Daňová trestná činnosť

Bankovní institut vysoká škola Praha

zahraničná vysoká škola Banská Bystrica Katedra práva a spoločenských vied

Daňová trestná činnosť

Tax crime Bakalárska práca

Autor:

Boris Šebík

Právní administrativa v podnikatelské sféře

Vedúci práce: JUDr. Jaroslavov Klátikov, PhD

Banská Bystrica Apríl, 2011

Vyhlásenie

Vyhlasujem, ţe som bakalársku prácu spracoval samostatne a s pouţitím uvedenej odbornej literatúry.

Svojím podpisom potvrdzujem, ţe odovzdaná elektronická verzia práce je identická s jej tlačenou verziou a som oboznámený so skutočnosťou, ţe sa práca bude archivovať v kniţnici BIVŠ a ďalej bude sprístupnená tretím osobám prostredníctvom internej databázy elektronických vysokoškolských prác.

...

V Černíku, dňa 20.4.2011 podpis autora bakalárskej práce

Poďakovanie

Chcela by som poďakovať svojmu vedúcemu bakalárskej práce JUDr. Jaroslavovi Klátikovi, PhD. za odborné vedenie, cenné rady a pripomienky pri vypracovaní tejto bakalárskej práce.

...

V Černíku , dňa 20.4. 2011 podpis autora bakalárskej práce

Anotácia

ŠEBÍK Boris, Daňová trestná činnosť [Bakalárska práca], Bankovní institut vysoká škola Praha, Katedra práva a spoločenských vied, Vedúci práce: JUDr. Jaroslav Klátik , PhD., Stupeň odbornej kvalifikácie- Bakalár, BIVŠ v Banskej Bystrici, 2011, 47 s.

Bakalárska práca sa venuje charakteristike daňovej trestnej činnosti a jej jednotlivých foriem. Daňová trestná činnosť je jedným z objektov trestných činov hospodárskych , preto je úvodná kapitola venovaná definícii hospodárskych trestných činov. V nadväznosti na úvodnú kapitolu sa v ďalšej venujeme uţ samotnej daňovej trestnej činnosti a definícii trestných činov skrátenia dane a poistného , neodvedenia dane a poistného a nezaplatenia dane. V závere našej bakalárskej práce poukazujeme na nejednotný postup orgánov činných v trestnom konaní pri kvalifikácii daňových trestných činov a účinnej ľútosti daňových trestných činov.

Annotation

ŠEBÍK Boris, Tax Crime [Bachelor's thesis], The College of Banking in Prague, Department of Law and Social Sciences, Supervisor: JUDr. Jaroslav Klátik, PhD., Qualification level- Bachelor, BIVŠ in Banská Bystrica, 2011, 47 p.

Bachelor's thesis deals with the characteristics of tax crime and its various forms. Tax crime is one of the objects of economic crimes, therefore is the introductory chapter devoted to the definition of economic crimes. Following the introductory chapter is the next one chapter dedicated to the definition of tax crime and crime reduction of taxes and insurance premiums, taxes and insurance payment of taxes and tax unpaid. In conclusion, our thesis point to the lack of consistency in law enforcement procedures for qualifying tax offenses and effective regret tax offenses.

Obsah

Úvod 6

1. Hospodárska trestná činnosť 7

1.1 Trestné činy ohrozujúce ekonomiku 8

1.2 Trestné činy proti hospodárskej disciplíne 9 1.3 Trestné činy proti mene a trestné činy daňové 10 1.4 Trestné činy proti priemyselným právam a proti

autorskému právu 10

2. Charakteristika daňovej trestnej činnosti 12

2.1 Skrátenie dane a poistného 15

2.2 Neodvedenie dane a poistného 19

2.3 Nezaplatenie dane 21

3. Daňová trestná činnosť v praxi 23

3.1 Nejednotnosť praxe konania o daňových trestných

činoch 23

3.2 Štatistické údaje o daňovej trestnej činnosti 32 3.4 Účinná ľútosť a daňové trestné činy 36 3.4.1 Porovnanie účinnej ľútosti o daňových trestných činoch 42 Záver 45 Zoznam pouţitej literatúry 46

Úvod

Svoju tému bakalárskej práce s názvom Daňová trestná činnosť, som si zvolil kvôli tomu, ţe porušovanie daňových zákonov, vrátane konaní napĺňajúcich znaky skutkových podstát trestných činov, dosahuje v súčasnosti enormné rozmery. V dnešnej dobe je daňová trestná činnosť povaţovaná za veľmi nebezpečné a protispoločenské konanie. Daňová trestná činnosť má za následok značné zniţovanie príjmov plynúcich do štátneho rozpočtu, preto tresty ukladané za tieto trestné činy patria medzi jedny z najvyšších.

Cieľom našej bakalárskej práce je objasniť pojem daňová trestná činnosť a jednotlivo priblíţiť jej formy. Veľký dôraz by sme chceli klásť na daňovú trestnú činnosť a jej spojitosť s reálnym ekonomickým ţivotom a hlavne na prax trestného konania o daňových trestných činoch.

Daňová trestná činnosť je jedným z objektov trestných činov hospodárskych, preto sa v prvej kapitole budeme snaţiť okrajovo venovať tejto veľmi obšírnej téme. Hospodárska trestná činnosť je obsiahnutá v piatej hlave osobitnej časti Trestného zákona a je rozdelená do štyroch dielov, ktoré v jednotlivých podkapitolách popíšeme.

V druhej kapitole chceme charakterizovať vybrané aspekty daňovej trestnej činnosti. V jednotlivých podkapitolách budeme bliţšie definovať trestné činy skrátenia dane a poistného, neodvedenia dane a poistného a nezaplatenia dane. Trestný zákon ich upravuje v rámci tretieho dielu piatej hlavy ako trestné činy daňové.

V poslednej časti práce by sme chceli poukázať na nejednotný postup orgánov činných v trestnom konaní a súdov pri rozhodovaní o kvalifikácii skutkovo príbuzných prípadov daňových trestných činov. V tejto kapitole sa budeme pokúšať analyzovať niektoré prípady daňových trestných činov, ktoré súčasná právna úprava daňových trestných činov v Trestnom zákone, neumoţňuje jednoznačne kvalifikovať.

1. Hospodárska trestná činnosť

Trestné činy hospodárske sú obsiahnuté v piatej hlave osobitnej časti Trestného zákona.

