V YSOKÁ ŠKOLA EKONOMICKÁ V P RAZE
F AKULTA FINANCÍ A Ú Č ETNICTVÍ
Katedra finančního účetnictví
Hlavní specializace:Účetnictví a finančnířízení podniku
Lucie Liberdová
Ú Č ETNÍ A DA Ň OVÉ P Ř EDPISY
U DLOUHODOBÉHO HMOTNÉHO MAJETKU
Vedoucí diplomové práce: Ing.Zdenka Cardová
2006
Čestné prohlášení: „Prohlašuji, že jsem tuto diplomovou práci zpracovala samostatně a veškerá použitá literatura a další prameny jsou uvedeny v seznamu.“
V Praze dne 28.08.2006 ...
Lucie Liberdová
1 ÚČETNICTVÍ VERSUS DANĚ- ÚVOD...3
2 HMOTNÝ MAJETEK A DLOUHODOBÝ HMOTNÝ MAJETEK - ROZDÍL V ÚČETNÍ A DAŇOVÉ DEFINICI ...5
2.1 HMOTNÝ MAJETEK – DAŇOVÝ POHLED ... 5
2.2 DLOUHODOBÝ HMOTNÝ MAJETEK – ÚČETNÍ POHLED ... 6
2.3 ROZDÍL V DAŇOVÉ A ÚČETNÍ DEFINICI ... 7
2.4 DROBNÝ HMOTNÝ MAJETEK... 8
3 ODPISOVÁNÍ DLOUHODOBÉHO HMOTNÉHO MAJETKU DLEČESKÝCH ÚČETNÍCH STANDARDŮ...9
3.1 ÚČETNÍ ODPISY... 9
3.2 METODY ÚČETNÍHO ODPISOVÁNÍ ... 11
3.2.1 ODPISY PODLE VÝKONU... 11
3.2.2 ODPISY VE VZTAHU KČASU... 13
3.2.3 LINEÁRNÍ ODPISY... 13
3.2.4 DEGRESIVNÍ (ZRYCHLENÉ) ODPISY... 14
3.2.5 PROGRESIVNÍ ODPISY ... 16
3.2.6 NEPRAVIDELNÉ ODPISY ... 16
3.2.7 SROVNÁNÍ VLIVU JEDNOTLIVÝCH METOD NA VÝSLEDEK HOSPODAŘENÍ ... 17
4 ODPISOVÁNÍ HMOTNÉHO MAJETKU DLE ZÁKONA O DANÍCH Z PŘÍJMŮ...18
4.1 METODY DAŇOVÉHO ODPISOVÁNÍ ... 20
4.1.1 ROVNOMĚRNÉ ODPISOVÁNÍ... 22
4.1.2 ZRYCHLENÉ ODPISOVÁNÍ ... 23
4.1.3 SROVNÁNÍ VLIVU OBOU METOD NA DAŇOVÝ ZÁKLAD POPLATNÍKA... 24
5 REZERVA NA OPRAVU HMOTNÉHO MAJETKU DLE ZÁKONA O REZERVÁCH...25
6 DLOUHODOBÝ HMOTNÝ MAJETEK DLE MEZINÁRODNÍCH ÚČETNÍCH STANDARDŮIAS/IFRS ...28
6.1 IAS 16 – POZEMKY, BUDOVY A ZAŘÍZENÍ ... 28
6.2 DEFINICE A UZNÁNÍ... 28
6.3 ODPISY ... 30
6.4 NÁKLADY NA DEMONTÁŽ A VYŘAZENÍ AKTIVA A UVEDENÍ DO PŮVODNÍHO STAVU 34 6.5 HLAVNÍ ROZDÍLY MEZIČÚS A IAS/IFRS ... 35
7 ODLOŽENÁ DAŇ...36
7.1 VÝPOČET ODLOŽENÉ DANĚ... 39
8 PODNIKY VE SKUPINĚ– OVLIVŇOVÁNÍ DCEŘINNÝCH SPOLEČNOSTÍ MATEŘSKOU SPOLEČNOSTÍ ...40
9 PŘÍKLADY...42
9.1 PŘÍKLAD UKAZUJÍCÍ VLIV ZVOLENÉ HRANICE ODPISOVÁNÍ NA VÝSLEDEK HOSPODAŘENÍ ... 43
9.1.1 ZVOLENÁ HRANICE 40.000,- ... 44
9.1.2 ZVOLENÁ HRANICE 30.000,- ... 46
9.1.3 ZVOLENÁ HRANICE 10.000,- ... 48
9.1.4 VYHODNOCENÍ VÝSLEDKŮ... 49
9.2 PŘÍKLAD UKAZUJÍCÍ DOPAD DOBY POŘÍZENÍ AKTIVA NA ÚČETNÍ A DAŇOVÉ ODPISY V PRVNÍM ROCE POUŽÍVÁNÍ... 51
9.3 PŘÍKLAD UKAZUJÍCÍ VÝPOČET ODLOŽENÉ DANĚZ ROZDÍLU MEZI ÚČETNÍMI A
DAŇOVÝMI ODPISY... 55
9.3.1 VÝPOČET ODLOŽENÉ DANĚ– VÝSLEDKOVÝ PŘÍSTUP... 57
9.3.2 VÝPOČET ODLOŽENÉ DANĚ– ROZVAHOVÝ PŘÍSTUP... 59
10 ZÁVĚREČNÉ SHRNUTÍ ...61
Ú č etní a da ň ové p ř edpisy u dlouhodobého majetku
1 Ú Č ETNICTVÍ VERSUS DAN Ě - ÚVOD
V období centrálně regulované ekonomiky byl význam účetních informací silně potlačen a tehdejší účetnictví, které můžeme nazvat účetnictvím daňovým, bylo zcela podřízeno daňovým účelům.
V dnešní době, která je typická rostoucí globalizací celé společnosti a rozvojem mezinárodního pohybu kapitálu, ovšem narůstá význam finančního účetnictví, jehož hlavním cílem je věrný a poctivý obraz. Účetnictví musí reagovat na nové světové tendence, jakými jsou rozhodování v podmínkách nejistoty, rozvoj netradičních forem financování a stále širší orientace na mezinárodní finanční toky. Rozdíl mezi účetními a daňovými předpisy se stále více prohlubuje.
Firmy jsou díky této situaci často nuceny vést dvojí účetnictví. Pro účely daní je to účetnictví daňové a pro účely uživatelůúčetních informací pak účetnictví finanční. V tomto ohledu se pro dobrou účetní stává nezbytností ovládat a znát nejen předpisy účetní, ale i daňové.
Cílem mé diplomové práce je ukázat jednak mnohdy propastný rozdíl mezi účetním a daňovým pojetím a dále rozdíl mezi účetním pojetím dle Českých účetních standardů (ČÚS) a Mezinárodních účetních standardů (IAS/IFRS), a to na příkladu dlouhodobého hmotného majetku.
Dále bych chtěla upozornit na skutečnost, že účetní jednotka by neměla své účetnictví přizpůsobovat daňovým pravidlům. Nesmí zapomínat na zásady finančního účetnictví, kterými jsou například opatrnost, princip věcné a časové souvislosti, akruální princip, přednost obsahu před formou a jiné. Pokud by tomu tak nebylo, účetnictví by nezobrazovalo finanční pozici ani výkonnost podniku věrně a vypovídací schopnost účetních informací by byla malá. Trh si klade stále větší požadavky na přesné plánování, rozpočtování, na co nejlepší alokaci volných peněžních prostředků, a to je důvod, proč musí být účetní informace co nejpřesnější. Tato situace se samozřejmě nejvíce týká zejména velkých firem a podniků.
Vliv daňových zákonů na účetnictví se dle mého názoru nejvíce projevuje u podniků malých, které většinou vedou účetnictví ve shodě s daňovými předpisy. Nepodléhají totiž povinnosti ročního auditu a tímto postupem minimalizují své náklady s vedením „dvojího účetnictví“.
Na druhou stranu je nutné poukázat na to, že přes veškerou snahu oddělení účetnictví a daní se tyto dva póly vzájemněovlivňují a mnohé transakce jsou zobrazeny shodnějak pro účely finančního výkaznictví, tak pro účely daňové. Pro zjištění základu daně se vychází z účetního výsledku hospodaření, který se posléze upravuje o výdaje, které nelze podle zákona o daních z příjmůzahrnout do nákladůnebo jsou v nich zahrnuty v nesprávné výši a dále o veškeré částky neoprávněně zkracující výnos. Největší roli zde hraje Zákon o daních z příjmů a Zákon o rezervách. Svoji roli zde hraje i fakt, že tvorba a výklad daňových a účetních předpisů jsou soustředěny pod Ministerstvo financí, čímž se tato propojenost prohlubuje.
