VYSOKÁ ŠKOLů BÁ SKÁ –TECHNICKÁ UNIVERZITů OSTRůVů EKONOMICKÁ FůKULTů
KůTEDRů ÚČETNICTVÍů DůNÍ
ůnalýza zakázkové výroby ve vybrané obchodní společnosti Analysis of Custom Manufacturing in the Selected Business Company
Student: Bc. ůlžběta Marková
Vedoucí diplomové práce: Ing. Marcela Palochová, Ph.D.
Ostrava 2018
3
1 Úvod ... 5
2 Vymezení vnitropodnikového účetnictví ... 7
2.1 Finanční účetnictví ... 8
2.2 Manažerské účetnictví ... 11
2.3 Vnitropodnikové účetnictví ... 12
2.3.1 Obsah vnitropodnikového účetnictví ... 13
2.3.2 Formy vnitropodnikového účetnictví ... 14
2.3.3 Zamě ení vnitropodnikového účetnictví ... 17
2.4 Rozpočetnictví ... 18
2.4.1 Obsah rozpočetnictví ... 18
2.4.2 Forma rozpočt ... 20
3 Teorie kalkulací... 22
3.1 Vymezení náklad ... 22
3.2 Členění náklad ... 23
3.2.1 Druhové členění náklad ... 23
3.2.2 Účelové členění náklad ... 25
3.2.3 Členění náklad dle odpovědnosti za jejich vznik ... 27
3.2.4 Členění náklad dle pot eb kalkulací ... 28
3.2.5 Členění náklad z pohledu závislosti na objemu produkce ... 30
3.3 Charakteristika výnos ... 32
3.3.1 Členění výnos dle místa vzniku ... 33
3.3.2 Členění výnos zpohledu finančního účetnictví ... 33
3.4 Základní pojmy užívané v teorii kalkulací ... 34
3.4.1 P edmět kalkulací ... 34
3.4.2 Kalkulace vlastních náklad ... 35
3.4.3 Kalkulační jednice ... 35
3.4.4 Kalkulované množství ... 35
3.5 Struktura kalkulací ... 36
3.5.1 Typový kalkulační vzorec ... 37
3.5.2 Retrográdní kalkulační vzorec... 38
3.5.3 Kalkulační vzorce oddělující fixní a variabilní náklady ... 39
Obsah
4
3.5.4 Dynamická kalkulace ... 39
3.5.5 Kalkulace se stup ovitým rozvrstvením fixních náklad ... 40
3.5.6 Kalkulace relevantních náklad ... 41
3.6 Systém kalkulací ... 41
3.6.1 P edběžná kalkulace ... 42
3.6.2 Výsledná kalkulace ... 44
3.6.3 Specifické kalkulace ... 45
3.7 Základní typy nákladových kalkulací ... 45
3.7.1 Kalkulace úplných náklad ... 45
3.7.2 Kalkulace neúplných náklad ... 46
3.8 Kalkulační metody ... 46
3.8.1 Kalkulační metody pro stejnorodý druh výkonu ... 47
3.8.2 Kalkulační metody pro r znorodé druhy výkon ... 47
4 ůnalýza zakázek ve vybrané obchodní společnosti ... 51
4.1 ešení zakázek ve společnosti ZK Design a.s. ... 53
4.1.1 P ímé a nep ímé náklady na zakázku ... 57
4.2 Zakázka č. 1ň610 ... 59
4.2.1 Vyhodnocení zakázky č. 1ň610 ... 65
4.3 Zakázka č. 140Ř0 ... 67
4.3.1 Vyhodnocení zakázky č. 140Ř0 ... 68
4.4 Zakázka č. 1ň7ř5 ... 69
4.4.1 Vyhodnocení zakázky č. 1ň7ř5 ... 71
5 Závěr ... 75
Seznam použité literatury…...77
Seznam zkratek…...79 Seznam tabulek, schémat, vzorc a graf
Prohlášení o využití výsledk diplomové práce Seznam p íloh
P ílohy
5
1 Úvod
Zakázková výroba je specifickým typem výroby. Vyznačuje se produkcí menšího sortimentu výroby, kdy jednotlivé produkty jsou vyráběny v r znorodém provedení dle p esných požadavk konečného odběratele. Dá se íct, že zakázková výroba je velmi flexibilním druhem výroby. Zakázková výroba je využívána p edevším voblasti stavebního či textilního pr myslu, dále vodvětví kovovýroby, stola ství, zámečnictví, nástrojá ství nebo truhlá ství.
Tématem této diplomové práce je analyzování zakázkové výroby ve vybrané obchodní společnosti. Zakázková výroba je založena p edevším na vzájemné komunikaci mezi danou společností a koncovým zákazníkem. Zákazník p edstaví společnosti svoji vizi a obě strany se snaží navzájem nalézt optimální ešení, které by vyhovovalo oběma stranám. Zákazník preferuje kvalitu a co nejnižší možnou cenu zakázky. Společnost naopak preferuje co největší možný zisk a navázání i dlouhodobějšího kontraktu. Výsledkem daného jednání je spokojenost jak společnosti, tak zákazníka.
Druhá kapitola diplomovépráce je zamě ená na teoretické vymezení základních pojm dané problematiky. Teoretická část je založena na informacích získaných zodborných publikací uvedených v seznamu použité literatury. P edevším se jedná o srovnání manažerského, finančního a nákladového účetnictví a vysvětlení rozdíl těchto oblastí. Pro porovnání těchto vzájemných vztah je použita metoda komparace. Závěr této kapitoly pojednává o struktu e nákladového účetnictví, rozpočetnictví a zp sobu tvorby kalkulací náklad . Druhá kapitola jezaložena na metodě postup, kdy se vychází zjednodušších kategorií ke složitějším.
T etí kapitola je věnována teorií kalkulací, která je značně obsáhlou a složitou samostatnou kategorií manažerského účetnictví a je t eba jí věnovat značnější pozornost. Cílem t etí kapitoly je vysvětlení základních pojm , úkol kalkulací společně sdetailnějším členěním náklad , které tvo í podstatu tvorby kalkulací. Dále t etí kapitola zahrnuje schématickou strukturu jednotlivých kalkulačních vzorc . Kalkulační vzorce jsou východiskem pro tvorbu cenových nabídek, které jsou součástí ízení podnikatelského a finančního procesu. Tato kapitola je založena na metodě postupu.
Čtvrtá kapitola je zamě ená na problematiku zakázkové výroby v praxi, kdy jsou aplikovány teoretické poznatky p edchozích kapitol na danou obchodní společnost ZK Design a.s. ZK Design a.s. je významnou výrobní společností v oblasti kovovýroby, stola ství a
6
nerezové výroby sdlouholetou tradicí na trhu. Společnost poskytla veškeré materiály a informace pro vypracování této diplomové práce. Vtéto praktické části byla použita metoda analýzy a praktické aplikace.
Cílem diplomové práce je objasnit problematiku nákladového účetnictví a podstatu systému kalkulací na základě teoretického vymezení aaplikace těchto poznatk na konkrétních náhodně vybraných zakázkách společnosti ZK Design a.s. P edevším se jedná o analýzu kalkulačního systému společnosti, vysvětlení poznatk a navrhnout p ípadná doporučení pro zlepšení daného systému ve společnosti.
Vlastní názory a doporučení jsou v diplomové práci psány kurzívou.
7
2 Vymezení vnitropodnikového účetnictví
V současné době na vývoj účetnictví významně p sobí myšlenka, že podnikatelský proces je t eba popsat zněkolika hledisek, a to kdo účetní informace zužitkovává a jaké rozhodovací úlohy eší. [6]
Dochází tak kobsahovému oddělení účetnictví v pokročilejších tržních ekonomikách v oblastech:
• Účetních informací finančního účetnictví, jehož hlavním úmyslem je vyobrazení podnikatelského procesu zvláště zhlediska vyjád ení informačních pot eb tzv.