Nutnosť ochrany hospodárskych záujmov vyplýva zo skutočnosti, ţe aj s rozvojom nového hospodárskeho mechanizmu a s ním súvisiacich trhových vzťahov sa stretávame so správaním subjektov, ktoré porušujú, prípadne nerešpektujú zákon. Z uvedeného dôvodu treba takéto konania sankcionovať aj prostriedkami trestného práva. Veľkou rozmanitosťou foriem , ktorými sa prejavuje , ale na druhej strane i vysokou latentnosťou u mnohých trestných činov sa hospodárska kriminalita radí medzi najváţnejšie formy kriminality .Výsledkom tejto trestnej činnosti je dosiahnutie čo najväčších finančných ziskov. Zo správy o činnosti prokuratúry Slovenskej republiky z roku 2008 vyplýva, ţe hospodárske trestné činy, medzi ktoré patria aj daňové trestné činy, tvoria iba malú časť z celkového počtu objasnených trestných činov. Týchto trestných činov sa dopúšťajú osoby s vyšším vzdelaním – stredoškolským aj vysokoškolským, prípadne tieto osoby riadia tzv. vykonávateľov. Sú to osoby, ale i skupiny osôb s odbornými vedomosťami najmä z oblasti ekonomiky, práva, manaţmentu, daňových, colných a iných oblastí, ktoré vyuţívajú na páchanie trestnej činnosti, pričom pouţívajú komplikované metódy jej páchania a zastierania. Páchateľom z uvedenej trestnej činnosti plynú veľké zisky.(Ivor, 2006, s. 195)

Hospodárska trestná činnosť má mimoriadny ekonomický a sociálny dopad na vnútornú stabilitu štátu a to najmä negatívnym vplyvom na základné príjmové zloţky štátu (dane, poplatky). Dôsledkom týchto vplyvov môţe byť ohrozenie ekonomických i politických štruktúr spoločnosti. Je preto aktuálnym problémom zasahujúcim do všetkých sfér spoločnosti a vyţaduje si pozornosť nielen jednotlivcov, ale aj cieľavedome vedenej a dlhodobej vedecko - výskumnej práce.

Charakteristickou črtou hospodárskych trestných činov je ich úzka spätosť s mnohými mimo trestnými prácnymi predpismi. Mnohé skutkové podstaty hospodárskych trestných činov priamo odkazujú na mimo trestné právne normy (napr. normy obchodného, občianskeho práva), pričom trestná zodpovednosť je podmienená tým, ţe došlo k porušeniu týchto právnych noriem. V tejto súvislosti je nutné zdôrazniť pomocnú úlohu trestného práva.

Trestnoprávne riešenie totiţ predstavuje ultima ratio – tzn. posledný prostriedok ochrany právnych vzťahov v prípade , keď moţnosti iných právnych odvetví alebo iné mimoprávne opatrenia neposkytujú dostatočnú ochranu. Legitimitu trestnoprávnych zásahov odôvodňuje nutnosť ochrany elementárnych právnych hodnôt pred činmi nebezpečnými pre spoločnosť s

tým, ţe neexistuje iné riešenie, neţ trestnoprávne, a pasivita štátu by mohla viesť k svojpomoci občanov a chaosu.

Vychádzajúc z analýz súčasnej ekonomickej situácie je zrejmý nielen nárast tejto trestnej činnosti, ale aj kvalitatívne zmeny v páchaní kriminality ekonomického charakteru , ktoré sa u nás prejavili v nadväznosti na nové spoločenské , politické a ekonomické podmienky. Z najvšeobecnejšieho hľadiska moţno povedať, ţe hospodárska trestná činnosť je odrazom stavu a vývoja ekonomickej sféry štátu. Proces transformácie ekonomiky, privatizácia národného majetku , vznik súkromno – vlastníckeho sektoru a súkromného podnikania , ako aj väčšia liberalizácia zahraničného obchodu a zahraničných investícií umoţnili nielen oţivenie hospodárskeho ţivota , ale podnietili aj výskyt javov spoločensky neţiaducich.

Naďalej pokračuje trend rastu ekonomickej trestnej činnosti. Jej formy sa s postupným vývojom trestných činov v oblasti ekonomických vzťahov, finančníctva a kapitálového trhu neustále menia. V súčasnosti prevládajú kvalifikované , odborné a najmä organizovanejšie metódy s medzinárodnými prvkami. Najfrekventovanejšími trestnými činmi z hľadiska štruktúry sú na Slovensku trestné činy podvodu, skrátenia dane a poistného, poškodzovanie veriteľa a legalizácia príjmu z trestnej činnosti.

V slovenskej republike sa odhaľovaním a objasňovaním obzvlášť závaţnej hospodárskej trestnej činnosti v daňovej oblasti , oblasti finančného trhu , bankového sektoru a oblasti nezákonných finančných operácií zaoberá Úrad finančnej polície správy kriminálnej a finančnej polície Prezídia Policajného zboru. Svoju činnosť zameriava najmä ma oblasť daní a ciel, úverových a zmenkových podvodov, poškodzovanie veriteľa , podvodov súvisiacich s konkurzom a vyrovnaním, resp. exekučným konaním.

Trestné činy hospodárske sú obsiahnuté v štyroch dieloch a z hľadiska obsahu jednotlivých ustanovení primeraným spôsobom chránia trhové hospodárstvo pred jeho ohrozením.

1.1 Trestné činy ohrozujúce ekonomiku

Ustanovenia prvého dielu postihujú rôzne formy trestnej činnosti , ktoré smerujú proti ekonomike. Objektom trestných činov je záujem na ochrane spoločenských vzťahov vznikajúcich v súvislosti s podnikateľskou činnosťou a hospodárskou súťaţou v rámci

Slovenskej republiky, ako aj vo vzťahu k cudzine. Subjekt je zvyčajne všeobecný , výnimočne špeciálny. Objektívnu stránku tvoria útoky zamerané na:

- Zneuţitie účasti na hospodárskej súťaţi - Neoprávnené podnikanie

- Neoprávnené obchodovanie s devízovými hodnotami a poskytovanie devízových sluţieb - Nepovolená výroba liehu

- Porušenie predpisov o obehu tovaru v styku s cudzinou

- Porušovanie predpisov o nakladaní s kontrolným tovarom a technológiami - Ohrozenie devízového hospodárstva

1.2 Trestné činy proti hospodárskej disciplíne

Ustanovenia druhého dielu postihujú rôzne formy trestnej činnosti , ktoré smerujú proti hospodárskej disciplíne a sú zamerané na získanie neoprávneného prospechu alebo výhody, resp. na spôsobenie škody. Objektom trestných činov je hospodárska disciplína. Na naplnenie subjektívnej stránky trestných činov sa vyţaduje úmyselné zavinenie, s výnimkou trestného činu skresľovania údajov hospodárskej a obchodnej evidencie a trestného činu poškodzovania finančných záujmov Európskych spoločenstiev, kde sa vyţaduje zavinenie z nedbanlivosti.