Účetnictví a daně tedy můžeme přirovnat k partnerům, kteří se vzájemně podporují, ale každý z nich si jde vlastní cestou. Tato skutečnost je dána rozdílnou cílovou skupinou uživatelů. Firmy by na tuto rozdílnost neměly zapomínat. Státu bych naopak doporučila formovat daňovou legislativu takovým směrem, aby zákony byly pro široký okruh zainteresované veřejnosti lépe pochopitelné, přehledné, a tím snad i lépe splňovaly svůj účel.
2 HMOTNÝ MAJETEK A DLOUHODOBÝ HMOTNÝ MAJETEK - ROZDÍL V Ú Č ETNÍ A DA Ň OVÉ DEFINICI
Dlouhodobý majetek, neboli také stálá, fixní, neoběžná aktiva umožňují podniku vyrábět, tvořit, poskytovat služby. V prvé řaděmá umožňovat, usnadňovat nebo rozšiřovat stávající podnikatelskou činnost. Jsou to výrobní prostředky, pracovní nástroje, programy, know-how, sbírky, majetkové účasti a jiné. V podniku ječasto dlouhodobě vázán a k jeho opotřebení dochází postupně. Tato forma aktiv má relativně stálou formu a z hlediska přeměny na peněžní prostředky ji lze označit za nesnadno likvidní.
Definice této kategorie aktiv se v účetním a daňovém pohledu rozcházejí:
2.1 HMOTNÝ MAJETEK – DA Ň OVÝ POHLED
Hmotný majetek je definován v § 26 zákona o daních z příjmů. Podle něj do hmotného majetku zahrnujeme:
o Samostatné movité věci, případně jejich soubory, jejichž vstupní cena je vyšší než 40 000 Kča mají provoznětechnickou funkci delší než jeden rok
o Budovy, domy a byty nebo nebytové prostory
o Stavbys několika výjimkami
o Pěstitelské celky trvalých porostůs dobou plodnosti delší než tři roky
o Základní stádo a tažná zvířata
o Jiný majetek, jímž se rozumí zejména technická rekultivace a technické zhodnocení, případněvýdaje hrazené nájemcem, definované v zákoně
Není-li některý druh majetku v § 26 zákona uveden, není hmotným majetkem a nelze jej tudíž odpisovat daňově způsobem definovaným dále v § 26 až § 33 zákona.
V případech, kdy daňové zákony „mlčí“, se respektují řádně zaúčtované účetní náklady.
Tak tomu od roku 2001 bylo i u nehmotného majetku, který byl zcela podřízen účetním předpisům, účetní odpis bylo možno plněuplatňovat do daňových nákladů. Tato úprava se ovšem zcela neosvědčila, a tak se od roku 2004 pojem nehmotný majetek opět vrací do zákona o daních z příjmu, a to s hranicí 60 000 Kč.
Aby nedocházelo k různým výkladům a pochybnostem u předmětů, které jinak naplňují všechny podmínky definice hmotného majetku, avšak jsou určeny k prodeji v nezměněném stavu jako zboží nebo jsou instalovány dále do výrobků, zákon přímo stanovuje, že „hmotným majetkem pro účely tohoto zákona nejsou zásoby“. Hodnotu tohoto majetku lze ve většině případů uplatnit do nákladů v okamžiku jeho prodeje či spotřeby.
2.2 DLOUHODOBÝ HMOTNÝ MAJETEK – Ú Č ETNÍ POHLED
Dlouhodobý majetek je účetní kategorie, do které dle účetních předpisů patří :
o Dlouhodobý nehmotný majetek
o Dlouhodobý hmotný majetek
o Dlouhodobý finanční majetek
Ve směrné účtové osnově pro podnikatele je pro dlouhodobý majetek vymezena účtová třída 0. V ní se účtuje o majetku, ke kterému má účetní jednotka vlastnické právo.
Cizí majetek, např.pronajatý, se nevykazuje přímo v rozvaze, ale účtuje se o něm na podrozvahových účtech.
Zahrnutí majetku mezi dlouhodobý majetek je dáno jednak dlouhodobostí jeho používání či vlastnění, jeho postupnou spotřebou, resp.opotřebením a limitem ceny.
Dlouhodobost je určena hranicí 1 roku. Není ovšem dána pouze povahou aktiva, ale často i záměrem managementu, který rozhoduje o tom, kčemu má dané aktivum sloužit.
Účel, za kterým je dané aktivum pořízeno, je tedy velmi důležitý při klasifikaci aktiv, konkrétněpři rozhodnutí, zda je aktivum dlouhodobým majetkemči zda se jedná o zásobu.
Limit ceny si účetní jednotka stanoví sama ve vnitřní směrnici při respektování principu významnosti a věrného a poctivého zobrazení. Mezi dlouhodobý majetek se však řadí i některé druhy majetku bez ohledu na jejich cenu.
Tyto jsou taxativněvyjmenovány ve vyhlášceč.500/2002 Sb. Jsou jimi:
o Nemovitosti
o Byty a nebytové prostory o Otvírky nových lomů o Umělecká díla
o Předměty z drahých kovů o A jiné
2.3 ROZDÍL V DA Ň OVÉ A Ú Č ETNÍ DEFINICI
Jak je vidět z předešlého vymezení majetku podle daňového zákona a podle účetnictví, daňová kategorie hmotný majetek je velmi podobná účetní kategorii dlouhodobého hmotného majetku. Účetní kategorie je ale podstatně širší o položky, které se buď neodepisují, nebo u kterých jsou pro daňové účely uznávány účetní odpisy. Jedná se o majetek, jehož ocenění je nižší než daňová hranice hmotného majetku 40 000,- Kč, ale dle účetní jednotkou stanoveného limitu se jedná o dlouhodobý hmotný majetek (jeho ocenění je vyšší než stanovený limit).
2.4 DROBNÝ HMOTNÝ MAJETEK
Drobný hmotný majetek je majetek, jehož doba použitelnosti je sice delší než jeden rok, avšak cena je nižší než účetní jednotkou stanovený limit pro dlouhodobý hmotný majetek. O tomto majetku je potom účtováno jako o zásobách. I tento majetek je ovšem nutno inventarizovat a vést jeho operativní evidenci. Pokud je jeho cena příliš malá, je považován za spotřební materiál a operativní evidence se nevyžaduje. Veškeré limity by měla odrážet vnitropodniková směrnice.
Příklad 1
Firma má rozhodnout o následujícím souboru majetku, zda je hmotným majetkem dle zákona o daních z příjmu, zda ho bude považovat za dlouhodobý hmotný majetek z účetního pohledu či zda se jedná o drobný hmotný majetek. Firma má ve své vnitřní směrnici definován dlouhodobý hmotný majetek následovně:
Za dlouhodobý hmotný majetek jsou považovány samostatné movité věci, jejichž doba použitelnosti je delší než jeden rok a ocenění je vyšší než 20.000,- Kč.
MAJETEK OCENĚNÍ
Hmotný majetek dle
daní
Dl.hmotný majetek dle
účetnictví
Drobný majetek dle
účetnictví
PočítačA 19.000,- X
PočítačB 28.000,- X
PočítačC 37.000,- X
PočítačD 42.000,- X X
Stůl 6.000,- X
Sestava nábytku 50.000,- X X
Notebook E 30.000,- X
Notebook F 18.000,- X
Mobilní telefon 3.000,- X
Počítačurčený k prodeji
50.000,- Zásoba, není dlouhodobým hmotným majetkem ani dle daní, ani dle účetnictví
3 ODPISOVÁNÍ DLOUHODOBÉHO HMOTNÉHO MAJETKU DLE Č ESKÝCH Ú Č ETNÍCH STANDARD Ů
3.1 Ú Č ETNÍ ODPISY
Odpisy jsou nástrojem, jímž se vyjadřuje trvalé snížení hodnoty určitého druhu dlouhodobého majetku. Obecně tedy představují peněžní vyjádření opotřebení dlouhodobého majetku za určitéčasové období. Dochází tím ke korekci ocenění majetku ve vazběna jeho využívání a rozvaha tak vhodněji vyjadřuje finanční situaci účetní jednotky.
Opotřebení majetku může být dvojího druhu, a to opotřebení fyzické a opotřebení morální.
Hlavní příčinou fyzického opotřebení většinou bývá zastarávání majetku. K fyzickému opotřebení vede používání majetku, jeho fungování.
Druhým typem opotřebení je morální opotřebení, které se nejvíce projevuje u takového majetku, který je ještěv dobrém fyzickém stavu, ale moderní rozvoj technologií a postupů znamená nástup mnohem výkonnějších, kvalitnějších a efektivnějších zařízení.
Dobrým příkladem v dnešní době je prudký rozvoj informačních technologií, kdy zcela moderně vybavený počítač je již v okamžiku koupě vlastně zastaralý a okamžitě ztrácí velkou část své hodnoty. Účetní jednotka by takovéto okolnosti měla promítnout do svého odpisového plánu.