externích (vnějších) uživatel . Externími uživateli se rozumí potencionální budoucí či současní majitelé, vě itelé, obchodní partne i, pracovníci v pracovně-právním vztahu či jejich zástupci, kterými mohou být kup íkladu odbory, burzy a další účastníci finančního a kapitálového trhu. Externí uživatelé stojí sice vně analyzovaný subjekt, ale do jisté míry jsou s ním úzce spjaty. P edevším s budoucím vývojem, který s sebou m že p inášet vítaný užitek ve formě zhodnocení vložených prost edk a následné kumulování zisku, avšak výsledek m že být i opačný. Každá investice s sebou nese určité riziko, že reálný stav se bude lišit od očekávaného. Tuto situaci je možné částečně odhadnout pomocí ukazatel finanční analýzy daného subjektu. Jedná se o ukazatele výnosnosti kapitálových zdroj (rentabilita) a ukazatel schopnosti podniku dostat svým závazk m (likvidita);
• Účetních informací tzv. da ového účetnictví, jehož hlavní náplní je vyobrazení identického procesu se z etelemna správné určení základu daně zp íjm . Da ové účetnictví se opírá o zákony, které jsou určeny pro da ové subjekty; [6]
• Účetních informací, které jsou využívány mezi pracovníky na jednotlivých organizačních úrovních struktury vedení podniku pro ízení proces rozvoje podniku a plnění podnikatelského záměru. [6]
Finanční a da ové účetnictví se liší od manažerského účetnictví p edevším tím, že je kladen d raz na jednotný výklad pojm a srovnatelnost p edkládaných informací. Srovnatelnost a jednomyslnost je p evážně zajištěna obecně závaznými právními p edpisy, vyhláškami a na ízeními. Opakem je manažerské účetnictví, které má interní charakter. Manažerské účetnictví není nikterak (až na výjimky) mimopodnikově modifikováno. Management si jej tvo í a rozhoduje o něm samovolně dle svého uvážení. Slouží p evážně pro vnit ní pot ebu daného subjektu. Všechny dané oblasti jsou úzce spjaty, jelikož zčásti čerpají data ze shodných
8 zdroj . [6]
2.1 Finanční účetnictví
Finanční účetnictví je ekonomicko-vědní disciplínou. Je závislé na kvalitě, množství a účelnosti vstupních informací. Čím komplexnější množství dat, tím p esnější výsledek nám je schopna poskytovat finální analýza. Finanční účetnictví slouží k posouzení finanční situace a výkonnosti podniku na základě získaných dat. Pomocí zjištěných výsledk lze posoudit současný stav oproti stavu minulému a vyvarovat se tak p ípadných chyb v budoucnu. Prioritou je, aby daný subjekt dosahoval zisku, efektivně zhodnocoval své zdroje a zabezpečoval platební schopnost. Finanční účetnictví sleduje stav majetku a zdroj krytí, změny vlastního kapitálu, tok náklad a výnosu a konečný výsledek hospoda ení za účetní období. Základními p edpoklady finančního účetnictví je podání věrného a poctivého obrazu účetních operací daného subjektu na základě bilančního principu. [1, 12]
Výsledné informace plynoucí zfinančního účetnictví neslouží pouze samotnému podniku, ale i dalším zainteresovaným osobám, které se nějaký zp sobem podílejí na činnosti podniku. Jedná se o investory, kte í vkládají do podniku volné finanční prost edky a očekávají jejích zhodnocení, obchodní partne i, kterými mohou být dodavatelé či odběratelé, stát, který p sobí jako výběrčí daní či poskytovatel dotací, banky financující investice daných subjekt formou p jčky, zaměstnanci a manaže i, kte í ovliv ují chod podniku zevnit svým vlastním úsilím. Všechny tyto subjekty se o svých budoucích krocích ve vazbě kdanému podniku rozhodují na základě výstupních informací plynoucích zúčetních výkaz , které jsou ve ejně p ístupné. Jedná se o rozvahu, výkaz zisku a ztráty, p ehled o peněžních tocích (výkaz cash- flow), p ehled o změnách vlastního kapitálu a p ílohy. Veškeré tyto výkazy jsou součástí účetní závěrky. Vypovídají p edevším o finanční situaci a hospoda ení podniku. Účetní závěrka je sestavována na základě zákona č. 56ň/1řř1 Sb., o účetnictví a vyhlášky č. 500/Ň00Ň Sb, kterou se provádějí některá ustanovení zákona č 56ň/1řř1 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších p edpis , pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími vsoustavě podvojného účetnictví. [5, 12]
Rozvaha je výkazem stavovým sestavovaný kurčitému datu. Podává obraz o stavu a členění majetku a závazk , ze kterých byl majetek po ízen na základě bilančního principu – rovnost sumy aktiv a pasiv. Majetek lze rozdělit na dlouhodobý a oběžný dle délky doby upot ebitelnosti. Čím je doba kratší, tím rychleji lze majetek p eměnit na peněžní prost edky.
Zdroje krytí majetku, kapitál, se člení na vlastní a cizí, záleží, jakým zp sobem si podnik majetek opat il. Jedná se o závazky v či vlastník m, vě itel m, státu, obchodním partner m či
9 zaměstnanc m. [5, 12]
Výkaz zisku a ztráty vyjad uje postup tvorby a konečné vyčíslení výsledku hospoda ení za dané účetní období. Výsledek hospoda ení m že být kladný (zisk) nebo záporný (ztráta).
Zjednodušeně lze výsledek hospoda ení zjistit zrozdílu výnos a nákladu za dané období.
Výkaz zisku a ztráty slouží ke zjištění, zda-li je podnik schopen efektivně zhodnocovat vložené prost edky, tedy o finanční výkonnosti podniku. Jedním zhlavních cíl každého podniku je dosahování zisku, který je pot ebný k dalšímu rozvoji a postupnému plnění podnikatelského záměru. Pokud podnik dosahuje ztráty, m že se dostat do situace, kdy nebude schopen splácet své závazky. Proto je t eba s danými prost edky nakládat obez etně a pr běžně se snažit analyzovat slabé stránky, které mohou p inášet zbytečné ztráty. [12]
Výkaz peněžních toků nebo-li výkaz cash flow zachycuje skutečný tok peněžních prost edk podniku, tedy p íjm a výdaj . Peněžní prost edky p edstavují nejlikvidnější formu majetku podniku, se kterou lze okamžitě uhradit část závazk . Výkaz peněžních prost edk odstra uje časový nesoulad p íjm -výnos a výdaj -náklad . Pokud podnik nedosahuje zisku, neznačí to p ímé ohrožení podniku, ale pokud mu dojdou finanční prost edky, je ohrožena celková existence. [12]
P ehled o změnách vlastního kapitálu souvisí s vlastními zdroji financování, které p ipadají majitel m podniku. Slouží jako dopl kový výkaz k rozvaze – pro detailnější rozpracování změn jednotlivých položek vlastních zdroj za minulé a běžné období. Mezi změny vlastního kapitálu lze za adit zvyšování asnižování základního kapitálu a kapitálových fond (rezervní fond, nedělitelný fond a ostatní fondy tvo eny ze zisku), rozdělení zisku a další účetní operace jako p ecenění majetku do kapitálu, změny účetních metod, opravy významných účetních chyb apod. P ehled o změnách základního kapitálu je povinnou součástí účetní závěrky pro podniky spadajících do kategorie st edních a velkých účetních jednotek. Výkaz o změnách vlastního kapitálu nemá zákonem stanovenou podobu, ale jeho struktura a obsah je interpretován Národní účetní radou. [23]
P íloha je součástí účetní závěrky a poskytuje významné informace o účetní jednotce.
Vysvětluje, dopl uje a blíže analyzuje informace obsažené v rozvaze a výkazu zisku a ztráty, které nelze vyčíst jen ze zve ejněných výkaz a je t eba je blíže specifikovat. [1]
Od roku 2016 dle novely zákona č. 56ň/1řř1 Sb., o účetnictví je nutné rozlišovat jednotlivé kategorie účetních jednotek a jejich povinnost, dobrovolnost a rozsah vzhledem k zve ej ování jednotlivých finančních výkaz a vedení účetnictví. Účetní jednotky se člení na:
10
mikro, malé, st ední a velké viz tabulka 2.1. Jednotlivé účetní jednotky se rozdělují na základě t í daných kritérií – suma aktiv (netto hodnota), roční úhrn čistého obratu a pr měrný počet zaměstnanc k danému rozvahovému dni. [22]
Tabulka 2.1 Kategorie účetních jednotek Kategorie
účetních jednotek
Splnění podmínek k rozvahovému dni
Podmínky Aktiva celkem
(Kč)
Roční úhrn čistého obratu
(Kč)
Průměrný počet zaměstnanců Mikro Nep ekračuje alespo Ň
z uvedených podmínek 9 000 000 18 000 000 10 Malá Nep ekračuje alespo Ň
z uvedených podmínek 100 000 000 200 000 000 50 St ední Nep ekračuje alespo Ň
z uvedených podmínek 500 000 000 1 000 000 000 250
Velká P ekračuje alespo Ň
z uvedených podmínek 500 000 000 1 000 000 000 250 Zdroj: [22] –vlastní zpracování
Mikro a malé účetní jednotky nemají ze zákona č. 56ň/1řř1 Sb., o účetnictvípovinnost zve ej ovat výkaz cash flow a výkaz změn stavu vlastního kapitálu jako součást účetní závěrky, pouze pokud se tak rozhodnou dobrovolně. Mikro a malé jednotky bez povinnosti mít účetní závěrku ově enou auditorem mohou sestavovat rozvahu ve zkráceném rozsahu. Účetní závěrku povinně auditovanou mají účetní jednotky, které p ekročí Ň ze ň kritérií, a to: suma aktiv p esahující 40 mil. Kč, roční úhrn čistého obratu p es Ř0 mil. Kč a pr měrný počet zaměstnanc nad 50. Výkaz zisku a ztráty lze taktéž sestavovat ve zkráceném rozsahu, pokud se ale nejedná o obchodní společnost zapsanou ve ve ejném rejst íku. Mikro a malé jednotky dále nemusí uvádět vp íloze účetní závěrky nefinanční informace. [22, 24]
Do kategorie st edních a velkých účetních jednotek lze p edevším začlenit velké kapitálové společnosti, nejčastěji společnosti sručením omezeným a akciové společnosti. Tyto jednotky mají ze zákona č. 56ň/1řř1 Sb., o účetnictví povinnost zve ejnit a sestavit účetní závěrku, tedy rozvahu, výkaz zisku a ztráty a p ílohu vplném rozsahu. Oproti mikro a malým účetním jednotkám mají dále povinnost zve ejnit i výkaz o peněžních tocích a p ehled o změnách vlastního kapitálu. Dle tabulky Ň.1 Kategorie účetních je jednotek na základě kritérií pro povinnost mít účetní závěrku ově enou auditorem je patrné, že st ední a velké účetní
11 jednotky jsou vždy povinně auditované. [22, 24]
2.2 Manažerské účetnictví
Manažerské účetnictví je úzce propojeno s finančním účetnictvím. Údaje finančního účetnictví jsou dále interně rozši ovány o plány a vize vzhledem k budoucímu vývoji podniku.