Pri trestnom čine ohrozenia obchodného, bankového, poštového , telekomunikačného a daňového tajomstva sa vyţaduje aj pohnútka. Objektívnu stránku tvoria útoky zamerané na :

- Skresľovanie údajov hospodárskej a obchodnej evidencie - Poškodzovanie finančných záujmov Európskych spoločenstiev

- Ohrozenie obchodného, bankového, poštového, telekomunikačného a daňového tajomstva - Zneuţívanie informácií v obchodnom styku

- Machinácie pri verejnej súťaţi a verejnej draţbe - Poškodzovanie spotrebiteľa

- Nekalé obchodné praktiky voči spotrebiteľov (Ivor – Záhora, 2009, s.83)

1.3 Trestné činy proti mene a trestné činy daňové

Ustanovenia tretieho dielu postihujú rôzne formy trestnej činnosti , ktoré smerujú proti mene ,devízovému hospodárstvu ,daňovému a poistnému systému a podobne. Objektom

trestných činov je mena a obeţný obeh. Na naplnenie subjektívnej stránky trestných činov sa vyţaduje úmyselné zavinenie. Objektívnu stránku tvoria útoky zamerané na :

- Falšovanie a pozmeňovanie a neoprávnená výroba peňazí a cenných papierov

- Uvádzanie falšovaných, pozmenených a neoprávnene vyrobených peňazí a cenných papierov - Výroba a drţba falšovateľského náčinia

- Ohrozovanie obehu peňazí

- Falšovanie, pozmeňovanie a nedovolená výroba kolkových známok, poštových cenín, nálepiek a poštových pečiatok

- Falšovanie a pozmeňovanie kontrolných technických opatrení na označenie tovaru - Skrátenie dane a poistného

- Neodvedenie dane a poistného - Nezaplatenie dane

- Porušenie predpisov o štátnych technických opatreniach na označenie tovaru

1.4 Trestné činy proti priemyselným právam a proti autorskému právu

Objektom trestných činov zahrnutých do štvrtého dielu je ochrana práv k ochrannej známke, k označeniu pôvodu výrobku alebo obchodnému menu, ochrana priemyselných práv a autorských práv. Na naplnenie subjektívnej stránky trestných činov sa vyţaduje úmyselné zavinenie. Objektívnu stránku tvoria útoky zamerané na :

- Porušovanie práv k ochrannej známke, označenie pôvodu výrobku a obchodnému menu - Porušovanie priemyselných práv

- Porušovanie autorského práva

Ochrana hospodárskych záujmov je obsiahnutá aj v ďalších ustanoveniach, najmä vo štvrtej hlave osobitnej časti Trestného zákona. ( Ivor, 2006, s. 195)

Objektom trestných činov upravených v tejto hlave sú:

-spoločenské vzťahy vznikajúce v súvislosti s podnikateľskou činnosťou a hospodárskou súťaţou

- finančné záujmy Európskych spoločenstiev

- spoločenské vzťahy chránené pred rôznymi konaniami podvodného charakteru - tajomstvo, evidencie a informácie

- mena a devízové hospodárstvo

- známky a technické opatrenia na ochranu tovaru - riadny výber daní a poistného

- ochranné známky, chránené vzory a vynálezy a autorské právo

Objektívnu stránku charakterizujú rôzne formy protiprávneho konania, akými sú napríklad neoprávnené poskytovanie sluţieb vo veľkom rozsahu, neoprávnené obchodovanie s devízovými hodnotami, falšovanie alebo pozmeňovanie peňazí alebo cenných papierov, skrátenie dane v malom rozsahu a pod.

Na naplnenie subjektívnej stránky týchto trestných činov sa vyţaduje úplné zavinenie, ale aj pohnútka (§264). Pri trestných činoch poškodzovania finančných záujmov Európskych spoločenstiev (§263) a obchodnej evidencie (§260) z hľadiska subjektívnej stránky stačí zavinenie z nedbanlivosti. ( Ivor, 2006, s. 195)

2. Charakteristika daňovej trestnej činnosti

V období do novembra 1989 daňová trestná činnosť nepatrila medzi významnú a sledovanú trestnú činnosť. S rozvojom súkromného podnikania a trhového hospodárstva sa však daňovým trestným činom začala u nás venovať väčšia pozornosť. V súčasnosti je daňová trestná činnosť povaţovaná za osobitne nebezpečné a protispoločenské konanie a tresty ukladané za daňové trestné činy patria medzi jedny z najvyšších, pretoţe značný vplyv na zniţovaní príjmov smerujúcich do štátneho rozpočtu má na svedomí daňová trestná činnosť.

Zvlášť v období stúpajúceho deficitu štátneho rozpočtu a hospodárskej krízy nie sú daňové príjmy tak vysoké ako by reálne mali byť. Dôvod tohto zniţovania spočíva v prílišnom neplnení skutočnej daňovej povinnosti zo strany daňových subjektov v dôsledku porušovania daňových právnych noriem. Najvýraznejší vplyv má v tomto smere rozmáhajúca sa trestná činnosť najmä pri dani z pridanej hodnoty, ktorá má z hľadiska daňových príjmov štátneho rozpočtu dominantné postavenie.

Trestný zákon upravuje v rámci tretieho dielu piatej hlavy popri trestných činoch proti mene aj trestné činy daňové. Daňové trestné činy moţno rozdeliť do niekoľkých skupín. Prvú skupinu tvoria daňové trestné činy v tzv. uţšom slova zmysle, medzi ktoré moţno zaradiť skrátenie dane a poistného §276, neodvedenie dane a poistného §277 a nezaplatenie dane

§278. Do druhej skupiny moţno zaradiť daňové trestné činy v tzv. širšom slova zmysle, teda trestné činy, páchaním ktorých sa sleduje skrátenie dane (falšovanie a pozmeňovanie kontrolných technických opatrení na označenie tovaru §275, porušenie predpisov o štátnych technických opatreniach na označenie tovaru §279), trestné činy páchanie ktorých je prostriedkom páchania trestného činu skrátenia dane (skresľovanie údajov hospodárskej a obchodnej evidencie §259, §260), ale i trestné činy kde je pojem daň súčasťou iného pojmu, a takto sa neplnia povinnosti voči štátu (porušovanie predpisov o obehu tovaru v styku s cudzinou §254 ods.2).

Podstatou skrátenia dane je úmyselné konanie páchateľa, ktorým chce pre seba alebo iného docieliť , aby príslušný orgán určil daň z niţšej, neţ zákonom stanovenej sumy ,alebo chce zmariť určenie dane.(Ivor, 2006, s.234) Podstata skrátenia dane spočíva v akomkoľvek úmyselnom konaní páchateľa , ktorým dosiahne , ţe mu príslušný štátny orgán daň vôbec nevymeria alebo mu ju vymeria v niţšej ako zákonom určenej čiastke, pokiaľ bola skrátená v nie malom rozsahu. Skrátením dane nie je však neodvedenie uţ vyrubenej dane. Takáto dávka sa predpísaným spôsobom vymáha. Samotným skrátením dane pritom chápeme rozdiel

medzi daňou , ktorú ma daňový subjekt znášať a daňou , ktorá sa v dôsledku trestného činu určila v niţšej výške, neţ predpisuje zákon.