Účetní odpisy rozkládají systematicky pořizovací náklady dlouhodobého majetku do řady účetních období a tím vždy přímo ovlivňují výsledek hospodaření. Hlavním kritériem určení, jaká výše odpisů má ovlivnit zisk/ztrátu daného účetního období, je princip přiřazování nákladůvýnosům (matching principle). Tento princip, který patří mezi základní principy účetnictví, požaduje, aby veškeré náklady, které byly vynaloženy za účelem dosažení výnosů, byly vykázány ve stejném období, jako tyto výnosy.
Protože není možné stanovit přesnou výši opotřebení dlouhodobého majetku, jež má být formou odpisů přiřazena jako náklad jednotlivému účetnímu období v průběhu doby jeho používání, vyvinula se pro výpočet odpisů řada metod. Stále však zůstává požadavek,
že výběr vhodné odpisové metody musí být veden snahou vyřešit ústřední problém:
alokovat původní náklady pořízení dlouhodobého majetku do jednotlivých účetních období v závislosti na tom, jak velkého ekonomického prospěchu bylo v těchto obdobích z používaných aktiv dosaženo. Tedy účetní odpisy by měly odpovídat konkrétní ekonomické realitěúčetní jednotky.
Účetní jednotka odpisuje dlouhodobý majetek, ke kterému má vlastnické právo, nebo právo užívání od vlastníka. Dále se odpisuje tento dlouhodobý majetek:
• Technické zhodnocení cizího dlouhodobého majetku, pokud je účetní jednotka oprávněna účtovat a odpisovat toto technické zhodnocení
• Technické zhodnocení drobného nehmotného a hmotného majetku
• Ložiska nevyhrazeného nerostu
• Soubor movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením jako jeden celek, a to i v případě, že je sestaven z movitých věcí, u kterých je od počátku známo jejich ocenění
Za neodpisovaný majetek se považují:
• Umělecká díla, která nejsou součástí stavby
• Pozemky
• Sbírky
• Movité kulturní památky, předměty kulturní hodnoty a obdobné movité věci stanovené zvláštními předpisy
• Nedokončený dlouhodobý majetek a nedokončené technické zhodnocení, pokud není uvedeno do stavu způsobilého k užívání
• Najatý dlouhodobý hmotný majetek, pokud nájemce není oprávněn účtovat a odpisovat tento majetek
• Finanční majetek
• Zásoby
3.2 METODY Ú Č ETNÍHO ODPISOVÁNÍ
K vyjádření velikosti odpisůlze použít různé metody.
Metody odpisování a velikost odpisových sazeb lze stanovit centrálně (právním předpisem) nebo ponechat na rozhodnutí účetní jednotky. Platná koncepce účetnictví vČeské republice ponechává až na výjimečné případy na rozhodnutí účetní jednotky, jak bude při odpisování dlouhodobého majetku postupovat. Výhodou je příznivý vliv na finanční politiku účetní jednotky a možnost přesnějšího přizpůsobení realitě. Nevýhodou pak srovnání vlastních nákladůrůzných podniků.
Dlouhodobý majetek se odpisuje vždy nepřímým způsobem formou oprávek (souvztažně na účty oprávek, účtová skupina 08-Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku a do nákladů, účtová skupina 55-Odpisy, rezervy) na základě odpisového plánu.
Tento plán si účetní jednotka stanoví pro jednotlivé předměty, popř.skupiny předmětů v závislosti na způsobu jejich využití a kalkulačních metodách. Odpisový plán je zároveň důležitým účetním záznamem, který musí splňovat podmínky průkaznosti a účetní jednotka je povinna jej archivovat po dobu pěti let.
Odpisová základna představuje právě tu částku, která je při odpisování majetku postupněalokována dořady účetních období. Získáme ji, pokud od původní účetní hodnoty (ve výši pořizovacích nákladů) odečteme zbytkovou hodnotu, která je odhademčástky, jež se z majetku při jeho vyřazení získá.
Odpisy mohou být buďfunkcí výkonu nebočasu, případněkombinací těchto přístupů.
3.2.1 ODPISY PODLE VÝKONU
Jestliže je fyzické opotřebení závislé na využití aktiva, je vhodné odvodit výši odpisů spíše od předem odhadnutého množství výkonů (např.počet najetých kilometrů, množství vyrobených výrobků). Odpisy se potom v jednotlivých účetních obdobích vypočítávají v závislosti na skutečněprovedených výkonech.
Z hlediska celkového pojetí účetnictví a zejména zásady pravdivého a věrného zobrazení mi metoda odpisů podle výkonu připadá nejlepší a nejvěrnější. Hlavním problémem je samozřejmě správně určit množství výkonů. Nepochybným záporem této metody je také administrativní náročnost, neboť vyžaduje podrobnou evidenci o provedených výkonech. Navíc je také nutno poznamenat, že tato metoda není vhodná pro všechny typy dlouhodobého majetku, ale jen pro ty, u kterých je možné a opodstatněné měřit výkony. Pravděpodobnědůsledkem těchto záporůnení metoda založená na výkonech všeobecněrozšířena.
Běžně se s touto metodou setkáváme při odpisu přírodních zdrojů. Jejich odpis zde nevyjadřuje opotřebení, snížení ekonomické hodnoty, ale postupné vyčerpávání původního množství, snížení přírodního bohatství.
Příklad 2
Máme-li např. stroj za 4 mil. Kča víme-li, že při normálním výkonu a podmínkách je během své životnosti schopen vyrobit 20.000 výrobků, můžeme použít výkonové odpisy, které přesněji vyjádří skutečné opotřebení.
Vyrobíme-li v 1.roce 2.000 výrobků, bude roční odpis:
000 . 400 000 . 2 000 * . 20
000 . 000 .
4 =
Vyrobíme-li ale v 1.roce 15.000 výrobků, bude roční odpis značněodlišný:
000 . 000 . 3 000 . 15 000 * . 20
000 . 000 .
4 =
3.2.2 ODPISY VE VZTAHU KČASU
Rozhodujícím faktorem u odpisů ve vztahu kčasu je odhad doby použitelnosti majetku, tj. doby, po kterou bude účetní jednotka majetek používat a po kterou bude tento majetek přinášet účetní jednotce ekonomický prospěch. Doba použitelnosti je pak časový interval, během něhož je aktivum odpisováno, a tím může významně ovlivnit výši zisku/ztráty účetního období.
Metody odpisů ve vztahu kčasu můžeme rozdělit na několik základních skupin:
lineární, degresivní, progresivní a nepravidelné. Nejčastěji se používají lineární a degresivní (zrychlené) odpisy.
3.2.3 LINEÁRNÍ ODPISY
Při použití lineární metody se odpisuje za každé časové období stejné procento z hodnoty odpisovaného majetku. Odepsatelná částka je tedy rovnoměrně rozpouštěna po celou ekonomickou životnost aktiva a dopad na výsledek hospodaření je konstantní.
Příklad 3
Např. pro majetek v hodnotě 100.000,-, jehož ekonomickou životnost odhadujeme na 5 let, bude roční lineární odpis:
000 . 5 20
000 .
100 =
Metoda se využívá zejména tehdy, jestliže ekonomická užitečnost majetku je každý rok tatáž. Je ovšem pravdou, že tato metoda je často používána pro svou jednoduchost a srozumitelnost bez ohledu na ekonomickou podstatu.
3.2.4 DEGRESIVNÍ (ZRYCHLENÉ) ODPISY
Degresivní odpisy umožňují rychlejší odpisování majetku na počátku doby odpisování. Roční částka odpisů se postupně snižuje, dopad na výsledek hospodaření se proto v jednotlivých obdobích liší.
Běžně se s touto metodou můžeme setkat u majetku, který je v počátečních letech produktivnější a jeho výkonnost má klesající tendenci.
Existuje velké množství metod degresivních odpisů. Běžně se však užívají dvě nich, a to metoda DDB (double-declining method) a metoda SYD (sum-of-the-years-digits).
Nejpopulárnější je metoda DDB, která je založena na konstantní odpisové sazběa klesající odepsatelné částce. Metoda SYD je naopak založena na klesající odpisové sazbě a konstantní odepsatelnéčástce.
Příklad 4
Pro názornost použijeme opět majetek v hodnotě 100.000,-, jehož ekonomická životnost je 5 let.
Pomocí metody DDBvypočteme odpisy takto:
Nejprve vypočteme základní procento, a to vydělením 100% počtem let ekonomické životnosti a následným vynásobením dvěma (máme dvojité zrychlení).
