Obrázek 4: Časová osa darovacího crowdfundingu
3.1.1 Peněžitý dar určený na provozní účely
Český účetní standard č. 412 - Náklady a výnosy a č. 413 - Vlastní zdroje a dlouhodobé závazky umožňuje nestátním neziskovým organizacím o přijatém neinvestičním daru účtovat dvěma způsoby:
- rozvahovým způsobem nebo - výsledkovým způsobem.
Rozvahový způsob
Rozvahový způsob účtování přijatých darů zachycuje přijatý dar v rozvaze, konkrétně ve vlastním kapitálu na účtu účtové skupiny 91 – Fondy. Použití daru na financování provozních nákladů, které vznikly při splnění účelu, na který byl dar v crowdfundingové kampani vybrán, je účtováno na vrub nákladů oproti účtovým skupinám 21 – Peněžní prostředky v pokladně, 22 – Peněžní prostředky na účtech nebo 32 – Závazky.
Spolu s čerpáním prostředků je možné, nikoliv povinné, účtovat o rozpuštění fondu.
Některé účetní jednotky mohou mít povinnost rozpuštění fondu předepsanou. Toto rozpuštění se zachytí na vrub účtové skupiny 91 – Fondy ve prospěch účtové skupiny 64 – Ostatní výnosy.
Výhodou tohoto způsobu je prokázání vazby mezi darem a z něj krytými náklady. Výnosy ve výsledku hospodaření pokrývají náklady, které vznikly při uskutečnění účelu, na který byl dar vybrán. Takto je dodržen tzv. matching principle neboli princip přiřazení nákladů výnosům a věcná souměřitelnost výnosů a nákladů. Výše výsledku hospodaření se tak nemění, jelikož výnosy i náklady rostou o stejnou částku.
Pokud účetní jednotka nebude o rozpuštění fondu účtovat a dochází v daném účetním období pouze k zaúčtování čerpání daru ke krytí nákladů, vzniká účetní jednotce ztráta. Fond
33 vytvořený z darů pak lze použít k úhradě ztráty.37 V tomto případě ještě více roste důležitost přílohy k účetní závěrce, aby uživatelům účetních informací vysvětlili důvod ztráty, která je na první pohled může znejistit.
Pokud k čerpání daru dochází v několika účetních období, ponechává se nevyčerpaná část daru k datu účetní závěrky ve vlastním kapitálu v účtové skupině 91 – Fondy.
Příklad č. 1 Účtování přijatých darů dle vyhlášky č. 504 – rozvahový způsob
Organizace Popelka, z. s. vede podvojné účetnictví a má vlastní jmění v hodnotě 1 000 000 Kč uložené na bankovním účtu. V roce 2021 vybrala přes darovací crowdfunding dar ve výši 500 000 Kč na uskutečnění kulturní akce v roce 2022. Peněžní prostředky přijala na bankovní účet v roce 2021. V témže roce zaměstnala koordinátora akce na DPP a začala na akci pořizovat potřebné vybavení. Do konce roku 2021 vyplatila koordinátorovi mzdu ve výši 40 000 Kč a pořídila na fakturu drobný majetek v hodnotě 200 000 Kč, z toho 100 000 Kč zaplatila až v dalším roce. V roce 2022 vyplatila koordinátorovi mzdu ve výši 60 000 Kč. Dále nakoupila materiál ve výši 50 000 Kč a služby v hodnotě 180 000 Kč. Organizace Popelka, z. s.
se ve vnitropodnikové směrnici rozhodla účtovat o přijatých darech rozvahovým způsobem a dále:
a) bude postupně rozpouštět fond proti výnosům,
b) nebude rozpouštět fond proti výnosům, ale použije ho na úhradu ztráty.
37 JOŠT, Marek. Nestátní neziskové organizace: právní úprava, účetnictví, audit, transparentnost. Vydání první. Praha: Oeconomica, nakladatelství VŠE, 2019. str. 163. ISBN 978-80-245-2325-5.