Manažerské účetnictví je plně v rukou vedení podniku a slouží výhradně pro vnit ní pot eby podniku. Obsahuje d věrnádata, které by p i úniku mohly zvýhodnit konkurenční podniky, což by mohlo mít negativní p ípadně až fatální následky. Zve ej ované informace by tedy neměly obsahovat veškeré dostupné informace o podniku. Hlavní faktory svého úspěchu se snaží utajit p ed konkurenčními podniky, aby nedošlo ke znevýhodnění pozice. Manažerské účetnictví není upravováno žádnými legislativními p edpisy a jeho rozsah, obsah a struktura záleží zcela na pot ebách podniku.Vychází ztoho, kdo je uživatelem informací a k ešení jakých úloh slouží.
Klade d raz p edevším na efektivní ízení podniku p i rozhodováních procesech a následnou kontrolu zevnit . Externí uživatelé mají pouze omezené informace, které nejčastěji získají na základě informací z účetních závěrek, kdežto interní uživatelé pot ebují data mnohem rozsáhlejšía konkrétnější, aby mohli pružně reagovat na p ípadné výkyvya ovliv ovat budoucí vývoj. Jde hlavně o to, aby fungovala součinnost mezi jednotlivými ídícími orgány podniku a st edisky. [3, 6, 7]
Manažerské účetnictví p edstavuje ucelený systém sběru a p enosu dat mezi ídícími pracovníky. Čím kvalitnější a p esnější data mají kdispozici, tím hodnotnější návrhy, doporučení či opat ení mohou p edkládat. Manažerské účetnictví se p edevším zabývá činnostmi jednotlivých hospodá ských st edisek daného podniku. Hospodá ské st ediska p edstavují útvary, které mají danou svou pracovní nápl a kompetence. Každé st edisko p edstavuje nedílnou součást celku. Každé st edisko má svého odpovědného vedoucího, který p sobí i jako kontrolor a vystupuje jako spojka pro p edání informací dalším zainteresovaným osobám. K rozčlenění jednotlivých st edisek vúčetnictví slouží tzv. analytická evidence – podrobnější členění náklad a výnos p ipadající na jednotlivé útvary a stanovení jejich konečnéhovýsledku hospoda ení. Poskytuje detailnější informace o provedených výkonech a spot ebovaných ekonomických zdrojích kjejich dosažení. Tyto informace slouží jako podklad pro dohled nad hospodárností a efektivností jednotlivýchútvar , pomocí nichž lze určit, do jaké míry je plněn podnikatelský plán a jaké jsou vize do budoucna. [3, 6, 7]
Manažerské účetnictví čerpá zněkolika zdroj , kterými jsou:
• finanční účetnictví,
• vnitropodnikové účetnictví,
12
• soubor kalkulací,
• rozpočetnictví,
• statistická data.
Hlavní záměr každého podniku je tvorba zisku, čímž lze rozvíjet potenciál a otev ít tak cestu dalším investičním aktivitám, které povedou kr stu podniku, zvyšování konkurenceschopnosti či upev ování pozice na trhu. Hlavní cestou kúspěchu na trhu je orientace na samotného zákazníka. Tabulka 2.2 uvádí základní rozdíly mezi finančním a manažerským účetnictvím. [3, 6]
Tabulka 2.2 Vztah manažerského a finančního účetnictví
Manažerské účetnictví Finanční účetnictví Není nijak regulováno, plně v kompetenci
účetní jednotky
Povinnost zve ej ovat data zfinančního účetnictví
Informace slouží interním uživatel m Informace slouží externím uživatel m Pr běžná informovanost o chodu podniku
vedení podniku
Každoroční zve ej ování účetní závěrky
Analytická evidence Syntetická evidence
Úplné informace, d věrné, bezprost ední Ve ejné informace, princip opatrnosti
Orientace na budoucnost Orientace na minulost
Ceny na základě kalkulací Reálné ceny
ůnalýzy jednotlivých st edisek podniku Informace celopodnikové V jednotkách hodnotových nebo naturálních V jednotkách finančních Zdroj: [3, 9] – vlastní zpracování
2.3 Vnitropodnikové účetnictví
Vnitropodnikové účetnictví nebo-li nákladové účetnictví poskytuje informace ídícím orgán m o úplné hospodá ské situaci uvnit podniku, p edevším jednotlivých vnitropodnikových útvar (st edisek) a jejich o jejich ekonomické činnostiza dané období. Je centrem operativního ízení výroby v p ímé souvislosti se zákazníky. Vnitropodnikové účetnictví je složkou struktury manažerského účetnictví. Vnitropodnikové účetnictví vychází z reálných nezkreslených dat, které se kompletují na základě skutečné spot eby a skutečně provedených výkon , ať už mezi jednotlivými st edisky nebo p i konečném odbytu. Vnitropodnikové účetnictví poskytuje poklady pro finanční účetnictví,slouží kposkytování dat o ziskovosti či ztrátovosti jednotlivých výrobk , stanovuje ceny výrobk , sleduje náklady,
13
výnosy, p íjmy, výdaje a hospodá ský výsledek jednotlivých vnitropodnikových st edisek účetní jednotky. Vnitropodnikové účetnictví není upravováno žádným závazným p edpisem, účetní jednotky si jej modifikují pomocí vnitropodnikových směrnic dle pot eb podniku. Slouží hlavně kzískání p ehledu o činnostech jednotlivých složek podniku a srovnání skutečných a kalkulovaných náklad , nejčastěji za kalendá ní měsíc. Kzjištění kalkulovaných náklad účetní jednotky častokrátvycházejí zdat minulých, pomocí nichž odhadují velikost pot ebných zásob pro výrobu či prodej. Následně je prováděna analýza odchylek, aby se v budoucnu zabránilo dalším chybám, které p inášejí p ebytečné náklady. Dělí se na tzv. výkonové účetnictví a odpovědnostní. Výkonové účetnictví eší otázky náklad , marže a zisk každého výrobk nebo služby. Odpovědnostní účetnictví se zabývá otázkami, jakou částí se podílejí jednotlivé vnitropodnikové útvary na konečném výsledku hospoda ení. Každý podnik si vytvá í sv j kalkulační systém pro daných výrobek zvlášť společně splánem rozpočtových nákladu na celkovou výrobu. [3, 4, 6]
2.3.1 Obsah vnitropodnikovéhoúčetnictví
Vnitropodnikovéúčetnictví se snaží o zachycení informačních proces , které probíhají uvnit podniku p i transformaci vstupních ekonomických zdroj (náklad ) na konečné výstupy z činností plynoucí. Vnitropodnikové účetnictví úzce souvisí sfinančním účetnictvím. [4]
ídí se stejnými metodickými prvky, které se vyznačují takto:
• veškeré hospodá ské operace v účetnictví jsou tvo eny na základě doklad , které obsahují vstupní data pro transformaci informací v procesu účetního zpracování údaj ,
• účetnictví vyjad uje r znorodý souhrn informací vhodnotovém mě ítku – sloužící pro srovnání,
• účetnictví je založeno na systému bilanční kontinuity –kdy počáteční a konečný stav majetku (aktiv) a zdroj krytí majetku (pasiv) se musí rovnat z d vodu návaznosti jednotlivých účetních období, [4]
• účetnictví zachycuje veškeré účetní operace podvojným zp sobem – každá položka jednoho účtu na straně Má dáti je spárována s další položkou na jiném účtu na straně Dal,
• účetnictví používá nástroj, pomocí kterého dělí majetek a zdroje jeho financování, a dále soustavu účt pro informativní vyjád ení reálných proces které souvisí spr během hospodá ských aktivit podniku,
14
• pr běžná kontrola naturálních a hodnotových stránek výrobního procesu, kdy se srovnává skutečný fyzický stav se stavem účetním (dokladovým) – v p ípadě diferencí je t eba zjistit d sledek této situace a vypo ádat rozdílný stav, za nejčastější kontrolní element lze považovat nap . inventuru [4]
2.3.2 Formy vnitropodnikového účetnictví
Management sleduje hospoda ení podnik pomocí vnitropodnikových st edisek, které zabezpečují zurčité části fungování celku. Každý útvar má své p edurčení, ke kterému byl vytvo en. Jsou spolu provázány a svým zp sobem na sobě závislé. Ve vnitropodnikovém účetnictví se proto používá analytická evidence, aby bylo možné jednotlivé náklady a výnosy p idělit st edisku, se kterým věcně souvisí vrámci účetního okruhu podniku. V praxi se nejčastěji objevují dvě formy vnitropodnikového účetnictví, a to jednookruhová a
dvouokruhová účetní soustava a jejich kombinace. [3, 6]
Jednookruhová účetní soustava
Jednookruhová účetní soustava podává informace jak externím, tak interním uživatel m. Syntetické členění náklad a výnos je dále rozčleněno analyticky dle jednotlivých st edisek vrámci jednoho účetního okruhu, kdy každému st edisku náleží exkluzívní číslo v rámci analytiky pro p i azování jednotlivých transakcí, které sním souvisí. Základem je vytvo ení uceleného systému podrobnější analytické evidence pro vyobrazení reality fungování jednotlivých částí podniku vrámci jednoho okruhu účetních informací. [3, 6, 8]
Schéma Ň.1 vyobrazuje systém jednookruhové účetní soustavy.