Základní procento: *2 40% 5
100 =
Odpis nyní dostaneme prostým vynásobením základního procenta se zůstatkovou hodnotou:
1.rok: 0,4*100.000 = 40.000
2.rok: 0,4*(100.000-40.000) = 24.000
3.rok: 0,4*(100.000-40.000-24.000) = 14.400 4.rok: 0,4*(100.000-40.000-24.000-14.400) = 8.640 5.rok: 0,4*(100.000-40.000-24.000-14.400-8.640) = 5.184
Jelikož tímto postupem se neodepíše celá odepsatelná částka, stanoví se poslední rok reziduální odpis. V našem příkladě máme zůstatkovou hodnotu po 4.roce odpisování rovnou 12.960,-. Tutočástku bychom tedy uplatnily jako odpis pro poslední rok.
Příklad 5
Použitím metody SYDbychom dostali následující odpisy:
Při použití metody SYD nejprve vypočteme součetčíslic, reprezentujících za sebou jdoucí roky ekonomické životnosti aktiva. Pro náš případ 5-ti let to bude: 5+4+3+2+1=15.
Výši odpisů stanovíme vynásobením odepsatelné částky majetku (na rozdíl od metody DDB, kdy používáme zůstatkovou hodnotu) a zlomkem, jehož čitatel představuje počet zbývajících let životnosti a jmenovatel onu sumu po sobě jdoucích roků. V našem příkladětedy:
1.rok: *100.000 33.333 15
5 =
2.rok: *100.000 26.667 15
4 =
3.rok: *100.000 20.000 15
3 =
4.rok: *100.000 13.333 15
2 =
5.rok: *100.000 6.667 15
1 =
Na příkladě je vidět, že při výpočtu pomocí metody SYD není nutné použít reziduální odpis.
Dále můžeme z příkladu vyčíst, že metoda DDB nejvíce ze všech uvedených metod zatěžuje v prvním roce výsledek hospodaření. Rozdíl mezi výší odpisů v prvním roce a v letech následujících je nejmarkantnější.
3.2.5 PROGRESIVNÍ ODPISY
Progresivní odpisy znamenají nižší odpisy na počátku doby odpisování a jejich postupné zvyšování. Mají tedy přesně opačný vliv na výsledek hospodaření než odpisy degresivní.
Této metody je vhodné využít například při postupném náběhu výroby či pro začínající podniky, které očekávají postupné zvyšování výnosů. Užitná hodnota majetku v tomto případěklesá v prvních letech pomaleji.
3.2.6 NEPRAVIDELNÉ ODPISY
Tyto odpisy vyplývají z ekonomických vlivů, záměru a skutečného používání dlouhodobého majetku.
3.2.7 SROVNÁNÍ VLIVU JEDNOTLIVÝCH METOD NA VÝSLEDEK HOSPODAŘENÍ
Volba odpisové metody ve svém konečném důsledku také záleží na postoji managementu podniku a na jeho cílech. Manažeři firmy, tedy ti, kteří o zvoleném způsobu odpisování nejvíce rozhodují, vyhodnocují hlavně dopad zvolené odpisové metody na výsledek hospodaření.
Tabulka 1
Roky / Metody Lineární
metoda Metoda SYD Metoda DDB
1 20 000 33 333 40 000
2 20 000 26 667 24 000
3 20 000 20 000 14 400
4 20 000 13 333 8 640
5 20 000 6 667 12 960
Celkem 100 000 100 000 100 000
Pokud manažer upřednostňuje současný co nejvyšší výsledek hospodaření a rentabilitu celkových aktiv a tolik se nezajímá o vzdálenější časový horizont, v němž již nemusí být manažerem, zvolí metodu lineární. Ta v počátečních letech umožňuje vykazovat vyšší výsledek hospodaření, než by tomu bylo u metody degresivní.
Graf 1
Vliv metod na výsledek hospodaření
0 10 000 20 000 30 000 40 000 50 000
1 2 3 4 5
Lineární m etoda Metoda SYD Metoda DDB
Závěrem bych ráda shrnula nejdůležitější znaky účetních odpisůpro následné srovnání s odpisy daňovými.
Pro účetní odpisy je typické:
o Účetní odpisy mají odpovídat ekonomické realitě
o Metodu odpisování si může účetní jednotka stanovit sama, a to rozdílně pro různé skupiny majetku
o Účetní jednotka si také sama volí dobu použitelnosti, tedy dobu, po kterou bude daný majetek odpisovat
o Účetněodpisovat účetní jednotka musí a nesmí toto odpisování přerušit
4 ODPISOVÁNÍ HMOTNÉHO MAJETKU DLE ZÁKONA O DANÍCH Z P Ř ÍJM Ů
Hmotný majetek je natolik důležitou kategorií z hlediska základu daně z příjmů, že jsou pravidla pro jeho odpisování velmi přesně vymezena speciálně pro daňové účely.
Spíše než účetní zásadě pravdivého zobrazení jsou daňové odpisy přizpůsobeny představě státu o daňovém zatížení poplatníka.
Pro hmotný majetek dle zákona o daních z příjmů jsou definována zvláštní pravidla odpisování a ty pak mohou být zahrnuty do daňových nákladů. Účetní jednotka však u této skupiny majetku může a dokonce by měla určit i účetní odpisy, a to tak, aby co nejpřesněji odrážely skutečný stav, skutečnou dobu použitelnosti, skutečné fyzické a morální opotřebení.
U dlouhodobého hmotného majetku, který není zároveňhmotným majetkem z pohledu daně z příjmů se v základu daně z příjmů zachovávají účetní odpisy podle účetního odpisového plánu.
Daňové odpisování představuje právo, nikoliv povinnost poplatníka, proto poplatník odpisovat pro daňové účely nemusí vůbec nebo může počátek odpisování posunout a dokonce může odpisování přerušit. Zde je místo pro uplatňování daňové optimalizace, a to
už vůbec nemá nic společného s účetními zásadami. Proto bych zde opět chtěla podtrhnout fakt, že u hmotného majetku je z hlediska účetnictví žádoucí rozlišovat daňové a účetní odpisy.
Způsob daňového odpisování upravuje § 26 až § 33 zákona o daních z příjmů. Je zde vymezeno, co je hmotný majetek (viz kapitola 2.1.), který hmotný majetek je vyloučen z odpisování (umělecké dílo, movitá kulturní památka, inventarizační přebytky apod.), kdo má právo odpisovat, co je vstupní cena a konečněodpisové skupiny a metody odpisování.
Odpisováním se pro účely zákona o daních z příjmů rozumí zahrnování odpisů z hmotného majetku evidovaného u poplatníka, který se vztahuje k zajištění zdanitelných příjmů, do výdajů k zajištění tohoto příjmu. Odpisování lze zahájit po uvedení pořizované věci do stavu způsobilého obvyklému užívání, kterým se rozumí dokončení věci a splnění technických funkcí a povinností stanovených zvláštními právními předpisy pro užívání.
Daňový odpis může v podstatě nabývat dvou podob. Buď se jedná o odpis ve výši ročního odpisu nebo o odpis ve výši jedné poloviny ročního odpisu.
Odpis ve výši ročního odpisu lze uplatnit z hmotného majetku evidovaného u poplatníka ke konci příslušného zdaňovacího období, pokud se nejedná o majetek, u něhož poplatník pokračuje v odpisování započatém původním vlastníkem. Tento odpis dále nemůže uplatnit poplatník, na kterého byl v průběhu zdaňovacího období prohlášen konkursči vstoupil do likvidace.
Odpis pouze ve výši poloviny ročního odpisu lze uplatnit u hmotného majetku, který poplatník evidoval na počátku příslušného zdaňovacího období, pokud byl tento majetek v průběhu zdaňovacího období vyřazen, převeden na jinou osobu, či došlo k ukončení podnikatelskéčinnosti.
Zde bych se ráda zaměřila na jednotlivé metody, jejich výhody a nevýhody a na jejich dopady na výši základu daně.
4.1 METODY DA Ň OVÉHO ODPISOVÁNÍ
Jednou ze základních zásad daňových odpisů je skutečnost, že lze odpisovat maximálnědo výše vstupní ceny. Zatímco účetněodpisujeme z odpisové základny, která se nemusí rovnat pořizovací ceně, daňově odpisujeme ze vstupní ceny, kterou přesně vymezuje zákon o daních z příjmů.
Vstupní cenou hmotného majetku se rozumí zejména:
• pořizovací cena, je-li majetek pořízen úplatně
• vlastní náklady, je-li pořízen nebo vyroben ve vlastní režii
• reprodukční pořizovací cena v ostatních případech
Součástí vstupní ceny je i technické zhodnocení provedené v prvním roce užívání majetku. Technické zhodnocení provedené v následujících letech zvyšuje vstupní cenu majetku a dále se odpisuje z této zvýšené vstupní ceny. Režim odpisování se poté trochu liší.
