3 Teorie kalkulací
3.5 Struktura kalkulací
Struktura nákladových položek vztahující se ke určitému výkonu je vkaždém podniku formulována individuálně vtzv. kalkulačním vzorci. Kalkulační vzorce si podniky sestavují na základě rozhodovacích úloh a interních pot ebách. Každý kalkulační vzorec má r znou podobu.
D ležitým aspektem u moderních podnik je fakt, že zp sobem azení nákladových položek, detailnost jejich rozt ídění, se stanovuje volitelným zp sobem sp ihlédnutím na využití kalkulací vkvalitativním ízení. Složení náklad kalkulačního vzorce vobecném pojetí se diferencují vkalkulaci plných náklad v komparaci skalkulací variabilních náklad , v kalkulaci v součtové podobě vporovnání skalkulací vretrográdním tvaru. [3]
V dnešní době se p i technikách p i azování náklad konkrétním výkon m vychází z položkové struktury historicky nejstarší – z kalkulace plných náklad . Kalkulace je sestavována zjednotlivých složek p ímých a nep ímých náklad . Kalkulace plných náklad klade značný z etel na správné p i azení náklad dané činnosti. P ímé a nep ímé náklady lze detailněji rozčlenit na jednicové, režijní, fixní nebo variabilní. Skladba nákladový položek je závislá na druhu činnosti vztahující se kurčitému výkonu. Každá nákladová položka nějakým svým zp sobem ovliv uje výši konečné ceny daného produktu nebo služby. V následujícím schématu ň.1 je znázorněn nejjednodušší podoba kalkulačního vzorce kalkulace plných náklad s detailním rozdělením nákladových položek. [3]
37
Schéma 3.1 Kalkulační vzorec kalkulace plných nákladů 1. P ímý jednicový materiál
2. P ímé jednicové osobní náklady 3. Ostatní p ímé náklady
= p ímé náklady na výroby výkonu 4. Nep ímé výrobní režijní náklady
= plné náklady výroby výkonu
5. P ímé prodejní a distribuční náklady 6. Nep ímé prodejní a distribuční náklady
= plné náklady výkonu
7. Nep ímé náklady na správu a ízení
= úplné náklady výkonu Zdroj: [3] - vlastní zpracování 3.5.1 Typový kalkulační vzorec
Typový kalkulační vzorec se vnašich podnicích prosazuje relativně těžce zd vodu deformování účelu kalkulace vpodmínkách centrálně plánovitého ízení. Vtěchto podmínkách poskytuje kalkulační vzorec informace pro nákladovou tvorbu cen vnadpodnikové úrovni.
Nadpodniková úrove p edstavuje legislativní tlak vpodobě p edkládání kalkulací na nadpodnikové úrovni dle požadavk na sjednocování vykazovaných dat, vpožadované struktu e, vdaném rozměru, se sloučeným obsahem vykazovaných nákladových položek a v určitých p ípadech i se vymezenou rozvrhovou základnou. Schéma ň.Ň zobrazuje strukturu typového kalkulačního vzorce vrámci nadpodnikové úrovně. [6]
Typový kalkulační vzorec má tu výhodu, že díky jasně dané struktu e, rozsahu, obsahu a dalším striktně určeným požadavk m lze jednotlivé výkony dle kalkulací vzájemně porovnávat.