Schéma 2.1 Jednookruhová účetní soustava
Zdroj: [6] –vlastní zpracování
ůnalyticky jsou rozčleněny účty účtové skupiny 5. pro náklady a účtové skupiny 6. pro výnosy. Tato forma členění se hojně využívá u podnik srozmanitou výrobou více výrobk ,
Externí uživatelé
(Hlavní kniha a analytická evidence) Účetní závěrka
Interní uživatelé (Analytická evidence)
15
které se navzájem od sebe liší. V podnicích vyrábějících pouze jeden druh výrobku se používá jednodušší forma evidence, kdy náklady a výnosy jsou rozčleněny podle druhu – provozní a finanční.
Pro účtování interních transakcí mezi jednotlivými st edisky se využívají účty účtové skupiny 59 pro interní náklady a 6ř pro interní výnosy, kdy výrobek prochází jednotlivými fázemi výroby a každé st edisko se nějakou částína výrobnímprocesu podílí. Tyto účty slouží pouze pro zjišťování interních výsledk hospoda ení st edisek. [6, 8]
Jednookruhová účetní soustava má tu výhodu, že poskytuje obraz o reálném stavu zásob – p edevším nedokončené výrobě a hotových výrobk . U nás je nejčastěji využívána právě forma jednookruhové účetní soustavy. Nevýhodou m že být lidský faktor, kdy sebemenší chyba ať už p i zadávání výrobního procesu nebo v jeho pr běhu m že mít značně negativní d sledky, jelikož veškerá spot ební a skladová evidence je čistě v rukou managementu.
Jednookruhová účetní soustava vychází zinterních doklad , mezi něž pat í p evodky, faktury nebo interní účetní doklady. Veškeré zásoby vytvo eny uvnit podniku jsou oce ovány dle kalkulací na základě vlastních náklad , které jsou vynakládány během jednotlivých fází výroby. [6, 8]
Dvouokruhová účetní soustava
Dvouokruhová účetní soustava od sebe navzájem odděluje informační požadavky pro externí a interní uživatele vsamostatném okruhu pro každou skupinu zvlášť. Jde p edevším o separaci d věrných a citlivých vnit ních informací, které by podniku mohly uškodit nap . v konkurenčním boji o budování pozice na trhu od informací ve ejně dostupných.
Dvouokruhová účetní soustava je rozdělena na dva samostatné okruhy pro finanční a vnitropodnikové účetnictví (výkonově a odpovědnostně orientované). Oba tyto okruhy jsou navzájem provázány pomocích spojovacích a rozdílových účt . Pro první okruh finančního účetnictví se používají účty účtové skupiny 5. pro náklady a 6. pro výnosy. Kdežto pro vnitropodnikové účetnictví se otevírají tzv. volné účty účtové t ídy Ř. určené nap . pro náklady a 9. určené nap . pro výnosy, které se analyticky člení pomocí p idaných p edkontací pro jednotlivá hospodá ská st ediska. Účty si účetní jednotka tvo í výhradně sama. Musí je však za adit do účtového rozvrhu a vnitropodnikových směrnic. [3, 6]
Schéma Ň.Ňzobrazuje systém dvouokruhové účetní soustavy.
16 Schéma 2.2Dvouokruhová účetní soustava
I. okruh
2. okruh
Zdroj: [6] –vlastní zpracování Spojovací účty
Spojovací účty slouží k tomu, aby byly všechny částky nákladových a výnosových položek vykázány jak ve finančním, tak vnitropodnikového účetnictví. Používají se u všech hospodá ských operací vobou dvou účetních systémech. Vnejčastějších p ípadech se spojovací účty používají u operací nákladových, u výnos z prodeje, u transakcí se zásobami, p i aktivaci vnitropodnikových služeb mezi st edisky, p i časovém rozlišení apod. Spojovací účty si účetní jednotka volí sama a jsou zahrnuty v účtových t ídách Ř. a 9. Spojovací účty slouží p edevším pro kontrolu základních účetních pravidel, kterými jsou podvojnost a souvztažnost v rámci dodržování účetních postup . [3, 6]
Rozdílové účty
Rozdílové účty se ve vnitropodnikovém účetnictví využívají v p ípadech odlišných zachycení hospodá ských transakcí, které vznikají zejména z rozdílného ocenění položek náklad a výnos vrámci obou dvou okruh účetního systému. Slouží vedení podniku ke zjištění rozdíl vrámci účetních operací mezi finančním a vnitropodnikovým účetnictvím. [3, 6]
V současné době se v praxi častěji využívá jednookruhová účetní soustava. P edevším z d vodu, jelikož dvouokruhová účetní soustava je vhodnější pro větší podniky srozmanitějším
Účetní závěrka
Interní uživatelé (Analytická evidence)
Externí uživatelé
(Hlavní kniha a analytická evidence)
Spojovací a rozdílové účty
17
množstvím výrobk . Je nákladnější, složitější pro kontrolu a vyžaduje propracovaný účetní systém závislý na detailních informacích od jednotlivých hospodá ských st edisek.
2.3.3 Zamě ení vnitropodnikového účetnictví
O skladbě a směru vnitropodnikového účetnictví rozhoduje podnik zcela samostatně.
Existují dvě varianty linií ízení náklad , mezi kterými si podnik m že vybrat. Linie ízení náklad se dělí dle zamě ení podniku na:
• linii výkonovou (výkonově orientované účetnictví),
• linii útvarovou (odpovědnostně orientované účetnictví). [4]
Obě linie se od sebe vzájemně liší, ale navzájem nevylučují. Lze použít obě varianty najednou, ale pouze v p ípadě jednoduché výroby, kdy podnik soust eďuje veškerou svou činnost pouze na jeden výrobek. Vp ípadě rozmanitější produkce si podnik musí vybrat, kterou cestou se hodlá dát. [4]
Výkonově orientované účetnictví
Výkonově orientované účetnictví se používá v p ípadech, kdy ke konkrétnímu výrobku lze p i adit p ímé (jednicové) náklady, které jsou jeho trvalou součástí a lze je p ímo vyčíslit a nep ímé (režijní) náklady, které se vztahují k podp rným proces m za celý podnik dle místa vzniku. Výkonově orientované účetnictví tedy částečně kombinuje obě uvedené linie. Vedení podniku využívá kalkulace náklad daných výrobk na určení množství produkce, stanovení skutečné prodejní ceny společně smarží nebo zavedení levnější či kvalitnější verze daného produktu. Podnik se ídí zejména sledováním skutečných náklad p ipadajících na jednotlivé výkony. Nevýhodou m že být nerozlišitelnost místa p ímého vzniku náklad a odpovědnost daného útvaru či pracovníka. Výkonově orientované účetnictví se vpraxi používá p edevším u podnik , u kterých značně p evládají p ímé náklady nad nep ímými u vybraných produkt výrobya lze bezprost edně sestavit výslednou kalkulaci.