Nedílnou součástí zákona o daních z příjmůje přílohač.1, kde jsou uvedeny jednotlivé odpisové skupiny. Zařazení majetku do těchto odpisových skupin je zcela klíčové a poplatník ho musí provést v prvním roce odpisování.
Doba odpisováníčiní minimálně:
Tabulka 2 Odpisová
skupina Doba odpisování
1 3 roky
1a 4 roky
2 5 let
3 10 let
4 20 let
5 30 let
6 50 let
Již zde vidíme zcela odlišný přístup daňový a účetní. Daně přesně stanovují, jaký majetek bude v jaké odpisové skupině a dále dobu a způsob, jakým se bude odpisovat.
Účetnictví toto ponechává na účetní jednotce, aby si sama podle ekonomické podstaty zvolila délku a způsob odpisování.
Poplatník si může zvolit jednu ze dvou odpisových metod, a to rovnoměrné odpisování nebo zrychlené odpisování. Způsob odpisování si vlastník stanoví pro každý nověpořízený hmotný majetek a nelze jej měnit po celou dobu jeho odpisování.
Stejně jako u účetních odpisů i u daňových odpisů lze využít ještě jeden způsob odpisování, který není zcela běžný, a to časové odpisy. Používají se např. u otevírek nových lomů. Odpisy se potom stanovují s přesností na měsíce, či dokonce dny. Nejčastěji se však sčasovými odpisy můžeme setkat u finančního pronájmu, kdy se při splnění určitých podmínek odpisuje po dobu trvání nájemní smlouvy.
Obě standardní odpisové metody stanovují odpis v prvním roce odpisování jinak než v dalších letech. Je ale třeba zdůraznit, že daňové odpisy jsou konstruovány jako roční, což je jeden ze základních rozdílů oproti odpisům účetním. Daňové odpisování neřeší, zda se majetek pořídil v lednu, či v prosinci. Odpis bude stejný, ačse doba používání příslušného majetku může lišit téměř o rok. Účetní odpisy naopak tuto skutečnost vnímají a promítají do konečné výše odpisu za příslušný rok.
Jediný způsob, jak daňové odpisy vnímají to, že majetek mohl být první rok používán jen po část zdaňovacího období, je odlišení výše daňových odpisů pro první rok od roků následujících. Jinýmřešením je uplatnění poloviny ročního odpisu v případěnapř. vyřazení hmotného majetku v průběhu zdaňovacího období.
4.1.1 ROVNOMĚRNÉ ODPISOVÁNÍ
Rovnoměrné odpisování rozpouští vstupní cenu hmotného majetku do základu daně se stejnou rychlostí a stejným dílem po celou dobu odpisování.
Výpočet je v tomto případě velmi jednoduchý. Vstupní cena se pouze vynásobí jednou setinou odpisové sazby pro příslušný rok. Sazby pro jednotlivé odpisové skupiny a roky jsou uvedeny přímo v zákoněo daních z příjmů.
Příklad 6
Např. pro 1.odpisovou skupinu je v prvním roce používání majetku stanovena sazba 20, v dalších letech pak 40.
Máme-li tedy majetek za 100.000,-, který spadá do 1.odpisové skupiny, výpočet bude následující:
1.rok: 20.000
100 20
* 000 .
100 =
2.rok: 40.000
100 40
* 000 .
100 =
3.rok: 40.000
100 40
* 000 .
100 =
4.1.2 ZRYCHLENÉ ODPISOVÁNÍ
Zrychlené odpisy nerozpouštějí vstupní cenu hmotného majetku do základu daně rovnoměrně, ale v prvních letech více než v letech následujících. Zde je možnost uplatňovat daňovou optimalizaci a dosahovat daňových úspor v bližším časovém horizontu. Nejvyšší daňový odpis je u této metody v druhém roce odpisování.
Výpočet je již složitější. V prvním roce se odpis rovná podílu vstupní ceny majetku a příslušného koeficientu. V dalších letech potom podílu dvojnásobku zůstatkové ceny majetku a příslušného koeficientu, poníženého o počet let, po které se již odpisuje.
Příklad 7
Pro názornost opět uvedu příklad. Pro 1.odpisovou skupinu máme koeficienty 3 v prvním roce a 4 v následujících letech.
Mějme majetek se vstupní cenou 100.000,- v 1.odpisové skupině.
1.rok: 33.333 3
000 .
100 =
2.rok: 44.445
1 4
) 333 . 33 000 . 100 (
*
2 =
−
−
3.rok: 22.222
2 4
) 445 . 44 333 . 33 000 . 100 (
*
2 =
−
−
−
4.1.3 SROVNÁNÍ VLIVU OBOU METOD NA DAŇOVÝ ZÁKLAD POPLATNÍKA
Ačkoli, jak již bylo řečeno, daňové zákony velmi striktně vymezují způsob daňového odpisování, vlivem možnosti zvolení odpisové metody je i zde možnost pro určité rozhodování ze strany managementu. Konkrétně se jedná o ovlivnění velikosti základu daně.
Pro názornost shrnu oběmetody do přehledné tabulky:
Tabulka 3
Roky / Metody Lineární metoda Zrychlená metoda
1 20 000 33 333
2 40 000 44 445
3 40 000 22 222
Celkem 100 000 100 000
Pokud tedy manažer upřednostňuje současnou co nejnižší splatnou daň, rozhodne se pro zrychlenou metodu daňového odpisování, čímž se sníží daňový základ, a tudíž odvede nižší daň. V následujících letech bude ovšem situace opačná. Zda je podnik v zisku či ztrátě, jaké jsou rozpočty na následující období, jaký je cíl managementu. Toto vše může mít vliv na zvolenou odpisovou metodu.
Graf 2
Srovnání metod daňového odpisování
0 10 000 20 000 30 000 40 000 50 000
1 2 3
Lineární metoda Zrychlená metoda
5 REZERVA NA OPRAVU HMOTNÉHO MAJETKU DLE ZÁKONA O REZERVÁCH
Účetní jednotka si vytváří rezervy podle své skutečné potřeby, aby dosáhla věrnosti zobrazení a dostála zásadě opatrnosti. U rezerv většinou známe pouze účel, zatímco hodnotová výše a období, jehož se rezerva týká, se pouze odhaduje. Pro daňové účely se však uznávají jen ty z nich, které jsou stanoveny v zákoně č.593/1992 Sb.o rezervách pro zjištění základu daněz příjmů.
Pro moji práci je zajímavá pouze jedna z nich, a to rezerva na opravu hmotného majetku, kterou definuje § 7 zákona o rezervách. Tuto rezervu může tvořit poplatník na opravy hmotného majetku, jehož doba odpisování stanovená zákonem o daních z příjmůje pět a více let a který má vlastnické právo k majetku nebo nájemce, který je k opravám najatého hmotného majetku smluvnězavázán.
Za opravu se nepovažuje technické zhodnocení. Dále se rezerva netvoří v případě, kdy je hmotný majetek určen k likvidaci nebo u nehož jde o opravy, které se pravidelně každý rok opakují. Rezervu nemůže tvořit ani poplatník v konkursním a vyrovnacímřízení.
Celková kalkulovaná výše rezervy se musí rozložit do jednotlivých let její tvorby rovnoměrně. Do počtu zdaňovacích období rozhodných pro účely výpočtu výše rezervy se zahrnuje zdaňovací období, kdy dojde k zahájení tvorby rezervy. Do tohoto počtu zdaňovacích období se nezahrnuje předpokládané zdaňovací období, kdy dojde k zahájení opravy.
Rezerva na opravy u jednotlivého hmotného majetku nesmí být tvořena pouze jedno zdaňovací období, tzn.musí být tvořena alespoňve dvou po soběnásledujících zdaňovacích obdobích. Předpokládaný rok zahájení opravy se do počtu let nezahrnuje.
Vzhledem k tomu, že tvorba rezervy představuje možnost odložení daňové povinnosti do následujících let, zákon o rezervách stanoví maximální počet let, po které lze rezervu na opravy hmotného majetku tvořit, a to diferencovaně podle zatřídění majetku do odpisové skupiny dle zákona o daních z příjmů. Přehled o maximálním počtu let je uveden v následující tabulce:
Tabulka 4
Odpisová skupina hmotného majetku
Počet let odpisování Maximální počet zdaňovacích období
tvorby rezervy
2. odpisová skupina 5 3
3. odpisová skupina 10 6
4. odpisová skupina 20 8
5. odpisová skupina 30 10
Tvorba i rozpuštění rezervy se účtuje souvztažně na účty rezerv, účtová skupina 45-Rezervy a do nákladů, účtová skupina 55-Odpisy, rezervy. Rozpuštěním rezervy do výnosůby docházelo ke zkreslení výsledovky.