34 Tabulka 3: Příklad 1 – Účtování peněžitých darů dle vyhlášky č. 504 rozvahový způsob varianta a)
Název účetní operace Částka MD Dal
ROK 2021
Přijetí daru na bankovní účet 500 000 Kč 221 911
Mzda koordinátora 40 000 Kč 521 331
Nákup drobného majetku 200 000 Kč 501 321
Zaplacení mzdy koordinátora 40 000 Kč 331 221
Proplacení faktur 100 000 Kč 321 221
Rozpuštění fondu ve výši hrazených nákladů 240 000 Kč 911 648 Hodnota nevyčerpaného daru na konci roku 260 000 Kč 911 962 ROK 2022
Mzda koordinátora 60 000 Kč 521 331
Nákup materiálu 50 000 Kč 501 221
Nákup služeb 180 000 Kč 518 321
Proplacení všech faktur 280 000 Kč 321 221
Zaplacení mzdy koordinátora 60 000 Kč 331 221
Rozpuštění zbytku fondu 260 000 Kč 911 648
Zdroj: Vlastní zpracování
V roce 2021 došlo k čerpání fondu pouze ve výši 240 000 Kč, tedy nevyčerpaná část daru se v konečné rozvaze vykázala v hodnotě 260 000 Kč. Výsledek hospodaření v roce 2021 nebyl nijak ovlivněn, jelikož došlo k pohybu na straně nákladů i výnosů o stejnou částku. V roce 2022 došlo k přečerpání daru o 30 000 Kč. Maximálně lze z fondu rozpustit zbývajících 260 000 Kč, jelikož fondy nemohou vykazovat záporný zůstatek. Výsledek hospodaření v roce 2022 je z důvodu přečerpání fondu ovlivněn a vychází ztráta v hodnotě 30 000 Kč.
35 spojené s použitím daru a organizace zůstala ve ztrátě v hodnotě 240 000 Kč. V roce 2022 se se ztráta roku 2021 na účtu výsledku hospodaření ve schvalovacím řízení uhradila rozpuštěním daného fondu. Následně v roce 2022 ovlivní potřebné náklady na uskutečnění kulturní akce výsledek hospodaření a organizace bude opět ve ztrátě v celkové hodnotě 290 000 Kč. Ovšem v roce 2023 bude moci tuto ztrátu pokrýt z fondu vytvořeného z darů pouze z části 260 000 Kč.
Výsledkový způsob
Výsledkový způsob přijatý dar zobrazuje rovnou na výsledkových účtech v účtové skupině 68 – Přijaté příspěvky. Výnos vzniká v okamžiku přijetí daru, popřípadě v okamžiku, kdy je přijetí dostatečně jisté. Za tento okamžik v darovacím crowdfundingu může být považován podpis smlouvy o předání výtěžku po ukončení kampaně.
V situaci, kdy dar nebyl poskytnut na konkrétní účel, se výnos časově nerozlišuje, a to ani v případech, kdy dar nebyl do konce roku spotřebován. Jelikož náklady vznikají v období spotřebování daru, může nastat situace, kdy přijetí daru a použití daru nenastane ve stejném
36 účetním období. Výsledek hospodaření bude ovlivněn tak, že v prvním roce vznikne zisk a ve druhém pak ztráta.
Jak již bylo zmíněno, kampaně darovacího crowdfundingu se zakládají na předem stanovený účel. Povinností příjemce je pak stanovený účel dodržet, jinak by poskytovatel mohl chtít peněžní prostředky vrátit. V této situaci, když dar není spotřebován do konce účetního období, je daný výnos nutný časově rozlišit skrze účet Výnosy příštích období v účtové skupině 38 – Přechodné účty aktiv a pasiv. V konečné rozvaze je nespotřebovaná část daru vyobrazena v závazcích.
Další možností, jak nespotřebovanou část daru časově rozlišit je tvorba fondu darů, které budou využity v dalším účetním období. Jde o způsob, kdy jsou přijaté dary účtovány rovnou do výnosů v účtové skupině 68 – Přijaté příspěvky a následně ke konci účetního období jsou výnosy sníženy o částku nevyužitých darů proti fondu účtové skupiny 91 – Fondy.38
Jaký způsob účetní jednotka zvolí, musí stanovit ve své vnitropodnikové směrnici, která bude specifikovat i způsob čerpání různých druhů daru.
Příklad č. 2 Účtování přijatých darů dle vyhlášky č. 504 – výsledkový způsob
Pro lepší srovnání jednotlivých způsobů, příklad obsahuje stejné zadání jako příklad 1.
Organizace Popelka, z. s. vede podvojné účetnictví a má vlastní jmění v hodnotě 1 000 000 Kč uložené na bankovním účtu. V roce 2021 vybrala přes darovací crowdfunding dar ve výši 500 000 Kč na uskutečnění kulturní akce v roce 2022. Peněžní prostředky přijala na bankovní účet v roce 2021. V témže roce zaměstnala koordinátora akce na DPP a začala na akci pořizovat potřebné vybavení. Do konce roku 2021 vyplatila koordinátorovi mzdu ve výši 40 000 Kč a pořídila na fakturu drobný majetek v hodnotě 200 000 Kč, z toho 100 000 Kč zaplatila až v dalším roce. V roce 2022 vyplatila koordinátorovi mzdu ve výši 60 000 Kč. Dále nakoupila materiál ve výši 50 000 Kč a služby v hodnotě 180 000 Kč. Organizace Popelka, z. s. se ve vnitropodnikové směrnici rozhodla účtovat o přijatých darech výsledkovým způsobem a výnosy bude časově rozlišovat:
a) přes účet výnosů příštích období,
b) vytvořením fondu z nevyčerpané části daru.