Za nevýhodu je možné považovat členění jednotlivých nákladových položek, které se dělí pouze na p ímé a nep ímé náklady – nejsou dále rozlišovány náklady jednicového či režijního charakteru. Dále se ve vzorci objevují kalkulační položky, které zahrnují nákladové druhy s rozdílným vztahem kvýkon m. Jednou ztěchto položek je kup íkladu výrobní režie, která obsahuje spot ebované ekonomické zdroje jak ve formě odpis , tak nap íklad kancelá ské pot eby. Oba tyto nákladové druhy mají odchylnou p íčinnou souvislost mezi náklady a výkony. [10]
38 Schéma 3.2 Typový kalkulační vzorec
1. P ímý materiál 2. P ímé mzdy
3. Ostatní p ímé náklady 4. Výrobní režie
Vlastní náklady výroby 5. Správní režie
Vlastní náklady výkonu 6. Odbytová režie
Úplné vlastní náklady výkonu 7. Zisk/ztráta
Cena výkonu
Zdroj: [6] - vlastní zpracování
Typový kalkulační vzorec p edstavuje neměnné vyjád ení náklad na kalkulační jednici. P i změně objemu výkon je nutné kalkulaci znovu p epočítat, a to z d vodu absence rozlišování fixních a variabilních náklad . [10]
3.5.2 Retrográdní kalkulační vzorec
Retrográdní kalkulační vzorec oproti typovému kalkulačnímu vzorci se diferencuje odlišným ztvárněním vztahu kalkulací náklad výkonu kceně a strukturou spot ebovaných vstup výkon . Zásadním rozdíl mezi oběma pojetími je vcenotvorném procesu. [6]
Cenová kalkulace je založena na tvorbě zisku pomocí ziskové marže. Zisk zabezpečuje rentabilitu vložených zdroj . Pomocí zisku lze plnit podnikatelský záměr a dále rozvíjet potenciál podniku, nap . p ípadnými investicemi. Úrove stanovení p imě ené hodnoty zisku je analyzována sohledem na užitné atributy produkce, tržní konkurenci a další faktory ovliv ující úspěšný prodej vyprodukovanýchvýkon .
Spot ebované vstupy retrográdního kalkulačního vzorce zobrazují konkrétní míru rentability daných výkon . P edstavují d věrné informace, které jsou určeny pouze jedinc m uvnit podniku, nikoliv navenek.
Retrográdní kalkulační vzorec je založený spíše na rozdílové bázi skutečných náklad , pr měrného zisku a dosažené ceny. Retrográdní kalkulační vzorce vycházejí z odlišných úrovní cen a zisk daných výkon . Rozdíl cen a zisk prezentuje rozdíl mezi cenou a spot ebovanými zdroji daného výkonu. Retrográdní kalkulační vzorec je vyobrazen ve schématu ň.ň. [6]
39 Schéma 3.3 Retrográdní kalkulační vzorec
Základní cena výkonu - Dočasná cenová zvýhodnění
- Slevy zákazník m (sezónní, množstevní) Cena po úpravách
- Náklady ZISK
Zdroj: [6] - vlastní zpracování
3.5.3 Kalkulační vzorce oddělující fixní a variabilní náklady
Tyto kalkulační vzorce detailnějším zp sobem rozebírají strukturu náklad dle jejich závislosti na změnách objemu produkce. Zejména se jedná o oddělení fixní náklad , které jsou stálé, neměnné a variabilní náklady měnící se p i každé změně objemu produkce. Tyto kalkulace mají informativní charakter a jsou podstatou p i rozhodovacích procesech.