Výdaje na opravu, na kterou byla tvořena rezerva, je nutno proúčtovat jako čerpání vytvořené rezervy až do jejího vyčerpání. Je-li oprava prováděna i v následujícím roce po jejím zahájení, nevyčerpaný zbytek rezervy se převádí do následujícího zdaňovacího období.
Rezerva může být použita pouze k účelu, ke kterému se tvořila a pouze na majetek, který byl pro tuto opravu určen.
Není-li oprava zahájena nejpozději ve zdaňovacím období následujícím po předpokládaném zdaňovacím období zahájení opravy, rezerva se musí v tomto následujícím zdaňovacím období rozpustit. Rezerva se také musí rozpustit, pokud nebyla zcela vyčerpána nejpozději v následujícím zdaňovacím období po zahájení opravy.
Příklad 8
Společnost se v roce 2002 rozhodla vytvořit rezervu na opravu hmotného majetku ve výši 800.000,-, která měla být zahájena v roce 2006. Oprava se ke konci roku skutečně zahájila a předpokládáme, že celkové výdaje na opravu byly v roce 2006 630.000,-. Oprava bude dokončena v roce 2007.
Společnost tedy tvořila rezervu od roku 2002 do roku 2005, tzn.4 zdaňovací období ve výši 800.000/4 = 200.000
Tvorba a použití rezervy bude následující:
Rok Operace Dopad do daňových N
2002 Tvorba rezervy 200.000
2003 Tvorba rezervy 200.000
2004 Tvorba rezervy 200.000
2005 Tvorba rezervy 200.000
2006 Čerpání rezervy -630.000
Konec roku 2006 Inventarizace rezervy 170.000
Zůstatek rezervy ve výši 170.000,- musí být vyčerpán v roce 2007 i za předpokladu, že by oprava stála méněnebo byla např.přerušena.
V praxi je tato rezerva často tvořena jen za účelem momentálního snížení základu daně. Možnost tvořit daňověuznatelnou rezervu je pro mnohé firmy více než lákavá a rády ji využívají. Tato rezerva je potom čistě daňovou záležitostí a opět nemá nic společného s poctivým a věrným zobrazením finančního účetnictví. Mezinárodní účetní standardy IAS/IFRS tuto rezervu neuznávají. Dle komponetního přístupu (viz.kapitola 6.2.) tuto funkci plní správněstanovené odpisy dle jednotlivých komponent (viz.příklad 9).
6 DLOUHODOBÝ HMOTNÝ MAJETEK DLE
MEZINÁRODNÍCH Ú Č ETNÍCH STANDARD Ů IAS/IFRS 6.1 IAS 16 – POZEMKY, BUDOVY A ZA Ř ÍZENÍ
Cílem standardu je popsat přístup k účtování pozemků, budov a zařízení s vyjímkou případů, ve kterých jiný standard vyžaduje odlišné zpracování (např. IAS 41 – Zemědělství, IAS 17 – Leasingy nebo IAS 40 – Investice do nemovitostí). Základní problémy v účtování pozemků, budov a zařízení spočívají včasovém uznání aktiv, v určení jejich účetních hodnot a v účtování odpisůa ztrát ze snížení hodnoty v souvislosti s nimi.
6.2 DEFINICE A UZNÁNÍ
Pozemky, budovy a zařízeníjsou hmotné položky, které:
o účetní jednotka drží z důvodu používání ve výrobě nebo zásobování zbožím či službami, za účelem pronájmu jiným, nebo k administrativním účelům
o očekává se, že budou užívány během více než jednoho období
Veškeré položky pozemků, budov a zařízení se vykazují jako aktivum, jestliže:
o je pravděpodobné, že podnik bude mít z aktiva budoucí ekonomický užitek o je-li možné spolehlivěurčit pořizovací náklady tohoto aktiva
Pořizovací náklady zahrnují náklady spojené s úvodním pořízením nebo vybudováním položky pozemků, budov a zařízení a dále náklady vzniklé následně rozšířením, výměnou části nebo servisem předmětné položky. Účetní jednotka nezahrne do účetní hodnoty položky pozemků, budov a zařízení náklady na běžný každodenní servis dané položky.
Tyto náklady zachytí v zisku nebo ztrátách v okamžiku jejich vynaložení. Účel těchto výdajůbýváčasto popsán jako „oprava a údržba“ dané položky pozemků, budov a zařízení.
Oprava ječinnost, která zachovává původní funkci, výkon a životnost.
Účetní jednotka rozhodne, které položky pozemků, budov a zařízení budou uznány
Komponenta – položka budov a zařízení, jejíž pořizovací náklady jsou významné v poměru k celkovým pořizovacím nákladům předmětné položky a jejíž životnost je podstatnějiná.
Každá komponenta musí být odpisována samostatně. Nekomponentním přístupem by docházelo k podhodnocení odpisů a nadhodnocení zůstatkové ceny. Nekomponentní přístup znehodnocuje funkci odpisů.
Příklad 9
Pořizovací cena budovy činí 80 mil.Kč. Součástí budovy je též výtah v pořizovací ceně 6 mil.Kč. Doba použitelnosti budovy je odhadnutá na 50 let, doba použitelnosti výtahu na 10 let. Zbytková hodnota se pro zjednodušení předpokládá u oboučástí 0Kč.
Řešení dle ČÚS (České účetní standardy) a IAS/IFRS (Mezinárodní účetní standardy) bude podstatně jiné, a to právě díky komponentnímu přístupu IAS/IFRS, jak naznačuje následující tabulka:
v tis.Kč ČÚS IAS/IFRS
Pořizovací cena budovy 86 000 80 000
Doba použitelnosti budovy 50 let 50 let
Roční odpis budovy 1 720 1 600
Pořizovací cena výtahu - 6 000
Doba použitelnosti výtahu - 10 let
Roční odpis výtahu - 600
Roční odpis celkem 1 720 2 200
Zůstatková cena budovy na konci 10.roku 68 800 64 000
Zůstatková cena výtahu na konci 10.roku - 0
Z příkladu je patrné, že díky komponentnímu přístupu IAS/IFRS jsou roční odpisy vyšší a lépe odpovídají skutečné doběpoužitelnosti obou komponent. Výtah se během své
doby použitelnosti celý odpíše, účetní jednotka koupí nový výtah, který bude opět odpisovat.
VČÚS se toto podhodnocení řeší tvorbou rezervy na opravu (viz.kapitola 5), což neodpovídá skutečnému vývoji. Funkce odpisů je tímto znehodnocena a stav majetku neodpovídá věrnému a poctivému zobrazení. Nejhorší na dané situaci je skutečnost, že rezerva na opravu je čistě daňovou záležitostí, a proto ani tato rezerva nemůže správně korigovat špatné účetní zachycení..
6.3 ODPISY
Podnik odpisuje samostatně jednotlivé části položky pozemků, budov a zařízení, jejichž pořizovací cena je významná vzhledem k celkové pořizovací ceně dané položky a které mají různou dobu použitelnosti (viz. komponentní přístup).
Odpisy se v každém období zachycují ve výsledovce, pokud se nestanou součástí účetní hodnoty jiného aktiva.
Odepisovatelná částka – pořizovací cena aktiva snížená o zbytkovou hodnotu.
Odepisovatelná částka aktiva se systematicky snižuje během doby použitelnosti prostřednictvím odpisů.
Zbytková hodnota – předpokládaná čistá částka, kterou by podnik v současnosti získal při vyřazení aktiva (po odečtení nákladů spojených s vyřazením), kdyby aktivum nyní bylo v takovém stavu, v jakém se bude nacházet na konci své doby použitelnosti
Použití zbytkové hodnoty je zcela zásadní pro určení správné výše odpisů, jak naznačuje následující příklad:
Pořizovací cena aktivačinila 1 000 tis.Kč, předpokládaná doba použitelnosti 5 let.
Odhadnutá zbytková hodnota 200 tis.Kč. Na konci doby použitelnosti je aktivum prodáno za 200 tis.Kč. V následující tabulce je shrnutý dopad použití či zanedbání zbytkové hodnoty:
VARIANTA 1 VARIANTA 2
v tis.Kč
použití zbytkové hodnoty
zanedbání
zbytkové hodnoty
Pořizovací cena aktiva 1 000 1 000
Doba použitelnosti 5 let 5 let
Zbytková hodnota 200 0
Odepisovatelnáčástka 800 1 000
Roční odpis 160 200
Zůstatková hodnota při prodeji 200 0
HV z transakce prodej 0 výnos 200
Z tabulky vyplývá, že při zanedbání zbytkové hodnoty dojde na konci použitelnosti aktiva při jeho prodeji k výnosu, který není výnosem dle definice IAS/IFRS. Jedná se o tzv.
přínos (gain), který nastal v důsledku chyby odhadu zbytkové hodnoty.