[4, 6]
Odpovědnostně orientované účetnictví
Odpovědnostně orientované účetnictví vychází p i stanovení výše náklad a výsledné kalkulace z míst odpovědných za jejich konkrétní vznik. Podnik se dělí na několik částí, které tvo í celek. P i odpovědnostně orientovaném účetnictví se stanovuje výše náklad za každý útvar samostatně. P i aplikaci odpovědnostně orientovaného účetnictví se z izují nákladové a výnosové účty pro každé st edisko zvlášť. Výsledek hospoda ení st ediska vyplývá z rozdíl těchto účt . ízení náklad na základě útvarové linie slouží p edevším vedoucím pracovník m jednotlivých útvar pro kontrolu hospodárnosti, výkon , jako podklad pro motivační prvky
18
pod ízených pracovník , hledání p íčin odchylek, stanovení pravomocí a odpovědností. Vedení podniku m že jednodušeji sledovat zvlášť každý útvar a porovnávat, jakou částí se podílí na celkové prosperitě či úpadku podniku, tzn. které útvary jsou ziskové a které prodělečné. Data vyplývající zodpovědnostně orientovaného účetnictví slouží jako podklady pro sestavování plán , rozpočt a výsledných vnitropodnikových kalkulací. Odpovědnostně orientované účetnictví preferují podniky srozsáhlou a r znorodou výrobou. [4, 6]
2.4 Rozpočetnictví
Rozpočtem se rozumí peněžní vyjád ení plánovaných činností, u kterých se p edpokládá, že nastanou a lze je p ibližně odhadnout. Rozpočetnictví slouží jako nástroj rozhodování p i ízení podniku. Rozpočetnictví se orientuje na budoucí vývoj podniku. Slouží pro sestavování množstevních očekávaných podnikových plán . Rozpočetnictví vychází z dat jak minulých, tak současných. Rozpočetnictví odhaduje p ibližnou výši náklad a výnos v budoucím období. Dále slouží jako podklad pro sestavování p edběžných kalkulací a pro kontrolu hospoda ení jednotlivých podnikových útvar , kdy je srovnáván stav skutečný s p edpokládaným (plánovaným), díky čemuž lze zhodnotit a dohlížet nad celkovým fungováním podniku za sledované období. [4]
2.4.1 Obsah rozpočetnictví
Obsahem rozpočetnictví jsou data vyjad ující budoucí vývoj podniku vpeněžních jednotkách. Rozpočetnictví sleduje podnik jako celek, ale zárove i jednotlivé jeho části, ze kterých se skládá, tzn. že se tvo í rozpočty celopodnikové, ale i st ediskové. Za celopodnikové rozpočty lze považovat rozpočtovou rozvahu, výsledku a výkaz peněžních tok . St ediskové rozpočty jsou zamě eny na konkrétní st edisko, p edevším na jeho činnost a nápl , kterou zastává v podniku.
Rozpočetnictví sleduje tzv. rozpočtové veličiny, které vycházejí z podnikových rozpočt . Do rozpočtových veličin lze za adit rozpočty náklad a výnos jako součást výsledovky, rozpočty stav kdanému okamžiku vycházející zrozvahy a rozpočty p íjm a výdaj vycházejících zvýkazu cash flow. [4]
Rozpočty nákladů a výnosů
Náklady se rozumí peněžní vyjád ení spot eby výrobních činitel (vstup do výroby), kv li kterým vpodniku klesá zisk. Vztahují se kurčitému výrobku nebo službě.Výnosy nebo- li tržby naopak p edstavují peněžní vyjád ení výstup z výroby za dané rozpočtové období.
Náklady a výnosy p edstavují úbytky a p ír stky ekonomického prospěchu za dané období, se
19
kterým věcně a časově souvisejí. Náklady a výnosy slouží pro lepší p ehled o tom, kde je podnik ziskový a kde naopak prodělává. Pokud náklady a výnosy souvisejí sdalším obdobím, je t eba se časově rozlišit. Za rozpočtové období se obvykle považuje kalendá ní rok, lze je tvo it i operativně na kratší období, nap . kalendá ní měsíc. Rozpočty náklad a výnos p edevším slouží pro podávání informací o rentabilitě podniku. [4]
Rozpočty stavů
Rozpočty stav (stavových veličin) sledují konečnou sumu jednotlivých položek majetku a zdroj jeho krytí k určitému okamžiku. Stavové rozpočty se od tokových liší právě tím, že jsou sestavovány k určitému plánovanému datu, kdežto tokové sledují pr běh daných veličin za stanovené období. Za p íklady stavových rozpočt lze považovat konečné stavy pohledávek či zásob – materiálu, polotovar , nedokončené výroby či hotových výrobk na konci rozpočtového období. Konečné z statky rozpočtových stav jsou součástí celopodnikové rozvahy. [4]
Rozpočty p íjmů a výdajů
P íjmy p edstavují p ír stky peněžních prost edk . Výdaje jsou opakem p íjm , tedy úbytek peněžních prost edk . P íjmy a výdaje jsou reálnými tokovými veličinami sledované za určitý plánovaný časový interval. Rozdíl p íjm a výdaj p edstavuje manko či p ebytek v pokladně a na běžných účtech. Z účetního hlediska, pokud podnik nedosahuje zisku, nemusí jej to bezprost edně ohrozit na existenci. Pokud by ale došlo ksituaci, kdy by podniku došly peněžní prost edky a nebyl by schopen hradit ze svých zdroj závazky, m že to značit první krok k absolutnímu úpadku. V praxi rozpočty p íjm a výdaj prezentují nap . rozpočty p íjm za pohledávkami, výdaje na nákup zásob, rozpočty výdaj na mzdy výrobních dělník apod.
Hlavní úkolem rozpočt p íjm a výdaj je podávat pohled vedoucím orgán m o solventnosti a likviditě podniku. [4]
Dalším kritériem dělení rozpočt je časové hledisko – operativní a strategické plánování. Operativní plánování p edstavuje sestavování rozpočt za období kratší než 1 rok.
Opakem je strategické plánování, které prezentuje časový horizont delší než 1 rok. Záleží na délce rozpočtového období, za které jsou rozpočty sestavovány.
• Operativní rozpočty vycházejí zdetailních vstupních informací. Operativní plánování zabezpečuje pot ebné zdroje vkrátkém časovém horizontu. Operativní plánování p edstavuje souhrn každodenních činností, které zabezpečují chod celého podniku. Za časový horizont operativních rozpočt jsou považovány dny, týdny či měsíce. Operativní plánování se týká všech úrovní organizační struktury podniku.
20
P edevším se jedná o plánování množství zásob, odbytu konečným zákazník m, plánování lidských zdroj a kapacit. [4]
• Strategické rozpočty p edstavují peněžní vyjád ení dlouhodobých komplexních plán podniku. Z dlouhodobého hlediska se jedná o soust edění veškerého úsilí a zdroj p i plnění podnikového záměru a účelu, pro který byl založen. Strategické rozpočty vycházejí zanalýzy budoucího vývoje a p ípadných rizik, které mohou nastat. Základním p edpokladem je rozbor prost edí ovliv ujícího podnik navenek, definování směru a priorit, pr běžná kontrola plnění plán a hospodárnosti se zdroji.
Strategické rozpočty jsou složeny z menšího množství položek, které vystihují dlouhodobé cíle podniku. Celopodnikové rozpočty se obvykle sestavují na období delší než ň roky. Strategické rozpočty zahrnují zjednodušené formy výkaz účetní závěrky, které jsou sestavovány pro každý rok samostatně. [4]
2.4.2 Forma rozpočtů
V souvislosti s operativními rozpočty režijních náklad útvar existují dvě hlavní podoby rozpočt , které se dělí z hlediska, zda-li je nebo není brán z etel na vazby náklad st ediska na úrovni jeho činnosti. Toto hledisko je d ležité pro správnou kontrolu rozpočt st ediska. Rozpočet totiž p edstavuje hranici maximální výše náklad , kterou by st edisko nemělo p ekročit. Část náklad se vpr běhu sledovaného období mění, a to vzávislosti na objemu produkce. Rozumí se jimi náklady variabilní. Jsou součástí produkčního procesu každého výrobku nebo služby. Pokud roste objem produkce, rostou i variabilní náklady. Za variabilní náklady lze považovat nap . p ímý materiál či mzdy výrobních pracovník . Opakem jsou náklady fixní, které jsou stále, neměnné se změnou objemu produkce. Ke změnám fixních náklad dochází spíše skokově. Podnik je musí vynakládat, i když nevyrábí. Typickými p íklady fixních náklad jsou odpisy, nájemné, energie či pojištění.