Pri neodvedení dane ide o zadrţanie a neodvedenie určenému príjemcovi splatnej dane, ktorá bola zrazená alebo vybratá podľa zákona, alebo o neoprávnene uplatnený nárok na vrátenie dane z pridanej hodnoty alebo spotrebnej dane s úmyslom zadováţiť sebe alebo inému neoprávnený prospech. Páchateľom tohto trestného činu môţe byť len špeciálny subjekt , a síce platiteľ dane , čo okrem nepriamych daní pripadá do úvahy aj pri dani z príjmov a jednej miestnej dani – za ubytovanie.(Čentéš, 2006 , s. 390)

Pokiaľ ide o porušenie predpisov o štátnych technických opatreniach na označenie tovaru, tohto trestného činu sa dopustí ten, kto nakladá s kontrolnými známkami , kontrolnými páskami alebo iným kontrolnými technickými opatreniami na označenie tovaru na daňové alebo iné účely ustanovené zákonom , a to v rozpore so všeobecne záväzným právnym predpisom a s úmyslom spôsobiť inému škodu alebo zadováţiť sebe alebo inému neoprávnený prospech, alebo kto v rozpore so všeobecne záväzným právnym predpisom dovezie , vyvezie , prepraví , dá prepraviť , uvádza do obehu alebo prechováva tovar bez takýchto technických kontrolných technických opatrení. Na tomto mieste je vhodné poukázať aj na nejednotnosť pri zatrieďovaní tohto trestného činu k trestným činom daňovým. Ak sa v odbornej literatúre stretávame s problematikou daňovej trestnej činnosti , často sa v ich rámci označujú len trestné činy skrátenia dane a poistného , neodvedenie dane a poistného a nezaplatenie dane. V prospech takéhoto chápania by mohol svedčiť fakt , ţe kým pri prvých troch trestných činoch zákon pouţíva namiesto pojmu škoda pojem rozsah činu , pri trestnom čine porušenia predpisov o štátnych technických opatreniach na označenie tovaru spomína zákon uţ pojem škoda. V neprospech takejto separácie však svedčí systematika Trestného zákona , ktorý v treťom diele piatej hlavy upravuje len , ako prvé trestné činy proti mene a , ako druhé , trestné činy daňové. Z umiestnenia spomínaného trestného činu teda vyplýva aj jeho zatriedenie do trestných činov daňových.(Ivor, 2006, s.235)

Na to, aby príslušné skutky boli povaţované za trestné činy , je potrebné , aby boli spáchané v istom rozsahu. Aj keď nemôţeme hovoriť o škode , Trestný zákon v § 125 ods. 1 hovorí , ţe hľadiská pre určenie škody uvedené v spomenutom ustanovení sa pouţijú rovnako na určenie výšky rozsahu činu. Ušla daň totiţ nie je škodou, a ako takú ju nemoţno v adhéznom konaní priznať .Pri skrátení dane a poistného a neodvedení dane a poistného sa vyţaduje spáchanie skutku uţ v malom rozsahu, t.j. v zmysle § 125 ods. 1 Trestného zákona ide o rozsah prevyšujúci sumu 266 eur. Pouţitie kvalifikovanej skutkovej podstaty týchto trestných činov potom podmieňuje spáchanie príslušného skutku vo väčšom rozsahu( t.j. suma

dosahujúca najmenej 2660 eur), v značnom rozsahu ( spôsobením značnej škody pri trestnom čine neodvedenia dane a poistného v zmysle § 277 ods. 3; t.j. suma dosahujúca najmenej 26 600 eur) a vo veľkom rozsahu( t.j. suma dosahujúca najmenej 133 000 eur). Pri trestnom čine nezaplatenia dane sa uţ v základnej skutkovej podstate tohto trestného činu vyţaduje jeho spáchanie vo väčšom rozsahu , a aţ spáchanie skutku v značnom rozsahu alebo vo veľkom rozsahu podmieňuje pouţitie kvalifikovanej skutkovej podstaty . Trestný čin porušenia predpisov o štátnych technických opatreniach na označenie tovaru vo svojej základnej skutkovej podstate , na rozdiel od predchádzajúcich troch trestných činoch , nevyţaduje spôsobenie škody , avšak ak je spáchaný s úmyslom spôsobiť inému škodu , potom sa takouto škodou rozumie v zmysle § 125 ods. 2 uţ škoda malá. Spôsobenie väčšej škody alebo škody veľkého rozsahu však znamená posudzovanie príslušného skutku podľa prísnejšej – kvalifikovanej skutkovej podstaty tohto trestného činu.

Podobne rieši túto problematiku aj český Trestní zákonník (č. 40/2009 Sb.). Šiesta hlava druhej časti zákonníka obsahuje v druhom diele ustanovenia o trestných činoch daňových , poplatkových a devízových . Rovnako ako slovenská právna úprava aj on obsahuje trestné činy skrátenie daňe, poplatku a podobné povinné platby , neodvedení daňe , pojistného na sociálni zabezpečení a podobné povinné platby a porušení předpisú o nálepkách a jiných předmětech k označení zboţí, príčom je tu právna úprava takmer zhodná.

Osobitosťou českej právnej úpravy je trestný čin nesplnění oznamovací povinnosti v daňovém řízení , ktorého podstatou je nesplnenie zákonnej oznamovacej povinnosti voči správcovi dane a súčasné ohrozenie riadneho a včasného určenia dane inému, alebo jej vymáhanie od iného vo väčšom rozsahu. Navyše , pri trestnom čine neodvedení daně , pojistného na sociálni zabezpečení a podobné povinné platby obsahuje osobitné ustanovenia o účinnej ľútosti , podľa ktorého trestná zodpovednosť za tento trestný čin zaniká, pokiaľ páchateľ svoju povinnosť splnil skôr , neţ prvostupňový súd vyhlásil rozsudok. Česká právna úprava však na rozdiel od slovenskej nepozná trestný čin nezaplatenia dane , tak ako ho obsahuje slovenský Trestný zákon.( Kicová, 2011, s.75)

2.1 Skrátenie dane a poistného

(1) Kto v malom rozsahu skráti daň, poistné na sociálne poistenie, verejné zdravotné poistenie alebo príspevok na starobné dôchodkové sporenie, potrestá sa odňatím slobody na jeden rok aţ päť rokov.

(2) Odňatím slobody na tri roky aţ osem rokov sa páchateľ potrestá, ak spácha čin uvedený v odseku 1

a) a uţ bol za taký čin odsúdený,

b) a na uľahčenie spáchania takého činu poruší úradný uzáver, c) závaţnejším spôsobom konania, alebo

d) vo väčšom rozsahu.

(3) Odňatím slobody na štyri roky aţ desať rokov sa páchateľ potrestá, ak spácha čin uvedený v odseku 1 v značnom rozsahu.

(4) Odňatím slobody na sedem rokov aţ dvanásť rokov sa páchateľ potrestá, ak spácha čin uvedený v odseku 1 vo veľkom rozsahu. (Kolektív autorov, 2005, s.395)

Podľa §276 Trestného zákona sa trestného činu skrátenia dane a poistného dopustí ten, kto v malom rozsahu (prevyšujúc sumu 266 eur) skráti daň, poistné na sociálne poistenie, verejné zdravotné poistenie alebo príspevok na starobné dôchodkové sporenie. V prípade skrátenia dane sa jedná o konanie páchateľa, v dôsledku ktorého mu príslušný štátny orgán alebo orgán územnej samosprávy vyrubí daň v niţšej neţ zákonom určenej sume alebo ak k vyrubeniu dane vôbec nedôjde. Páchateľovi takéhoto činu Trestný zákon umoţňuje uloţiť trest odňatia slobody na jeden rok aţ päť rokov. Obzvlášť priťaţujúcou okolnosťou, respektíve okolnosťou podmieňujúcou pouţitie vyššej trestnej sadzby, konkrétne pre uloţenie trestu odňatia slobody od troch do ôsmich rokov je, ţe páchateľ spácha uvedený čin, a uţ bol za taký čin odsúdený, a na uľahčenie spáchania takéhoto činu poruší úradný uzáver, závaţnejším spôsobom konania, alebo vo väčšom rozsahu (najmenej v sume 2660 eur).