Odpisy jsou jednou ze zásadních nákladových položek a skýtají možnost velké manipulace s výsledkem hospodaření. Proto standard vyžaduje použití zbytkové hodnoty a dále vyžaduje její periodickou kontrolu nejménějednou ročněpři roční závěrce, stejnějako kontrolu doby životnosti a odpisové metody. Pokud se vyskytnou významné změny v očekávaném rozložení spotřeby budoucích ekonomických užitků, musí být tyto změny zaúčtovány jako změny účetního odhadu v souladu se standardem IAS 8 – Účetní pravidla, změny v účetních odhadech a chyby.
Změna v účetním odhadu se uzná prospektivně a její dopad je tudíž obsažen v zisku nebo ztrátě za období, ve kterém ke změně došlo a v nadcházejících obdobích. Metoda ponechá dosud zaúčtované odpisy beze změny a upravuje výši odpisů ve zbývajících letech. Pokud by byla použita metoda retrospektivní, vyžádala by si zásah do účetnictví minulých období, což je nežádoucí. Lze argumentovat tím, že minulé účetnictví je tak přesné, jak jen bylo vzhledem k dostupným znalostem možné.
Příklad 11
Pořizovací cena aktiva činila 100 000,- Kč, odhadnutá doba použitelnosti 4 roky a odhadnutá zbytková hodnota 20 000,- Kč. Na počátku 3.roku používání se změnily podmínky a potvrdilo se, že doba použitelnosti bude 6 let a zbytková hodnota 10 000,- Kč. Tabulka dává odpověď na to, jak se budou počítat odpisy a jak se promítnou do hospodářských výsledkůjednotlivých let za předpokladu použití lineární metody:
Pořizovací cena 100 000
Zbytková hodnota 20 000
Odepisovatelnáčástka 80 000
Doba použitelnosti 4 roky
Odpis v 1.roce (80 000 / 4) 20 000
Odpis v 2.roce 20 000
Zůstatková hodnota na konci 2.roku (100 000 - 20 000 - 20 000) 60 000
Nová doba použitelnosti 6 let
Nověstanovená zbytková hodnota 10 000
Nová odpisová základna na počátku 3.roku 50 000
Odpis v 3.roce (50 000 / 4) 12 500
Odpis v 4.roce 12 500
Odpis v 5.roce 12 500
Odpis v 6.roce 12 500
Zůstatková hodnota na konci 6.roku (100 000 - 2*20 000 - 4*12 500) 10 000
Doba použitelnosti– je buď:
o doba, po kterou se předpokládá, že bude aktivum účetní jednotkou využíváno; nebo o očekávané množství výrobků či podobných jednotek, které se předpokládá, že ho lze
využitím aktiva získat
Při určování doby použitelnosti podnik uváží následující faktory:
o očekávané použití podle očekávané výkonnosti nebo kapacity o očekávané fyzické opotřebení
o technická zastaralost
o právní nebo podobná omezení pro používání
Odhad doby použitelnosti aktiva je věcí úsudku založeného na zkušenostech účetní jednotky s podobnými aktivy. Doba použitelnosti tedy může být kratší než je ekonomická životnost aktiva.
Odpisové metody – jsou využívány k systematické alokaci odepisovatelné částky aktiva po dobu jeho použitelnosti. Použitá metoda by měla odrážet model, v jakém je aktivum opotřebováváno, model, který bude nejlépe odrážet očekávaný průběh spotřeby budoucích ekonomických užitků. Metoda je pak konzistentněpoužívána v každém období, pokud nedojde ke změně v očekávaném průběhu spotřeby. Metoda by měla být pravidelně revidována.
Existují tři hlavní metody stanovení odpisů
o rovnoměrné odpisy– konstantní odpis po dobu použitelnosti
o zrychlené odpisy– snižující se roční odpis během doby použitelnosti
o výkonová metoda – stanoví odpis na jednotku výkonu a podle skutečného objemu je následněstanoven odpis za období
Odpisování aktiva začíná okamžikem, kdy je aktivum připraveno pro používání a končí v okamžiku vyřazení nebo prodeje. Odpisování se nepřerušuje v době, kdy aktivum není dočasně nebo trvale používáno. Pokud ale podnik používá způsob výpočtu odpisů založený na jednotkách výkonu, bude pro tato aktiva odpis rovný nule.
6.4 NÁKLADY NA DEMONTÁŽ A VY Ř AZENÍ AKTIVA A UVEDENÍ DO P Ů VODNÍHO STAVU
Počáteční odhadované náklady na demontáž a vyřazení položky a obnovení původního stavu místa, kde se aktivum nachází, jsou zahrnovány do pořizovacích nákladů položky pozemků, budov a zařízení. Tyto náklady nemohou být nákladem posledního roku, ale musí být alokovány do nákladů během doby použitelnosti aktiva. Oceňování těchto položek se provádí v souladu se standardem IAS 37 – Rezervy, podmíněná aktiva a podmíněné závazky. Počáteční odhadované náklady se tedy ocení v současné hodnotě budoucích výdajůa zvýší tak pořizovací cenu aktiva.
Příklad 12
Účetní jednotka vlastní benzínovou stanici, jejíž pořizovací cena činila 20 mil.Kč. Benzínová stanice může být provozována po dobu 10-ti let. Po uplynutí této doby musí být ekologicky zlikvidovaná, což bude dle odhadu představovat náklady ve výši 5 mil.Kč. Účetní jednotka používá lineární metodu odpisování.
Účetní jednotka musí mít na konci životnosti benzínové stanice rezervu ve výši 5mil.Kč. Je to její současný závazek, který bude nutno vypořádat v budoucnosti. Rezervu oceníme dle IAS 37 v současné hodnotě budoucích výdajů (předpokládaná diskotní sazba 5%):
− + =
+ =
= 3.069.566,
) 05 , 0 1 (
000 . 000 . 5 )
1 (
000 . 000 . 5
10
i 10
ČSH
Výpočet odpisůbude následující:
Pořizovací cena benzínové stanice 20 000 000
Náklady na likvidaci 5 000 000
Současná hodnota nákladůna likvidaci 3 069 566
Odepisovatelnáčástka 23 069 566
Roční odpis 2 306 957
Roční odpis v sobě tedy bude zahrnovat jednak pořizovací cenu benzínové stanice, jednak současnou hodnotu nákladů na likvidaci. Vliv hodnoty peněz – úročení, se nám promítne ve finančníčásti výsledovky, a to následovně:
Rok Finanční náklad - úrok Zůstatková cena rezervy
0 0 3 069 566
1 153 478 3 223 044
2 161 152 3 384 197
3 169 210 3 553 406
4 177 670 3 731 077
5 186 554 3 917 630
6 195 882 4 113 512
7 205 676 4 319 188
8 215 959 4 535 147
9 226 757 4 761 904
10 238 095 5 000 000
Na konci doby použitelnosti benzínové stanice bude mít účetní jednotka vytvořenou rezervu v celkové hodnotě 5.000.000,- Kč, kterou použije na ekologickou likvidaci benzínové stanice.
Účetní jednotka je povinna provádět každý rok inventarizaci rezervy. V případě významných změn v ocenění rezervy je povinna postupovat dle IAS 8 – Účetní pravidla, změny v účetních odhadech a chyby a rezervu přecenit.
6.5 HLAVNÍ ROZDÍLY MEZI Č ÚS A IAS/IFRS
Hlavní rozdíl mezi ČÚS a IAS/IFRS spatřuji v komponentním přístupu a v důrazu na použití zbytkové hodnoty v IAS/IFRS. Tento přístup vychází ze skutečné ekonomické reality a poskytuje tak uživatelům účetních informací věrnější a poctivější obraz než je tomu v případěpoužitíČÚS, které jsou stále hodněovlivněny daňovým pohledem.
7 ODLOŽENÁ DA Ň
Termín odložená daň již po přečtení svádí k doměnce, že se jedná o daňovou záležitost, o jakési odloženíči úlevu od platby daně. Opak je ale pravdou. Odložená daňje termínčistěúčetní a s daňovým právem nemá nic společného.
Jedná se o účetní kategorii, jejíž zavedení je v souladu s mezinárodními účetními standardy IAS/IFRS a následujícími účetními zásadami a principy:
o Akruální princip
o Zásada věrného a poctivého zobrazení o Zásada opatrnosti
Odložená daňse snaží o eliminaci rozdílůvyplývající z odlišných pravidel a postupů, která platí pro účetnictví a pro daně. Snaží se „napravit“ či odstranit nesoulad mezi účetními a daňovými hodnotami vykázaných položek.
Rozdíly mezi účetnictvím a daněmi můžeme rozdělit do dvou skupin:
o Trvalé rozdíly – ty se odložené daně netýkají, např.daňově neuznatelné náklady již nikdy nebudou daňověuznatelné
o Přechodné rozdíly – jsou důsledkem rozdílů mezi účetním a daňovým obdobím, jinými pravidly pro uznávání nákladůa výnosů
Účetní jednotka se v důsledku přechodných rozdílů dostává do daňově výhodných nebo naopak daňověnevýhodných období. Odložená daňtoto koriguje a snaží se o očištění účetnictví o nežádoucí daňové vlivy.