V praxi je možné se setkat stzv. smíšenými náklady. Jsou jakýmsi p echodem mezi fixními a variabilními náklady vzávislosti na vytížení výrobních kapacit daného st ediska.
Každé st edisko by mělo brát na tyto závislosti zvláštní z etel a upravovat rozpočty dle skutečného rozsahu produkce. Dle těchto hledisek rozlišujeme dvě formy rozpočt – pevný a pružný. [4]
Pevný rozpočet lze aplikovat v p ípadě režijních náklad nezávislých na množství objemu výkon st ediska. P i pevném rozpočtu je vymezená pevná suma náklad , kterou st edisko nesmí p ekročit. Nejčastěji se tato metoda uplat uje u správních st edisek.
21
Pružný rozpočet je charakteristický svou flexibilitou p i závislosti režijních náklad na množství objemu výkon st ediska. Podstatou pružného rozpočtu je oddělení fixních a variabilních náklad daného st ediska. Zp sobem, kterým bude st edisko mě it objem svých výkon je zcela v jeho kompetenci. Nejčastěji se vychází zmnožství hotových výrobk . Konečný rozpočet odděluje náklady závislé (fixní) a nezávislé (variabilní) na objemu produkce daného st ediska. [4]
22
3 Teorie kalkulací
Kalkulace p edstavují nedílnou součást hodnotového ízení každého podniku. Čím kvalitnější a p esnější informace vekonomickém systému ízení, tím vznikají menší ztráty a odchylky. Pomocí kalkulací podnik vyčísluje a stanovuje náklady, výnosy, marži, zisk a v neposlední adě konečnou cenu každého výrobku či služby zvlášť. Stanovení náklad a konečné ceny p edstavuje nejd ležitější proces. Ke každé vytvo ené jednotce je t eba p i adit p esné množství spot ebovaných ekonomických zdroj , a to za každé jednotlivé st edisko, které se na výrobě podílí. Součet externích a interních náklad s marží p edstavuje výslednou cenu, za kterou je podnik ochoten výrobek či služby poskytnout. Cena slouží i pro porovnání s konkurencí, zda-li je podnik schopen stejný čipodobný produkt nabídnou vhodnotově stejné či levnější variantě. Konečná cena musí být dostatečně velká kpokrytí minimálně náklad vložených do výroby daného produktu a dále zisku, pomocí kterého podnik m že dále rozvíjet sv j potenciál. [3, 6]
V praxi existuje tzv. konkurenční boj, kdy některé podniky prodávají výrobky pouze za náklady, aby p ilákaly zákazníky, dostaly se do podvědomí, kvytvo ení silnější pozice na trhu či ke zruinování konkurence. Tato podniková strategie však není dlouhodobě možná. Existuje celá další ada dalších nutných výdaj , které musí vynaložit jako nap . nájemné, energie, nákup materiálu na sklad či vytvá et p ípadnou rezervu ke krytí mimo ádných událostí.
Nejčastěji jsou kalkulace tvo eny pomocí propočt na základě výkaz jednotlivých st edisek. [6, 10]
3.1 Vymezení nákladů
Náklady zúčetního pohledu p edstavují spot ebu ekonomických vstup . Vždy se vztahují kurčité činnosti vynaložené za určitým účelem, p edevším kzískání výnos . Existuje však odlišný pohled finančního a manažerského pojetí nákladu. Dle finančního účetnictví náklady p edstavují faktor snižující výsledek hospoda ení, tedy snižování zisku, ale i daně z p íjm . Zpohledu manažerského účetnictví náklady p edstavují spot ebované ekonomické zdroje, které je nutné p etvo it najednotky výstupu p ipraveny k prodeji. [6, 11]
Náklady p edstavují tokovou veličinu – p edstavují současný nebo budoucí výdej peněžních prost edk . Vykazují se za období, se kterým věcně a časově souvisí. Jejich výčet je součástí účetní závěrky, konkrétně ve výkazu zisku a ztráty. Z hlediska účetního jsou náklady zachyceny na v účtové t ídě 5. [11]
23
3.2 Členění nákladů
Náklady jsou členěny do homogenních skupin p edevším dle jejich účelnosti – na co byly konkrétně vynaloženy. Je d ležité znát jejich p esný p vod a d vod vzniku pro správné ízení náklad . Existuje mnoho druh členění náklad dle r zných kritérií. Z hlediska vzájemného vztahu k rozhodovacím úlohám managementu lze náklady rozdělit dle:
• druhového členění náklad ,
• účelového členění náklad .
Z názv členění náklad ve vztahu k rozhodovacím úlohám vyplývá, že je nutné náklady rozlišovat nejen dle jejich druhu, ale i dle účelu jejich. Detailnější členění náklad vede k propracovanějšímu systému ízení náklad uvnit podnik. [6, 11]
3.2.1 Druhové členění nákladů
Druhové náklady odpovídají náklad m z pohledu finančního účetnictví, kdy se náklady rozčlení do jednolitých skupin dle účelu, na který byly vynaloženy. Druhové náklady dle jejich charakteristických vlastností lze považovat za náklady prvotní,externí a jednoduché.
Za prvotní náklady lze považovat ty, které prvně vstupují do podniku a ihned se evidují.
Za další charakteristickou vlastnost druhových náklad lze považovat jejich externost – kdy náklady vznikají spot ebou výrobních faktor po ízených z vnějších zdroj . Z hlediska obtížnosti členění náklad lze druhové náklady považovat za jednoduché–náklady už nelze jednodušeji rozčlenit na další podskupiny. [6, 11]
V praxi je členění náklad dle druhu nejčastěji využívaným systémem pro ízení náklad vúčetnictví. Každý podnik si na základě směrné účtové osnově obsažené v p íloze č.
4 vyhlášky č. 500/Ň00Ň Sb., kterou se provádí některá ustanovení zákona č. 56ň/1řř1 Sb., o účetnictví ve znění pozdějších p edpis pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví (dále jen vyhláška č. 500/Ň00Ň Sb.), tvo í vlastní účtový rozvrh pro své pot eby dle jednotlivých druh majetku, závazk , náklad a výnos . Účtový rozvrh p edstavuje seznam účt , které bude účetní jednotka používat pro zachycení jednotlivých účetních operací a ksestavení účetní závěrky. Během roku je možné jej dopl ovat a rozši ovat, ale nelze jednotlivé účty rušit. Obsahuje jak syntetické, tak analytické účty. Účtový rozvrh je součástí vnitropodnikové směrnice, kterou si účetní jednotky tvo í zcela samostatně.