Odňatím slobody na štyri roky aţ desať rokov sa páchateľ potrestá, ak spácha tento čin v značnom rozsahu (najmenej v sume 26600 eur) a odňatím slobody na sedem rokov aţ dvanásť rokov, ak spácha tento čin vo veľkom rozsahu (najmenej v sume 133000 eur). Jedná sa o úmyselný trestný čin. Z uvedeného vyplýva, ţe trestný čin skrátenia dane a poistného je v základnej skutkovej podstate prečinom a existuje tu moţnosť, za splnenia všetkých podmienok stanovených Trestným zákonom, aby súd upustil od potrestania páchateľa takéhoto trestného činu. V kvalifikovaných skutkových podstatách sa však uţ jedná o zločin a

súd musí obligatórne uloţiť trest odňatia slobody. Za splnenia zákonných podmienok do úvahy pripadá aj moţnosť mimoriadneho zníţenia trestu.

Objektom tohto trestného činu je záujem štátu na správnom vymeraní dane, poistného na sociálne poistenie, verejné zdravotné poistenie alebo príspevku na starobné dôchodkové sporenie. V podstate ide o osobitný prípad podvodu vo vzťahu ku kaţdému individuálne určenému objektu alebo vo vzťahu k viacerým z nich. Objektívna stránka skutkovej podstaty spočíva v konaní páchateľa, ktorý v malom rozsahu skráti daň, poistné na sociálne poistenie, verejné zdravotné poistenie alebo príspevok na starobné dôchodkové sporenie.(Ivor, 2006, s.199 )Daňou treba rozumieť povinnú, zákonom ustanovenú finančnú sumu, ktorú fyzická alebo právnická osoba odvádza zo svojich príjmov alebo na základe iných zákonom ustanovených skutočností (napríklad majetkových prevodov) v prospech verejných rozpočtov a účelových fondov na úhradu verejných výdavkov vo vopred určenej výške a v ustanovených lehotách. Daň vyberajú orgány štátu a orgány miestnej samosprávy.

Sústavu daní tvoria:

a) daň z pridanej hodnoty (zákon č. 222/2004 Z. z. od dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov),

b) spotrebnej dane, a to

a. daň minerálneho oleja (zákon č. 98/2004 Z. z. o spotrebnej dani z minerálneho oleja v znení neskorších predpisov)

b. daň z liehu (zákon č. 105/2004 Z. z o spotrebnej dani z liehu v znení neskorších predpisov)

c. daň z piva (zákon č. 107/2004 Z. z o spotrebnej dani z piva v znení neskorších predpisov)

d. daň z vína (zákon č. 104/2004 Z. z. o spotrebnej dani z vína v znení neskorších predpisov)

e. daň z tabakových výrobkov (zákon č. 106/2004 Z. o spotrebnej dani z tabakových výrobkov v znení neskorších predpisov)

c) dane z príjmov (zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov)

d) miestne dane (zákon č. 582/2004 Z. z. o miestnych daniach a miestnom poplatku za komunálne odpady a drobné stavebné odpady v znení neskorších predpisov)

e) daň z prechodu a prevodu nehnuteľností (zákon č. 554/2003 Z. z. o dani z prevodu a prechodu nehnuteľností v znení neskorších predpisov).( Samaš – Stiffel - Toman, 2006. s. 576- 577 )

Poistné na sociálne siete t.j. na nemocenské poistenie, dôchodkové poistenie, úrazové poistenie, poistenie v nezamestnanosti (§2 zákon č. 461/2003 Z. z.) vykazuje a odvádza zamestnávateľ formou zráţok z hrubých miezd zamestnancov Sociálnej poisťovne .Poistné na nemocenské poistenie a dôchodkové poistenie sú povinní platiť zamestnanci, samostatne zárobkovo činné osoby a ďalšie subjekty, ktoré vymenúva zákon (§128 ods. 1,2 a 10 cit.

zákona). Verejné zdravotné poistenie, pokiaľ ide o poistné, jeho vymeriavací základ, platenie poistného a odvod poistného upravujú § 11 a nasl. zákona č. 580/2004 Z. z. o zdravotnom poistení v znení neskorších predpisov.

Skrátením dane treba rozumieť akékoľvek konanie páchateľa, v dôsledku ktorého mu príslušný štátny orgán alebo orgán verejnej samosprávy vyrubí daň v niţšej neţ zákonom určenej sume alebo vyrubeniu dane vôbec nedôjde. Skrátením dane je aj vylákanie daňovej výhody (R 4 /1995 Podstata skrátenia dane v zmysle §148 ods. 1 TZ spočíva v akomkoľvek úmyselnom konaní páchateľa, ktorým dosiahne, ţe mu príslušný orgán daň vôbec nevymeria alebo mu ju vymeria v niţšej ako zákonom určenej sume, pokiaľ by bola skrátená nie v malom rozsahu. Skrátením dane však nie je iba neodvedenie uţ vyrubenej dane. Takáto dávka sa predpísaným spôsobom vymáha).

K skráteniu dane v zmysle §276 môţe dôjsť len vtedy, kým daňový subjekt daň nezaplatil. Ak bola daň správne vyrubená a daňovým poplatníkom zaplatená, vo vzťahu k takejto dani nemoţno spáchať trestný čin podľa §276. (R 5/1973 K skráteniu dane v zmysle

§148 TZ môţe dôjsť len do doby neţ daň daňový poplatník zaplatil.) Podľa súdnej praxe zatajenie príjmu získaného trestným činom v daňovom priznaní a neodvedenie dane z takéhoto príjmu nemoţno posudzovať ako skrátenie dane v zmysle §276. Páchateľ by sa tým nepriamo nútil k oznámeniu svojej vlastnej trestnej činnosti, čo je v rozpore so zásadou, ţe k priznaniu nesmie byt obvinení nijakým spôsobom donucovaní.

Úmyselné konanie páchateľa, ktorým dosiahne, ţe mu daň nebola vôbec vyrubená alebo mu bola vyrubená v niţšej výmere, je dokonaným trestným činom skrátenia dane podľa

§276 ods. 1, pokiaľ došlo k skráteniu dane v malom rozsahu.

Skrátením poistného treba rozumieť akékoľvek konanie páchateľa, ktorým chce dosiahnuť zaplatenie niţšieho poistného, neţ aké vyplýva zo zákona, alebo ak sa chce celkom zaplateniu poistného vyhnúť.

Páchateľom alebo spolupáchateľom tohto trestného činu môţe byť nie len subjekt dane alebo poistného, ale ktokoľvek, kto svojim úmyselným konaním spôsobí, ţe zákonná daň alebo poistné nebola jemu alebo inému subjektu vyrubená vôbec, alebo mu bola vyrubená

v niţšej ako zákonnej výmere (alebo poistné a príspevok neboli odvedené), pričom daň alebo poistné bola takto skrátená v malom rozsahu. .( Samaš – Stiffel – Toman, 2006, s 578 ) Za neodvedenie poistného v prípade, ak ide o právnickú osobu zodpovedá ten pracovník, ktorý podľa zákona, resp. iného právneho predpisu alebo zmluvy za právnickú osobu konal alebo mal konať, a ak ide o konanie na príkaz, ten pracovník, ktorý dal príkaz na konanie (príkaz na neodvedenie poistného).