Odložená daňmůže nabývat dvou podob – odloženého daňového závazku a odložené daňové pohledávky.
Odložený daňový závazek lze přirovnat k rezervě, kterou si účetní jednotka tvoří do daňově nevýhodných období. Tvoří ji v okamžiku, kdy má z titulu přechodných rozdílů malou splatnou daň. Odloženým daňovým závazkem se rozumíčástka daněz příjmu, která bude k úhradě v budoucích obdobích. Pokud by odložený daňový závazek netvořila, měla
by vyšší disponibilní zisk, který by mohla rozdělit a později v daňověnevýhodném období by se mohla dostat do ekonomických problémů. V tomto případě je podtržen výraz odložené danějako zásady opatrnosti.
Odložená daňová pohledávka již charakter rezervy nemá a není již výrazem zásady opatrnosti. Naopak v důsledku zásady opatrnosti o ní některé účetní jednotky neúčtují.
Účetní jednotka ji tvoří v daňově nevýhodném období. Rozdíl v tvorbě odložené daňové pohledávky oproti odloženému daňovému závazku je zejména v tom, že účetní jednotka musí mít přiměřenou jistotu, že v budoucnu bude moci tuto pohledávku uplatnit, tzn.bude v daňově výhodném období. Účetní jednotka má vlastně možnost zvýšit svůj disponibilní zisk! Odložená daňová pohledávka představuječástku daně z příjmu, která bude uplatněna v příštím období.
Odložená daň je již zakomponována i včeské národní úpravě. Obsahové vymezení a postup účtování je obsažen v ČÚS č.003 – Odložená daň. Metodu odložené daně potom řeší § 59 vyhlášky č.500/2002 Sb. V tomto paragrafu, v odstavci (1) se také dozvíme, kdo je povinen o odložené dani účtovat.
Dle vyhlášky o odložené dani účtují a vykazují ji účetní jednotky, které tvoří konsolidační celek, a účetní jednotky, které sestavují účetní závěrku v plném rozsahu.
Účtování o odložené dani se tedy dle vyhlášky týká následujících účetních jednotek:
o Účetní jednotky, které jsou podniky ve skupině
o Účetní jednotky, na které se vztahuje povinnost ověření účetní závěrky auditorem dle
§ 20 zákona o účetnictví
Odložená daň se dle české národní úpravy účtuje ve prospěch (odložený daňový závazek) nebo na vrub (odložená daňová pohledávka) účtu skupiny 48 – Odložený daňový závazek a pohledávka. Souvztažným účtem je nákladový účet skupiny 59 – Daněz příjmů, převodové účty a rezerva na daňz příjmů, a to jak na vrub tak ve prospěch tohoto účtu.
V prvním roce účtování o odložené dani se část odložené daně, která se vztahuje k předchozím účetním obdobím, zaúčtuje na příslušných účtech skupiny 42 – Rezervní fondy, nedělitelný fond a ostatní fondy ze zisku a převedené výsledky hospodaření.
Zaúčtujeme takčástku, týkající se předchozích období, do vlastního kapitálu.Část, která se
vztahuje k běžnému účetnímu období, pak zaúčtujeme na účty skupiny 59, tzn.již do nákladůběžného roku.
V následujících letech se účtuje zvýšení nebo snížení odložené daně meziročně vypočtené ze všech přechodných rozdílůna účty skupin 48 a 59.
Při změněsazby daněz příjmu je nutno přepočítat zůstatek účtu odložené daněa rozdíl zaúčtovat prostřednictvím příslušného účtu skupiny 59.
Důvodem popsání odložené daněv mé diplomové práci je skutečnost, že právěrozdíly mezi daňovými a účetními odpisy jsou typickým příkladem uplatnění odložené daně. Jestliže se při výpočtu daňového základu berou v úvahu nikoli účetní ale daňové odpisy, znamená to, že i vypočtená daň ze zisku – splatná daň za dané období, se odlišuje od té, která by vyšla při uznání účetních odpisů. Splatná daň je zároveň účetním nákladem a ovlivňuje tak velikost zisku/ztráty.
Rozdíl mezi daňovými a účetními odpisy může být dvojí:
1. Daňové odpisy > účetní odpisy
Tato situace znamená, že daňový základ a tím i daň ze zisku je nižší, než by byla v případěúčetních odpisů. Účetní jednotka odvede ze zisku méně, než kolik by odvedla dle účetně vykázaného výsledku hospodaření. Zde by měla platit zásada opatrnosti a účetní jednotka by měla nezdaněnoučást účetního zisku „zadržet“ a „ušetřit“, protože v budoucnu se situace obrátí. Rozdíly jsou pouze dočasné. Pokud se účetně i daňověodpisuje ze stejné vstupní či pořizovací ceny, pak na konci odpisování dle obou postupůdojdeme ke stejným výsledkům (situaci může samozřejmě zkomplikovat použití zůstatkové hodnoty v účetnictví). Účetní jednotka by měla účtovat oodloženém daňovém závazku.
2. Daňové odpisy < účetní odpisy
V tomto případě podnik odvádí na dani dočasněvíce, než kolik by odpovídalo účetně vykázanému zisku. Z účetního hlediska tedy podnik daň přeplatil. Účetní jednotka může zvýšit svůj disponibilní zisk a účtovat o daňové pohledávce. Musí si být ale přiměřeně
7.1 VÝPO Č ET ODLOŽENÉ DAN Ě
Při výpočtu odložené daněmůžeme použít dvojí pohled: rozvahový a výsledkový.
Výsledkový přístup vychází z rozdílů mezi účetními náklady a výnosy a daňově uznatelnými náklady a výnosy. Tento přístup se používal zejména v minulosti.
Rozvahový přístup naopak vychází z přechodných rozdílů mezi daňovou základnou aktiva nebo pasiva a jejich účetní hodnotou v rozvaze. U dlohodobého hmotného majetku se konkrétně jedná o daňovou zůstatkovou hodnotu a účetní zůstatkovou hodnotu. Tento přístup je zakotven v IAS/IFRS a používá se i vČR.
Při použití obou způsobůvýpočtu odložené danědojdeme ke stejnému výsledku.
Konkrétní výpočet odložené daněoběma způsoby uvádím v příkladu 9.3.
8 PODNIKY VE SKUPIN Ě – OVLIV Ň OVÁNÍ DCE Ř INNÝCH SPOLE Č NOSTÍ MATE Ř SKOU SPOLE Č NOSTÍ
V dnešní době již málokteré větší účetní jednotky, sídlící na území České republiky a vedoucí i české účetnictví, mají pod svou kontrolou určení odpisových metod, doby odpisování apod. Většina těchto společností patří do koncernových celků s mateřskou společností, sídlící mimo území ČR a vykazující dle IAS/IFRS či US GAAP. Nebo se aspoň tak tyto mateřské společnosti tváří. Vždyť základní myšlenkou IAS/IFRS nebo US GAAP je posuzovat každé aktivum zvlášť, určit jeho dobu použitelnosti pro společnost a dále jeho zbytkovou hodnotu. Dělá se toto v praxi?
Každá dceřinná společnost se musí řídit pravidly mateřské společnosti. V těchto pravidlech hrají významnou roli právě odpisové politiky jednotlivých koncernů. Dceřinné společnosti musí být konsolidovatelné, což znamená, že musí mít své výkazy sestavené dle stejných principůa parametrů, jako ostatní dceřinné společnosti ve skupiněa jako mateřská společnost. Může potom takováto dceřinná společnost individuálně posuzovat svá aktiva?
Odpověďje jednoznačná - nemůže.
Dceřinné společnosti jsou v podstatě pod „diktátem“ mateřské společnosti. Pokud se mateřská společnost rozhodne změnit dobu použitelnosti konkrétních aktiv např. ze 3 na 2 roky, všechny dceřinné společnosti po celém světě udělají to samé. Zkrátí se doba odpisování, tzn.významně se zvednou roční odpisy a tím náklady celého koncernu. Další otázkou, již stojící mimo rámec mojí práce, je nalezení důvodu, který společnosti k podobnému druhu jednání vede a zda lze podobnou činnost ještěpovažovat za „true and fair view“či nikoliv.
Vždyť všem nadřazená zásada pravdivého a věrného zobrazení – true and fair view znamená, že účetní výkazy jsou vyhotoveny výhradně na účetních předpokladech a principech a že údaje v nich obsažené nejsou deformovány daňovými hledisky. Další účetní zásada, zásada konzistence, je také v rozporu se skupinovými změnami odpisových metod.