Následující tabulka ň.1 zobrazuje jednotlivé účtové skupiny druhových náklad dle směrné účtové osnovy vycházející z vyhlášky č. 500/Ň00Ň Sb. [10, 15]
24
Tabulka č. 3.1 –Směrná účtová osnova pro účtovou t ídu 5 –náklady Účtová
skupina Účetní operace
50 Spot ebované nákupy 51 Služby
52 Osobní náklady 53 Daně a poplatky 54 Jiné provozní náklady
55 Odpisy, rezervy, komplexní náklady p íštích období a opravné položky kprovozní oblast
56 Finanční náklady
57 Rezervy a opravné položky ve finanční oblasti 58 Změna stavu zásob vlastní činnosti a aktivace
59 Daně zp íjm , p evodové účty a rezerva na da z p íjm Zdroj: [15] –vlastní zpracování
Tabulka ň.1 obsahuje základní druhové členění náklad , které se dále rozdělují na syntetické účty. Vpodnicích se tyto syntetické účty dle pot eb podniku dále analyticky dělí nap . dle jednotlivých st edisek, pro da ové účely, členění dle měn, dle hmotné odpovědnosti apod. Platí, že suma analytických účt se musí rovnat z statku syntetického účtu. Syntetické a analytické členění účt p ináší podniku podrobnější informace o stavu majetku, zdroj jeho krytí a vneposlední adě o celkovém hospoda ení. Nejčastějšími účetními operacemi, které se vyskytují vúčetnictví vrámci druhového členění náklad dle jednotlivých účetních skupin, jsou:
• spot eba materiálu a energií –nap . základní materiál, pohonné hmoty, kancelá ské pot eby či energie,
• služby –nap . nájemné, opravy a pravidelná údržba stroj a za ízení, cestovné;
• mzdové náklady – nap . mzdy zaměstnanc a společník , sociální a zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem, stravné p ipadající na zaměstnavatele,
• provozní náklady –nap . poskytnuté dary, smluvní pokuty a penále, manka a škody, odpisy, tvorba rezerv a opravných položek, náklady spojené skoloběhem zásob vlastní výroby,
• finanční náklady – nap . úroky, p edpis daně z p íjm apod. [6, 10]
25
Z pohledu vnitropodnikového účetnictví nemá druhové členění až takovou vypovídací schopnost. ídící pracovníci pot ebují mnohem p esnější a konkrétnější data –nap . co se týče materiálu – kolik je t eba materiálu na výrobu určitého počtu výrobku vrámci jednotlivých st edisek, jaký budu p ibližně odbyt, jaká rezerva by měla být na skladě? Druhové členění náklad nemá vypovídací schopnost vzhledem k d vodu jejich spot eby. Proto se p edevším využívá ve finančním účetnictví, a to hlavně p i sestavování výkazu zisku a ztráty, kdy konkurenční podniky z nekonkrétních informací nemohou analyzovat p íčinu tvorby výsledku hospoda ení ani faktory, které tento vývoj ovliv ovaly. [6, 7, 10]
3.2.2 Účelové členění nákladů
Účelové členění náklad sleduje p esný vznik náklad s vázaností k určitému provedenému výkonu. U účelových náklad je známo místo vzniku, d vod či p ípadná odpovědnost za jejich vznik. Účelové členění náklad p ináší jednodušší systém kontroly jejich vynakládání, hospodárnosti či nadměrného plýtvání. Cílem je zjistit, zda-li je s náklady nakládáno p imě eně a ekonomicky. Výchozí data jsou p esná a do detail propracovaná.
Primitivnějším zp sobem je možné analyzovat rozdíl mezi plánovanými náklady a jejich skutečnou výší zjištěnou dle účetních výkaz . [6, 10]
Účelovost náklad je možné rozčlenit dle několika r znýchúrovní dle jejich sktruktury.
Nejprve se náklady rozdělí do skupin dle výrobních oblastí –na hlavní, pomocnou a obslužnou činnost. Dle těchto výrobních činností se dále rozčlení dle jednotlivých aktivit a operací, záleží, jakou funkci mají dané náklady ve výrobním procesu. Podstatou je určit, jakou částí se spot ebovaný výrobní faktor podílí na konečném výstupu. Zda-li tvo í jeho jádro nebo jej pouze dopl uje. [6, 10]
V rámci účelového členění náklad je možné je diferencovat takto:
• náklady technologické a náklady na obsluhu a ízení;
• náklady jednicové a režijní.
Technologické náklady p edstavují náklady vytvo ené určitou technologickou činností, aktivitou či operací, skterou souvisí. Vznikají p eměnou ekonomických zdroj . Za technologické náklady lze považovat nap . spot ebu materiálu, mzdy pracovník či odpisy výrobních za ízení. [10, 11]
Za náklady na obsluhu a ízení lze považovat náklady spojené surčitou činností, kterou zajišťují a udržují vchodu. Bez spot eby těchto výrobních činitel by nebyl výrobní proces realizovatelný. Slouží pro vytvo ení podmínek zabezpečující hladký pr běh veškerých podnikových aktivit v rámci technologického procesu. Mezi náklady na obsluhu a ízení lze
26
za adit náklady na energie, náklady spojené sopravami a údržbou výrobních za ízení, mzdy vedoucích pracovník apod.
Jednicové náklady jsou náklady p ímé. Jsou vyvolány bezprost edně každou vyprodukovanou jednotkou výkonu(obvykle daný výrobek nebo služba) a p ímo sní souvisí.
V účetnictví jsou tyto náklady vykazovány dle jednotlivých činností a dle nákladových druh . Spot eba jednicových náklad v souvislosti svyprodukovanou jednotkou výkonu je normovaná. Každý podnik by měl znát p esnou výši p ímý náklad , jelikož jsou součástí kalkulací p i cenotvorném procesu vztahujícímu se k určitému výrobku či službě. Jako p íklad jednicových náklad lze uvést náklady spojené se spot ebou základního materiálu a surovin, mzdy výrobních dělník , expediční náklady či náklady na školení dělník . [6, 11]
Režijní náklady jsou opakem jednicových náklad . Jedná se o náklady nep ímé, týkají se podp rných proces vrámci podniku. Nelze je p i adit a vyčíslit ke každé jednotce zvlášť.
Režijní náklady p edstavují veškeré náklady zabezpečující celkovou výrobu v rámci technologického procesu. Vztahují se na celou skupinu výkon nebo na dané st edisko. Podnik by měl být schopen zjistit jejich celkovou výši a vurčitém co nejvíce odpovídacím poměru je vyčíslí pro každou jednotku výkonu zvlášť, tzv. rozvrhovou základnu. Za režijní náklady lze považovat nap . nájemné, mzdy administrativních pracovník , náklady na energie a vytápění, odpisy nebo náklady na opravu a údržbu apod. Režijní náklady se dále podrobněji rozčle ují dle fází a funkcí, které vrámci technologického procesu zastávají. [6, 10]
Lze je rozlišit takto:
• výrobní režie – p edstavuje náklady související svýrobou (zajištění a obsluha za ízení), ale nelze je p ímo p i adit a vyčíslit k danému výkonu, nap . opravy, energie, odpisy;
• správní režie – jedná se o náklady spojené se správou, plánováním, kontrolou a ízením podniku, nap . mzdy managementu podniku, energie administrativních budov, právní poplatky;
• zásobovací režie – zahrnuje náklady spojené s ízením materiálových zásob, od nákupu, p es skladování až po konečný výdej materiálu do spot eby, nap . doprava;
• odbytová režie – obsahuje veškeré náklady spojené sdistribucí a propagací hotových výrobk ke spot ebitel m, nap . balení, skladování, získání zákazník , marketing, konečný prodej. [6, 10]
Kontrola režijních náklad zpohledu účetnictví je složitější než u jednicových. Režijní náklady se odhadují na základě plán a budoucích propočt p edvídaného vývoje, které se
27
následně po konci daného období porovnají se skutečnou výší. Pro každou režii se vyčíslují tzv.
rozpočty, které p edstavují finanční plán plánovaných náklad a výnos . Je vzájmu každého podniku v pravidelných intervalech kontrolovat skutečnou výši vynaložených náklad v porovnání splánovaným rozpočtem. Dochází tak kminimalizaci odchylek, které lze zavčasu odstranit a ovlivnit tak pozitivním zp sobem budoucí vývoj celého podniku.
[6, 10]
3.2.3 Členění nákladů dle odpovědnosti za jejich vznik
V rámci ízení náklad nelze vycházet pouze z konečných hodnot. Je t eba odvodit, kdo je za jejich vznik odpovědný, tedy kdo je vyvolal a proč. Ve většině p ípad se náklady sledují za každý vnitropodnikový útvar samostatně, p edevším zd vodu sledování vývoje tvorby náklad , zda-li došlo kp ekročení stanovených limit nebo naopak k jejich úsporám.
Controlling ízení náklad uvnit podniku je v kompetenci vedoucích pracovník daných útvar . Za výši spot ebovaných náklad jsou odpovědní samotní zaměstnanci. Podnik by měl být schopen motivovat zaměstnance tak, aby díky svému pracovnímu úsilí nedocházelo ke zbytečnému plýtvání náklad , ani kesnižování kvality odvedené práce. [6, 10]
Odpovědnost jednotlivých st edisek za vznik náklad by měla být upravována vnitropodnikovou směrnici. Jedná se o soubor p edpis a norem vztahující se jak na vrcholový management, tak na vedoucí pracovníky jednotlivých útvar . Vnitropodnikové útvary, kterým je odpovědnost ízení náklad p i azována, se nazývají odpovědnostní st ediska.
