplnosti údajů v KH, správce daně vyzve plátce, aby podal následné kontrolní hlášení. Plátce daně může původní údaje v KH změnit, doplnit či potvrdit, a to do pěti pracovních dnů od doručení výzvy (Fojtík a Mattauschová, 2016). Na základě již zmíněného nálezu Ústavního soudu byla tato původní lhůta na podání následného KH pozměněna z původních pěti kalendářních dnů na pět dnů pracovních (Běhounek, 2017).
Správce daně doručuje výzvu související s KH dle § 101g odst. 4 ZDPH výhradně elektronicky, a to do datové schránky nebo do k tomuto účelu uvedené e-mailové adresy. Vybrané subjekty mají ze zákona povinnost mít zřízenou datovou schránku, jedná se zejména o právnické osoby zapsané v obchodním rejstříku. Fyzické osobě lze tuto výzvu doručit do datové schránky nebo na e-mail (Fojtík a Mattauschová, 2016).
V případě e-mailu byla výzva dle dřívějšího § 101g odst. 5 ZDPH brána jako doručená okamžikem jejího odeslání správcem daně. Tento odstavec byl však nálezem Ústavního soudu zrušen, který zrušení argumentoval tak, že lhůta pro podání následného KH nemůže začít běžet odesláním e-mailu, nýbrž okamžikem prokazatelného doručení tohoto e-mailu plátci (Běhounek, 2017). Z § 101g odst. 6 vyplývá, že pokud plátce nemá zřízenou datovou schránku a neuvedl e-mailovou adresu nebo ji nemá, ustanovení § 101g odst. 4 se nepoužije a správce daně pošle výzvu prostřednictvím klasických institutů.
33
2.8 Sankce
Sankce za porušení povinností souvisejících s KH upravuje § 101h ZDPH. Kuneš (2017) uvádí, že tyto sankce jsou poměrně vysoké a to jedny z nejvyšších, jaké byly ve veřejném právu stanoveny. Jak již bylo zmíněno, takto vysoké pokuty mají docílit toho, aby plátci plnili své povinnosti vždy a včas.
Jestliže plátce nepodá KH ve stanovené lhůtě, má dle § 101h ZDPH povinnost uhradit pokutu ve výši 1 000 Kč, 10 000 Kč, 30 000 Kč a 50 000 Kč. Nejnižší pokuta 1 000 Kč pokrývá případy, kdy plátce podá řádné nebo následné KH opožděně, aniž by k tomu byl správcem daně vyzván. Novelizace zákona č. 243/2016 Sb. s účinností 29.7. 2016 zavedla jednorázový zánik povinnosti uhradit tuto pokutu v případě, že se plátce při podávání KH v daném roce opozdí pouze jednou. Vyšší pokuta ve výši 10 000 Kč je plátci uložena, pokud KH podá v náhradní lhůtě v reakci na výzvu ze strany správce daně. Pokuta ve výši 30 000 Kč hrozí, jestliže k podání nedojde ani na základě výzvy ke změně, doplnění či potvrzení údajů uvedených v KH. Se sankcí ve výši 50 000 Kč musí daňový subjekt počítat, pokud plátce KH nepodá ani v náhradní lhůtě (Karfíková, 2017).
Správce daně může také udělit pokutu ve výši do 50 000 Kč, jestliže plátce na základě výzvy správce daně k odstranění pochybností nezmění nebo nedoplní nesprávné či neúplné údaje formou následného KH. V krajním případě může být plátci uložena pokuta ve výši do 500 000 Kč, pokud neplní své povinnosti a zároveň tak maří a zatěžuje správu daní nepodáním KH (§101h ZDPH).
Výše zmíněná novela zákona o DPH, společně s reakcí na nález Ústavního soudu, zavedla do ZDPH také institut prominutí pokuty za nepodání KH, jenž upravuje § 101k ZDPH. Prominuty mohou být pouze pokuty podle § 101h odst. 1 písm. b) až d), tj. ve výši 10 000 Kč, 30 000 Kč a 50 000 Kč. Ospravedlnitelné důvody, u kterých je možné prominout výše uvedené pokuty, jsou definované v Pokynu GFŘ-D-29 k prominutí pokut za nepodání KH. Jako ospravedlnitelný důvod lze uvést například živelnou pohromu. Řešena je zde také situace, kdy v poslední den lhůty nebo náhradní lhůty nebyl zcela nebo část dne funkční daňový portál Finanční správy ČR, přičemž se nejednalo o plánovanou odstávku (Finanční správa, 2016c).
34
3 Analýza efektivnosti kontrolního hlášení
Praktická část práce zkoumá přínos zavedeného opatření KH. Na základě vlastních výpočtů bude zjištěno, zda zavedení nástroje KH efektivně přispělo k navýšení inkasa DPH. Přínos KH bude odhadnut z rozdílu skutečného inkasa DPH a odhadnutého inkasa DPH na základě tempa růstu konečné spotřeby (Finanční správa, 2018).
Zjištěná hodnota bude následně porovnána s předpokládaným vlivem KH na inkaso DPH prezentovaným MFČR.
3.1 Předpokládané přínosy dle Finanční správy
Podle Ministerstva financí ČR (2014b) bylo hlavním cílem KH zavedení účinného nástroje v boji proti daňovým únikům. Dodatečné údaje, které správce daně získá z KH by měly zlepšit schopnost Finanční správy ČR zaměřit se na podvody na DPH a v případě karuselových obchodů odhalit každý článek v řetězci. Výsledkem by pak mělo dojít k narovnání podnikatelského prostředí, ke snížení nadměrných odpočtů u plátců DPH a primárně k zvýšení inkasa DPH.