Trestný čin skrátenia dane a poistného podľa § 276 je úmyselným trestným činom.

Úmysel páchateľa sa musí vzťahovať aj na okolnosť, ţe alebo poistné skracuje.

Keďţe nejde o normu s blankytnou dispozíciou, omyl o obsahu predpisoch o daniach a o poistnom treba posudzovať ako omyl skutkový.

Pri posudzovaní otázky, či boli daň alebo poistné skrátené v nie malom rozsahu, a teda či ide o trestný čin, nie je súd viazaný vyjadrením finančných, resp. správnych orgánov o výške skrátenia dane alebo poistného a ani právoplatným a vykonávateľným rozhodnutím príslušného finančného alebo správneho orgánu o výške skrátenia dane alebo poistného.

( Samaš – Stiffel – Toman, 2006, s. 579 ) Pri vyčíslení spáchania činu vo väčšom rozsahu, v značnom rozsahu alebo vo veľkom rozsahu sa vychádza z výkladového pravidla upraveného v

§ 125 ods. 1.

K ďalším okolnostiam umoţňujúcim uloţiť prísnejší trest patrí aj to, ţe za taký čin bol uţ páchateľ odsúdený, alebo aj ba uľahčenie spáchania takého činu porušil úradnú uzáveru, ktorou sa rozumie napríklad pripevnenie plomby za pomoci plombovacích kliešťov na tovar vyváţaný do zahraničia, alebo ak bol čin spáchaný závaţnejším spôsobom konania(§138).

Jednočinný súbeh s trestným činom neoprávneného podnikania (§251), s trestným činom sprenevery(§213) a s trestným činom podvodu(§221) je vylúčený. Jednočinný súbeh s trestným činom porušovania predpisov o obehu tovaru v styku s cudzinou(§254) alebo s trestným činom falšovania, pozmeňovania a nedovolenej výroby kolkových známok, poštových cenín, nálepiek a poštových pečiatok (§274) je moţný.

2.2 Neodvedenie dane a poistného

(1) Kto v malom rozsahu zadrţí a neodvedie určenému príjemcovi splatnú daň, poistné na sociálne poistenie, verejné zdravotné poistenie alebo príspevok na starobné

dôchodkové sporenie, ktoré zrazí alebo vyberie podľa zákona, alebo kto neoprávnene v malom rozsahu uplatní nárok na vrátenie dane z pridanej hodnoty alebo spotrebnej dane v úmysle zadováţiť sebe alebo inému neoprávnený prospech, potrestá sa odňatím slobody na jeden rok aţ päť rokov.

(2) Odňatím slobody na tri roky aţ osem rokov sa páchateľ potrestá, ak spácha čin uvedený v odseku 1

a) závaţnejším spôsobom konania, alebo b) vo väčšom rozsahu.

(3) Odňatím slobody na štyri roky aţ desať rokov sa páchateľ potrestá, ak činom uvedeným v odseku 1 spôsobí značnú škodu.

(4) Odňatím slobody na sedem rokov aţ dvanásť rokov sa páchateľ potrestá, ak spácha čin uvedený v odseku 1 vo veľkom rozsahu.(Kolektív autorov, 2005, s.395)

Podľa §276 Trestného zákona sa trestného činu skrátenia dane a poistného dopustí ten, kto v malom rozsahu (prevyšujúc sumu 266 eur) skráti daň, poistné na sociálne poistenie, verejné zdravotné poistenie alebo príspevok na starobné dôchodkové sporenie. V prípade skrátenia dane sa jedná o konanie páchateľa, v dôsledku ktorého mu príslušný štátny orgán alebo orgán územnej samosprávy vyrubí daň v niţšej neţ zákonom určenej sume alebo ak k vyrubeniu dane vôbec nedôjde. Páchateľovi takéhoto činu Trestný zákon umoţňuje uloţiť trest odňatia slobody na jeden rok aţ päť rokov. Obzvlášť priťaţujúcou okolnosťou, respektíve okolnosťou podmieňujúcou pouţitie vyššej trestnej sadzby, konkrétne pre uloţenie trestu odňatia slobody od troch do ôsmich rokov je, ţe páchateľ spácha uvedený čin, a uţ bol za taký čin odsúdený, a na uľahčenie spáchania takéhoto činu poruší úradný uzáver, závaţnejším spôsobom konania, alebo vo väčšom rozsahu (najmenej v sume 2660 eur).

Odňatím slobody na štyri roky aţ desať rokov sa páchateľ potrestá, ak spácha tento čin v značnom rozsahu (najmenej v sume 26600 eur) a odňatím slobody na sedem rokov aţ dvanásť rokov, ak spácha tento čin vo veľkom rozsahu (najmenej v sume 133000 eur). Jedná sa o úmyselný trestný čin. Z uvedeného vyplýva, ţe trestný čin skrátenia dane a poistného je v základnej skutkovej podstate prečinom a existuje tu moţnosť, za splnenia všetkých podmienok stanovených Trestným zákonom, aby súd upustil od potrestania páchateľa takéhoto trestného činu. V kvalifikovaných skutkových podstatách sa však uţ jedná o zločin a súd musí obligatórne uloţiť trest odňatia slobody. Za splnenia zákonných podmienok do úvahy pripadá aj moţnosť mimoriadneho zníţenia trestu.

Objektom tohto trestného činu podľa prvej aliney je záujem štátu na riadnom odvádzaní dane, poistného na sociálne poistenie, verejné zdravotné poistenie, alebo príspevku na

starobné dôchodkové poistenie. V podstate ide o špecifický druh sprenevery. ( Samaš – Stiffel – Toman , 2006, s. 581 )

Objektívna stránka skutkovej podstaty spočíva v konaní páchateľa , ktorý

 v malom rozsahu zadrţí a neodvedie určenému príjemcovi splatnú daň, poistné na sociálne poistenie, verejné zdravotné poistenie alebo príspevok na starobné dôchodkové sporenie, ktoré zrazí alebo vyberie podľa zákona, alebo

 neoprávnene v malom rozsahu uplatní nárok na vrátenie dane z pridanej hodnoty alebo spotrebnej dane v úmysle zadováţiť sebe alebo inému neoprávnený prospech.

Páchateľom tohto trestného činu môţe byť ten, kto zadrţí a súčasne neodvedenie daň (poistné) v rozsahu nie malom, alebo ten, kto si neoprávnene uplatní nárok na vrátenie dane z pridanej hodnoty alebo spotrebnej dane, a to v rozsahu nie malom, pričom má úmysel zadováţiť sebe alebo inému neoprávnený prospech.