Odpovědnostní st edisko lze vymezit jako oddělený úsek podniku, sjedním nad ízeným a několika dalšími pracovníky, spodobnou náplní práce a určenýmiprost edky. V hlavním zájmu každého st ediska by mělo být dosahování podnikových záměr a snažit se co největší mírou k tomuto plnění p ispět.Každé st edisko má jasně určenoup sobnost, čímž je jednodušší zjistit, jaké ekonomické zdroje spot ebovává. Mezi odpovědnostní st ediska lze za adit tyto druhy st edisek: nákladové, ziskové, rentabilní, investiční, výnosové a výdajové.P i definování st edisek je podstatné:
• p esně vymezit činnosti a p sobnost daného st ediska, což zjednoduší vymezení výše náklad a výnos p ipadající na něj,
• redukovat, evidovat a valorizovat vnitropodnikové výkony mezi jednotlivými st edisky,
• vymezení kompetencí a o odpovědnostní za své jednání. [3, 6, 10]
Každý hotový výrobek prochází určitými fázemi výroby. Výrobní st ediska postupně p etvá ímateriál a další zásoby do jeho konečné podoby. Každé st edisko se vrámci výrobního
28
procesu na tomto projektu podílí. Tím vznikají interní mezi st ediskové operace se vzájemnou návazností. Tyto operace se oce ují vnitropodnikovou cenou na základě p edem stanovených náklad . P edem stanovené náklady p edstavují tzv. náklady druhotné. Cenotvorný proces vnitropodnikových výkon by však měl být založen na skutečných nákladech, tzv. nákladech prvotních. Proto jsou mezi st ediskové výkony oce ovány pr běžně dle skutečně spot ebovaných ekonomických zdrojích.
Spot ebované ekonomické zdroje dle p vodu vzniku lze rozdělit na prvotní a druhotné.
[6, 10]
Prvotní spot ebované vstupy p edstavují náklady, které v daném podniku vznikly poprvé v rámci konexí podniku s vnějším okolím, proto jsou považovány za náklady externí.
Jsou dány skutečným množstvím spot ebovaných zdroj , které jsou pot ebné kzískání ekonomického prospěchu vpodobě výnos . Jako p íklad prvotních náklad lze uvést po ízení spot ebního materiálu, nákupslužeb vpodobě nájemného, p epravného či školení pracovník , finanční náklady ve vztahu kfinančnímu ú adu apod. Vúčetnictví se prvotní náklady zachycují na syntetických účtech. Na základě účtového rozvrhu si tyto náklady m že podnik dále analyticky rozčlenit dle jednotlivých druh , nap . pro každé st edisko zvlášť, dle kategorií materiálu apod. [10]
Druhotnými spot ebovanými vstupy se rozumí náklady, které vznikají vrámci p evod vnitropodnikových výkon mezi jednotlivými st edisky. P edstavují jakýsi koloběh uvnit podniku, kdy jedno st edisko p emění spot ebované vstupy ve výrobním procesu na výstupy, které následně p edá jinému vnitropodnikovému st edisku jako vstup p ipravený k další fázi transformace pro jeho úplné dokončení. Druhotné náklady se adí knáklad m interním. V účetnictví se pro interní operace mezi st edisky používají speciální p evodové účty, kdy pro jedno st edisko značínáklad a pro druhé výnos, čímž nedochází kovliv ování výsledku hospoda ení – saldo je nulové. Tyto operace se oce ují na základě vnitropodnikových cen.
Vnitropodnikové oce ování náleží managementu podniku. Druhotné náklady je z hlediska účetnictví d ležité t ídit dle místa jejich vzniku. [6, 10]
3.2.4 Členění nákladů dle pot eb kalkulací
Kalkulační členění náklad je druhem účelového členění spot ebovaných ekonomických zdroj . Data z nich vyplývající jsou podstatou pro ízení hospodárnosti a pro rozhodování vrámci procesu volby mezi r znými variantami. P edevším slouží kzískání odpovědí na nejpodstatnější produkční dilemata v této podobě: vyrobit či po ídit, zrušit či zavést, jaké náklady je t eba vynaložit, jaké množství zdroj jsme ochotni na daný výkon
29 maximálně vynaložit? [3, 6, 10]
Kalkulační členění náklad slouží k ocenění každé činnosti, která se nějakým zp sobem podílí na dokončení určitého výkonu během celého technologického procesu. Oce ování je však mnohem komplikovanější záležitostí, než by se mohlo zdát. Veškeré činnosti ve výrobním procesu na sebe navzájem navazují. Čím více činností je t eba na dokončení určitého výkonu, tím propracovanější systém oce ování je zapot ebí, aby nedocházelo k újmám zp sobených lidským faktorem. Management pot ebuje detailní a p esné informace. Konečná cena výrobku či služby je konstruována na základě kalkulovaných náklad ziskové marže. Marže se nejčastěji počítá procentem z těchto náklad . P i chybné kalkulaci spot ebovaných zdroj m že být finální výstup prodáván za cenu nižší, než jaké jsou reálné náklady. Z určitého pohledu slouží kalkulační členění náklad jako dohled nad hospodárností spot ebovaných vstup p i realizaci nákladového úkolu. [3, 6, 10]
V rámci kalkulačního členění náklad dle souvislostí s konkrétním výkonem se rozdělují na:
• p ímé náklady,
• nep ímé náklady.
P ímé náklady jsou náklady, které bezprost edně souvisejí s daným výkonem. Za p ímé náklady lze považovat témě všechny jednicové náklady, tedy náklady technologické a na obsluhu a ízení. Výši náklad na danou jednotku lze p ímo p i adit a vyčíslit. Lze jednoznačně určit, kdo je zodpovědný za jejich vznik. Součástí p ímých náklad jsou i náklady, které souvisí svýrobním procesem daného výkonu. Stanovují se prostým vydělením sumy náklad celkovým objemem produkce, čímž zjistíme spot ebované množství vstup na jednotku produkce. Jako p íklad lze uvést náklady spojené se spot ebou, skladováním a distribucí materiálu, reklama, mzdové náklady výrobních dělník či odpis výrobního za ízení.
[6, 10]
Nep ímé náklady p edstavují náklady, které nelze p i adit ke konkrétnímu výkonu, nelze je p ímo vyčíslit na jednotku výkonu. Je nemožné určit odpovědnost za jejich vznik – konkrétního pracovníka, útvar apod. Nep ímé náklady jsou někdy nazývané režijními náklady.
Sestavují se nep ímým zp sobem. Jejich výše je obvykle společná pro četnější množství produkce a v určitém stanovém poměru jsou dále rozpočítávány pomocí alokační metody na konkrétní jednotku výkonu. Jako poměrová veličina se nejčastěji uvádí množství odpracovaných hodin či počet pracovník .P íkladem mohou být náklady na energie či
30
nájemné, které zajišťují chod celého podniku a nelze je propočítat na každou jednotku zvlášť.
[6, 10]
3.2.5 Členění nákladů zpohledu závislosti na objemu produkce
Členění náklad p edchozích podkapitol vycházely z takových členění spot ebovaných vstup , u kterých ídící pracovníci využívali pro ízení podnikatelského procesu znaky, o kterých již bylo v podstatě rozhodnuto. Členění náklad z pohledu závislosti na objemu produkce je zamě eno na zhodnocování budoucích obchodních záměr . Cílem je sledování chování náklad p i odlišném kvantu objemu výroby v budoucnu. Výsledná analyzována data jsou podkladem pro rozhodování managementu ohledně budoucího podnikatelského vývoje.
Slouží p edevším kzískání odpovědí na základní ekonomické otázky – kolik vyrábět, co vyrábět, jaké množství zdroj budeme muset vynaložit, jakým zp sobem a za jakým účelem (tvorba zisku, zvýšení tržního podílu apod.). [6, 13]
V rámci tohoto členění rozlišujeme tyto dvě skupiny náklad :
• variabilní náklady,
• fixní náklady.
Variabilní náklady jsou náklady, které se v podniku mění v závislosti na změnách objemu výroby. Jsou vynakládány opakovaně v souvislosti s produkcí každé další jednotky výkonu (výrobku či služby). Variabilní náklady se skládají znáklad p ímých a částečně i nep ímých. Jedná se nap . o spot ebu jednicového materiálu či mzdy výrobních dělník .
Z pohledu závislosti variabilních náklad na změnách objemu produkce jsou rozlišovány tyto typy: proporcionální, nadproporcionální a podproporcionální variabilní náklady. [3, 6]
Proporcionální náklady, nebo-li lineární, p edstavují náklady měnící ve stejném poměru jako množství objemu produkce. Výrobní kapacity každého podniku jsou však omezené a počet vyprodukovaných výkon nem že r st do nekonečná. Proto je výše proporcionálních náklad ovliv ována stupněm využití těchto výrobních kapacit. Platí pravidlo, že tyto náklady na jednotku produkce se nemění – jsou konstantní. Jsou d ležitou částí variabilních náklad . adí se mezi náklady jednicové. Typickým p íkladem je spot eba základního materiálu. [3, 6, 8]
Nadproporcionální náklady, nebo-li progresivní, jsou náklady rostoucí rychlejším zp sobem než rozsah výroby. P i zvyšování objemu produkce dochází kr stu náklad na jednotku výkonu–p ír stky náklad jsou značnější než p ír stky výstup . P edstavují náklady, s kterými se reálně během výrobního procesu nepočítalo. Jedná se kup íkladu o mzdové