Původní odhady Ministerstva financí ČR (2015) o přínosu KH hovoří o zvýšení inkasa DPH v rozmezí 5 – 10 mld. Kč ročně a předběžný odhad prezentovaný v Konvergenčním programu České republiky byl vypočten pro rok 2016 na 10 mld.
Kč a pro rok 2017 12 mld. Kč (MFČR, 2016). Ministerstvo financí ČR (2015) v zavedení KH spatřovalo níže uvedené přínosy:
Přínos pro veřejné rozpočty
• Díky eliminace podvodů povede KH k růstu inkasa DPH
• Zpočátku o 5 – 10 mld. Kč ročně
• V dalších obdobích bude nárůst větší díky odstrašujícímu efektu na podvodníky s DPH
35 Přínos pro plátce DPH
• Narovnání konkurenčního prostředí
• Cílenější kontroly
• Omezení nákladných a zdlouhavých řízení pro ověření oprávněnosti nároku na odpočet
3.2 Přínosy dle Finanční správy
V Informaci o činnosti Finanční správy ČR za rok 2016, bylo uvedeno hodnocení inkasa DPH za tento rok, kdy v celkové výši dosáhlo 349, 4 mld. Kč. Meziročně tak došlo k jeho navýšení o 17,9 mld. Kč, tj. o 5,4 %. Vliv na celkový nárůst inkasa byl přiřazen výraznému poklesu nadměrných odpočtů o 11,7 mld. Kč a zvýšené hodnotě vlastní daňové povinnosti o 6,2 mld. Kč. Finanční správa ČR dále uvádí, že z celkového objemu nadměrných odpočtů uplatněného daňovými subjekty bylo zadrženo 4,7 mld. Kč. Zvýšení výběru DPH v meziročním porovnání lze přičíst vyšší efektivitě výběru daně díky zavedení KH v roce 2016, což lze doložit zejména výše zmíněným poklesem hodnoty nadměrných odpočtů (Finanční správa, 2016a).
Finanční správa dále zveřejňuje „Efekty kontrolního hlášení rok plus od spuštění“, kde na základě analýzy meziročního růstu inkasa DPH a konečné spotřeby vyjadřuje lepší výběr DPH díky KH (Finanční správa, 2017a).
Tabulka 1 Vývoj inkasa DPH za prvních 5 měsíců 2017 (v mld. Kč)
Skutečnost 05/2016
Skutečnost 05/2017
Meziroční nárůst 2016/2017
Meziroční nárůst 2016/2017
Nárůst inkasa DPH vlivem
konečné spotřeby
Nárůst inkasa DPH vlivem
KH
133,6 147,5 13,8 + 10,4% 8 5,8
Zdroj: Finanční správa 2017, Efekty KH rok plus od spuštění
Tabulka 1 znázorňuje, že za prvních 5 měsíců roku 2017 došlo k meziročnímu nárůstu inkasa DPH o 13, 8 mld. Kč. Z toho 8 mld. Kč bylo připsáno vlivu růstu konečné spotřeby. Zbytek nárůstu inkasa DPH, tj. 5,8 mld. Kč je připisován vlivu KH.
36
Za celý rok 2017 přinesla nejaktuálnější zpracovaná data Finanční správa (2017c) ve výroční zprávě, kde byla rovněž vyzdvihnuta účinnost a efektivnost zavedeného opatření v boji proti daňovým únikům. Daňové příjmy vzrostly v roce 2017 ve srovnání s předchozím rokem o více než 63 mld. Kč, tj. o 9 %. Finanční správa uvádí, že významná část finančních prostředků je připsána právě KH, které zajistilo výběr až 18 mld. Kč.
Nejvyšší kontrolní úřad uvádí, že DPH je pro příjmy státního rozpočtu tou nejvýznamnější daní a vývoj inkasa DPH je ovlivněn různými faktory. Mezi tyto vlivy řadí makroekonomický vývoj, efektivnost výběru daně, či změnu sazeb DPH (NKÚ, 2015).
Ministerstvo financí ČR (2017) mezi tyto vlivy zahrnuje výdaje vlády a domácností, změnu sazby DPH, kapitálové výdaje státu a kontrolní hlášení. Ministerstvo financí ČR vytvořilo Metodiku výpočtu dopadů zavedení KH na změnu inkasa DPH, ve které zohledňuje výše uvedené vlivy. Podrobný postup výpočtu dle této metodiky byl zveřejněn za rok 2016 a 2017. Jednotlivé vlivy na růst inkasa DPH a vyčíslený přínos KH, který uvádí Ministerstvo financí ve své metodice je znázorněn v následující tabulce.
Tabulka 2 Jednotlivé dopady na inkaso DPH
Zdroj: Finanční správa, vlastní zpracování
Rok 2016 2017
Pokles výdajů státu -2,4 -0,4
Růst spotřeby vlády a domácností 10,7 21
Efekt EET x 5,4
Ztráta z přesunu novin, časopisů a
stravovacích služeb do nižší sazby x 1,2
Ostatní opatření -0,6 -0,1
Kontrolní hlášení 10,2 7,2
Meziroční zvýšení inkasa DPH 17,9 32