38 JOŠT, Marek. Nestátní neziskové organizace: právní úprava, účetnictví, audit, transparentnost. Vydání první. Praha: Oeconomica, nakladatelství VŠE, 2019. str. 162 a 164. ISBN 978-80-245-2325-5.
37 Tabulka 5: Příklad 2 – Účtování peněžitých darů dle vyhlášky č. 504 výsledkový způsob varianta a)
Název účetní operace Částka MD Dal
ROK 2021
Přijetí daru na bankovní účet 500 000 Kč 221 682
Mzda koordinátora 40 000 Kč 521 331
Nákup drobného majetku 200 000 Kč 501 321
Zaplacení mzdy koordinátora 40 000 Kč 331 221
Proplacení faktur 100 000 Kč 321 221
Časové rozlišení nevyčerpané části daru 260 000 Kč 682 384 ROK 2022
Mzda koordinátora 60 000 Kč 521 331
Nákup materiálu 50 000 Kč 501 221
Nákup služeb 180 000 Kč 518 321
Proplacení všech faktur 280 000 Kč 321 221
Zaplacení mzdy koordinátora 60 000 Kč 331 221
Rozpuštění časového rozlišení 260 000 Kč 384 682
Zdroj: Vlastní zpracování
Dar se v okamžiku přijetí vykáže rovnou ve výnosech z přijatých darů. V roce 2021 se vyčerpal pouze ve výši 240 000 Kč. Nevyčerpaná část daru ve výši 260 000 Kč se časově rozlišila přes účet 384 – Výnosy příštích období, který se v konečné rozvaze vykáže v závazcích. Výsledek hospodaření není nijak ovlivněn, jelikož výnosy byly poníženy tak, aby se rovnaly nákladům. V roce 2022 došlo k maximálnímu rozpuštění výnosů příštích období zpátky do výnosů z přijatých darů. Náklady přesto převýšily výnosy a vznikla ztráta ve výši 30 000 Kč.
38 Tabulka 6: Příklad 2 – Účtování peněžitých darů dle vyhlášky č. 504 výsledkový způsob varianta b)
Název účetní operace Částka MD Dal
ROK 2021
Přijetí daru na bankovní účet 500 000 Kč 221 682
Mzda koordinátora 40 000 Kč 521 331
Nákup drobného majetku 200 000 Kč 501 321
Zaplacení mzdy koordinátora 40 000 Kč 331 221
Proplacení faktur 100 000 Kč 321 221
Vytvoření fondu z nevyčerpané části daru 260 000 Kč 682 911 ROK 2022
Mzda koordinátora 60 000 Kč 521 331
Nákup materiálu 50 000 Kč 501 221
Nákup služeb 180 000 Kč 518 321
Proplacení všech faktur 280 000 Kč 321 221
Zaplacení mzdy koordinátora 60 000 Kč 331 221
Rozpuštění zbytku fondu 260 000 Kč 911 682
Zdroj: Vlastní zpracování
Tento způsob řešení je velmi podobný jako způsob přes účet časového rozlišení. Ovšem na konci roku 2021 se z nevyčerpané části daru vytvoří fond, který se v konečné rozvaze vykazuje ve vlastním kapitálu. V roce 2022 dojde k vyčerpání zbylé části daru a účet fondu se v maximální hodnotě rozpustí do výnosů z přijatých darů. Jelikož náklady převyšují výnosy, dojde k vykázání ztráty ve výši 30 000 Kč.
Srovnání rozvahového a výsledkového způsobu
Účetní jednotka si může určit, jaký způsob účtování přijatého peněžitého daru určeného na pokrytí provozních nákladů bude chtít využít. Měla by však pamatovat, jak konkrétní způsob ovlivní účetní závěrku a detailně popsat vybraný způsob v příloze účetní závěrky.
Srovnání je ukázáno na konečných závěrkách organizace Popelka, z. s. z předchozích příkladů:
39 Obrázek 5: Porovnání rozvahových způsobů zaúčtování přijatého daru dle vyhlášky č. 504
Zdroj: Vlastní zpracování