V následujícím schématu ň.4 je popsán kalkulační vzorec oddělující fixní a variabilní náklady. [6]
Schéma 3.4 Kalkulační vzorec oddělující fixní a variabilní náklady CENA PO ÚPRAVÁCH
- Variabilní náklady výrobku - P ímé náklady
- Variabilní režie Marže
- Fixní náklady vprůběhu p ipadající na výrobek Zisk v průměru p ipadající na výrobek
Zdroj: [6] - vlastní zpracování
Kalkulace oddělující fixní a variabilní náklady jsou preferovány p edevším z hlediska rozvoje tzv. dynamických kalkulací a kalkulací se stup ovitým rozvrstvením fixních náklad . Oba tyto typy kalkulací jsou založeny na členění náklad dle závislostí na změnách objemu produkce a dalšími hledisky ovliv ující cenotvorný proces daného výkonu. [6]
3.5.4 Dynamická kalkulace
Dynamická kalkulace vychází zklasického kalkulačního členění náklad p ímých a nep ímých a rozdělení náklad dle etap reprodukčního procesu. Dynamická kalkulace se značným zp sobem podobá typovému kalkulačnímu vzorci, až na jistou odchylku. Odchylkou
40
se rozumí dynamické pojetí kalkulačního členění náklad , kdy vjednotlivých fázích výroby mohou být náklady ovliv ovány změnami množství objemu produkce. Dynamické pojetí kalkulace p edstavuje hojně využívaný systém oce ování interních výkon p edávaných na rozdílných úrovních podnikové struktury. P íklad dynamické kalkulace je zachycen ve schématu ň.5. [6]
Schéma 3.5 Dynamická kalkulace P ímé náklady
Ostatní p ímé náklady –variabilní a fixní P ímé náklady celkem
Výrobních režie –variabilní a fixní Náklady výroby
Prodejní režie –variabilní a fixní Náklady výkonu
Správní režie
Plné náklady výkonu
Zdroj: [6] - vlastní zpracování
3.5.5 Kalkulace se stupňovitým rozvrstvením fixních nákladů
Kalkulace se stup ovitým rozvrstvením fixních náklad je modifikací kalkulace variabilních náklad . Rozdíl je dán tím, že fixní náklady dle tohoto systémunejsou posuzovány jako nedělitelný celek. Hlavním stanoviskem je snaha separovat fixní náklady alokované na principu p íčinné souvislosti od fixních náklad p i azených dle jiných pravidel.
Kalkulace se stup ovitým rozvrstvením fixních náklad je rozdělená do několika skupin náklad . První skupina náklad p edstavuje nejdetailnější rozdělení fixních náklad . Podrobnost rozdělení je založena na tom, zda byly náklady vyvolány konkrétním druhem výrobku nebo souborem výrobk . Odděleně jsou pak ešeny náklady vzdálenější kjednotlivým výkon m a které jsou p ičítány na principech úhrady či pr měrováním. Zp sobe sestavení tohoto typu kalkulace je zpodobněn vnásledujícím schématu ň.6. [6]
41
Schéma 3.6 Kalkulace se stupňovitým rozvrstvením fixních nákladů CENA PO ÚPRAVÁCH
- Variabilní náklady výrobku - p ímé náklady - Variabilní režie Marže I
- Fixní výrobkové náklady Marže II
- Fixní náklady skupiny výrobk Marže III
- Fixní náklady podniku
Zisk / ztráta vprůměru p ipadající na výrobek Zdroj: [6] - vlastní zpracování
3.5.6 Kalkulace relevantních nákladů
Kalkulace relevantních náklad vychází z víceúrov ové diverzifikace fixních náklad vzhledem k jejich vztahu k peněžním tok m. Tento typ kalkulace lze uplatnit vp ípadech, kdy struktura fixních náklad (jejich p íčinná souvislost kvýkon m) je heterogenní vzhledem k nárok m na peněžní výdaje. Kalkulaci relevantních náklad lze uplatnit vtěchto p ípadech:
• p i procesu výběru nejlepší varianty z daného složení výrobk na existující kapacitě, kdy jsou výstupní data o vztahu fixních náklad k výdaj m základní indikací k rozlišení tzv. utopených (irelevantních) a vyhnutelných (relevantních) náklad ;
• p i úvaze o dolním limitu ceny ve vazbě se shromážděním investičních zdroj k financování dané zakázky.
Konstrukce kalkulační podoby vzorce relevantních náklad je podobná struktu e kalkulačního vzorce kalkulace se stup ovitým rozvrstvením fixních náklad .Za jediný rozdíl lze považovat podrobnější odlišení náklad , které za dané časové období mají zárove vliv na peněžní toky, jako nap íklad časové mzdy, a které naopak ne, kup íkladu odpisy za ízení, náklady spojené spropagací. [6]