Zrazenie alebo vybratie dane uskutočňuje platiteľ dane, ktorý zrazí alebo vyberie daň od daňovníka a odvedie ju daňovému úradu. Daň sa zráţa a odvádza pri dani zo závislej činnosti. V takomto prípade platiteľ dane(zamestnávateľ) zrazí alebo vyberie daň, resp.

preddavky zo zdaniteľnej mzdy daňovníka (zamestnanca) a odvedie ju daňovému úradu. Daň sa zráţa a odvádza pri dani vyberanej zráţkou, ide napríklad o zdaňovanie úrokov z peňaţných prostriedkov beţných účtov a z vkladových účtov, výnosu z podielových listov, príjmu autorov za príspevky do novín, časopisov, rozhlasu alebo televízie , ak nejde o umelecký výkon. V takomto prípade platiteľ dane ( napr. Banka, podielový fond, rozhlas alebo televízia a pod.) zrazí daňovníkovi ( majiteľovi beţného účtu, vkladového účtu, podielového listu alebo autorovi a pod.) daň z týchto peňaţných prostriedkov a odvedie ju daňovému úradu.

Splatnosťou dane sa rozumie, ţe daňovníkovi vznikne povinnosť zaplatiť daň.

Splatnosť dane všeobecne vyplýva z rozhodnutia oprávneného orgánu ( spravidla daňového orgánu), v ktorom je určená povinnosť platiť daň konkrétnemu daňovému subjektu (platobný výmer, dodatočný platobný výmer), alebo z ustanovení všeobecne záväzného predpisu.

Splatnosťou poistného sa rozumie, ţe konkrétnemu subjektu vznikne povinnosť zaplatiť poistné. Splatnosť poistného všeobecne vyplýva z rozhodnutia oprávneného orgánu(napr.

sociálnej poisťovne a pod.), v ktorom je určená povinnosť platiť poistné konkrétnemu subjektu, alebo z ustanovení všeobecne záväzného právneho predpisu.

Neoprávneným sa rozumie také uplatnenie dane z pridanej hodnoty alebo spotrebných daní, ktoré je v rozpore s uvedenými zákonmi. Konanie páchateľa môţe v takomto prípade spočívať v neoprávnenom uplatnení nároku, na uplatnenie ktorého nespĺňa páchateľ zákonné

podmienky, alebo v predstieraní klamlivých údajov s cieľom zadováţiť neoprávnenú výhodu v prospech páchateľa alebo inej osoby. Neoprávnenými výhodami sa rozumejú výhody, ktoré by páchateľ nedosiahol pri rešpektovaní zákona.

Na naplnenie subjektívnej stránky trestného činu podľa § 277 sa vyţaduje úmyselné zavinenie. Pri vyčíslení spáchania činu vo väčšom rozsahu, spôsobenia značnej škody alebo spáchanie činu vo veľkom rozsahu sa vychádza z výkladového pravidla upraveného v § 125 ods. 1. ( Ivor , 2006, s.236-238 )

2.3 Nezaplatenie dane

(1) Kto vo väčšom rozsahu nezaplatí splatnú daň, potrestá sa odňatím slobody aţ na tri roky.

(2) Odňatím slobody na jeden rok aţ päť rokov sa páchateľ potrestá, ak spácha čin uvedený v odseku 1 v značnom rozsahu.

(3) Odňatím slobody na tri aţ osem rokov sa páchateľ potrestá, ak spácha čin uvedený v odseku 1 vo veľkom rozsahu. ( Samaš – Stiffel – Toman , 2010, s. 615 )

Trestný čin nezaplatenia dane podľa § 278 spácha ten, kto vo väčšom rozsahu (najmenej v sume 2660 eur), nezaplatí splatnú daň. Trestný zákon umoţňuje za spáchanie tohto činu uloţiť trest odňatia slobody aţ na tri roky. Okolnosťou podmieňujúcou pouţitie vyššej trestnej sadzby, konkrétne pre uloţenie trestu odňatia slobody od jedného do piatich rokov, je spáchanie uvedeného činu v značnom rozsahu (najmenej v sume 26600 eur), a trestu odňatia slobody od troch do ôsmich rokov, jeho spáchanie vo veľkom rozsahu (najmenej v sume 133000 eur). Jedná sa o úmyselný trestný čin. Z uvedeného vyplýva, ţe trestný čin nezaplatenia dane je v základnej skutkovej podstate, ale i v prvej kvalifikovanej skutkovej podstate prečinom a existuje tu moţnosť, za splnenia všetkých podmienok stanovených Trestným zákonom, aby súd upustil od potrestania páchateľa takéhoto trestného činu. V druhej kvalifikovanej skutkovej podstate sa uţ jedná o zločin a súd musí obligatórne páchateľovi uloţiť trest odňatia slobody. Za splnenia zákonných podmienok do úvahy pripadá aj moţnosť mimoriadneho zníţenia trestu.

Objektom trestného činu je záujem štátu na včasnom zaplatení dane a ochrana štátu na riadnej úhrade dane. Ide o trestnoprávny postih za nesplnenie záväzku , ktorý vyplýva z príslušných daňových zákonov. Daň je splatná vo vopred určenej výške a v zákonom ustanovených lehotách, ktorú fyzická alebo právnická osoba odvádza zo svojich príjmov na

základe zákonom ustanovených skutočností, resp. po tom, čo ju štátny orgán alebo orgán verejnej samosprávy vyrubil.

Nezaplatením dane sa rozumie nezaplatenie splatnej dane. Začiatkom trváceho trestného činu nezaplatenia dane je prvý deň splatnosti dane, a nie deň, kedy sa po zaplatení dane tento protiprávny trvajúci stav ukončil, lebo začiatok trestnej zodpovednosti nemoţno odvíjať odo dňa odstránenia protiprávneho stavu, ale len od času , kedy páchateľ protiprávny stav vyvolal. Páchateľom tohto trestného činu bude špeciálny subjekt – platiteľ dane.

3. Daňová trestná činnosť v praxi

3.1 Nejednotnosť praxe konania o daňových trestných činoch

Dňa 1. januára 2006 nadobudol účinnosť zákon č.300/2005 Z. z. -Trestný zákon. Prax trestného konania daňových trestných činov bohuţiaľ nebola zjednotená ani novelou. V praxi orgánov činných v trestnom konaní i súdov sa veľmi často stáva ţe, kvalifikovanie skutkovo príbuzných alebo podobných prípadov daňových trestných činov je nejednotné. Najčastejšie ide o prípady neodvádzania alebo nezaplatenia dane ktoré kvalifikujeme ako trestný čin neodvedenia dane a poistného podľa § 277 ods. 1, prvá alinea zákona č. 300/2005 Z. z.- Trestný zákon -ďalej len Trestný zákon , resp. trestný čin nezaplatenia dane podľa § 278 Trestného zákona. Trestné konanie o daňových trestných činoch sa začína podaním trestného oznámenia daňovými orgánmi.

Z týchto trestných oznámení je väčšinou zrejmé len to, ţe príslušný daňový subjekt si v niektorom zdaňovacom období nesplnil v určitom rozsahu svoju daňovú povinnosť na konkrétnej dani. V praxi prevaţujú prípady nesplnenia si daňovej povinnosti na dani z príjmov a na dani z pridanej hodnoty. Zo samotného trestného oznámenia, ani z pripojených materiálov často nie je moţné zistiť ďalšie dôleţité údaje potrebné na správnu klasifikáciu prípadu. Sú to najmä údaje o tom, či daňový subjekt daň vybral alebo zrazil, v akom rozsahu, aká bola celková finančná situácia daňového subjektu v čase splatnosti dane a pod. V prípadoch takýchto trestných oznámení stojí príslušný orgán činný v trestnom konaní , ale v konečnom dôsledku aj súd pred otázkou , či začať trestné stíhanie a viesť trestné konanie pre podozrenie zo spáchania trestného činu neodvedenia dane a poistného podľa § 277 ods. 1, prvá alinea Trestného zákona alebo podozrenie zo spáchania trestného činu nezaplatenia dane podľa § 278 Trestného zákona.(Majchrák – Pecník – Pecníková., 2008, s. 1022-1023)

Súd a orgán činný v trestnom konaní musia pri podozrení zo spáchania trestného činu neodvedenia dane a poistného alebo trestného činu neodvedenia dane a poistného vyriešiť niekoľko otázok. Ide hlavne o posúdenie, či daňový subjekt, ktorý je podozrivý zo spáchania trestného činu na príslušnej dani je v postavení daňovníka alebo platiteľa dane, či daň vybral alebo zrazil a v akom rozsahu a predovšetkým, či sa má dlţná daň odvádzať alebo platiť a v akom rozsahu. Pri riešení týchto otázok musí orgán činný v trestnom konaní, ale i súd vychádzať z ustanovení zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov v úplnom znení, ale i z ustanovení príslušných hmotnoprávnych daňových predpisov. Veľmi dôleţité je pri

posudzovaní hore uvedených predbeţných otázok najmä ust. § 5 ods.2,3 zákona č. 511/1992 Zb., ktoré definuje pojmy daňovník a platiteľ dane. ´´Platiteľ dane je daňový subjekt, ktorý odvádza daň vybratú alebo zrazenú od daňovníka správcovi dane a majetkovo za ňu zodpovedá. Daňovník je daňový subjekt, ktorého príjmy, majetok alebo činnosti priamo podliehajú dani. Z vymedzenia pojmov platiteľ dane a daňovník by sme mohli dospieť k záveru, ţe daňový subjekt v postavení platiteľa dane odvádza daň vţdy a v prípade nesplnenia si daňovej povinnosti – neodvedenie splatnej zrazenej alebo vybratej dane – sa dopúšťa trestného činu neodvedenia dane a poistného podľa § 277 ods. 1, prvá alinea Trestného zákona. Daňovník daň platí, a preto v prípade nesplnenia si svojej daňovej povinnosti – nezaplatenia splatnej dane – sa dopúšťa trestného činu nezaplatenia dane podľa § 278 Trestného zákona. Pri podrobnejšej analýze jednotlivých prípadov nezaplatenia, resp.

Neodvedenia dane z príjmov, ale najmä prípadov nezaplatenia a neodvedenia DPH zistíme, ţe situácia je oveľa zloţitejšia a kaţdý prípad si vyţaduje individuálne posúdenie skutkového stavu a jeho nasledovnú klasifikáciu.(Majchrák – Pecník – Pecníková., 2008, s. 1022-1023) Oveľa jednoduchšia a jednoznačnejšia kvalifikácia prípadov nesplnenia si daňovej povinnosti na dani z príjmov. Daňový subjekt, ktorý si nesplní svoju daňovú povinnosť na dani z príjmov môţe byť v postavení daňovníka alebo platiteľa dane. V postavení daňovníka mal príjmy podliehajúce dani z príjmu – napr. Príjmy z podnikania, samostatnej zárobkovej činnosti, prenájmu, kapitálového majetku, prípadne iné príjmy, ktoré sú predmetom dane z príjmu. Z týchto príjmov mal daňovník povinnosť zaplatiť daň a túto povinnosť si nesplnil.

Takýto daňovník nezaplatil splatnú daň z príjmov, a preto môţeme jeho konanie kvalifikovať ako podozrenie spáchania trestného činu nezaplatenia dane podľa § 278 Trestného zákona.

Daňový subjekt, ktorý si nesplnil svoju daňovú povinnosť na dani z príjmov môţe byť aj v postavení platiteľa dane, ktorý zráţa daňovníkovi daň zo závislej činnosti alebo zráţkovú daň a odvádza ju správcovi dane. Pokiaľ platiteľ dane splatnú zrazenú alebo vybratú daň zadrţí a neodvedie správcovi dane, dopúšťa sa trestného činu neodvedenia dane a poistného podľa § 277 ods. 1 prvá alinea Trestného zákona.

Pri kvalifikácii spomenutých prípadov daňových trestných činov ide väčšinou o ich jednotné posudzovanie. Prípady neodvádzania preddavkov na daň zo závislej činnosti boli postihované aj do 1.9.1999 ako trestný čin sprenevery alebo trestný čin porušovania povinnosti pri správe cudzieho majetku podľa §§ 248 a 255 zák. č. 140/1961 Zb. Po nadobudnutí účinnosti novely zákona č. 140/1961 Zb. účinnej od 1.9.1999 sa v trestno–

právnej praxi ustálil správny názor, ţe od 1.9.1999 sa prípady neodvádzania preddavkov na daň zo závislej činnosti kvalifikujú ako podozrenie zo spáchania trestného činu neodvedenia

dane a poistného podľa § 148a ods. 1 prvá alinea zákona č. 140/1961 Zb. Zákony o dani z príjmov v ustanoveniach o platiteľovi dane, zráţaní, vyberaní a odvádzaní dane boli vţdy terminologicky zosúladené s ustanovením § 5 ods. 2, ods. 3 zákona č. 511/1992 Zb., a v konečnom dôsledku aj ustanovením § 148a,ods. 1 zákona č. 140/1961 Zb. A ustanovením § 277, ods. 1 Trestného zákona. V zákone o dani z príjmov sa vţdy hovorí o zrazení alebo vybratí dane z príjmov zo závislej činnosti a zráţkovej dane platiteľom dane o odvádzaní zrazenej alebo vybratej dane správcovi dane. Takto terminologicky nie je však zosúladený zákon o DPH – či uţ nový alebo starý – so zákonom č. 511/1992 Zb. Napriek tomu sa v praxi ojedinele vyskytovali prípady kvalifikovania neodvádzania preddavkov na daň zo závislej činnosti platiteľom dane ako trestný čin nezaplatenia dane podľa § 278 Trestného zákona, resp. § 148 zák. č. 140/1961 Zb.

Zloţitejšia je situácia v prípadoch, keď si daňový subjekt nesplní svoju daňovú povinnosť na dani z pridanej hodnoty. Pri posudzovaní a kvalifikovaní týchto prípadov daňových trestných činov dochádza často k rozdielnej kvalifikácii skutkovo totoţných prípadov. Táto nejednotnosť je zapríčinená viacerými dôvodmi. Prípady neodvádzania vybratej dani z pridanej hodnoty platiteľom dani z pridanej hodnoty neboli do 1.9.1999 trestno – právne postihované, ale posudzované ako nezaplatenie dane. Ako sme uţ uviedli, skutkovo podobné prípady neodvádzania splatnej vybratej alebo zrazenej dane zo závislej činnosti boli do 1.9.1999 postihované ako trestný čin sprenevery alebo trestný čin porušovania povinnosti pri správe cudzieho majetku podľa §§ 248 a 255 zákona č. 140/1961 Zb. Zákon o dani z pridanej hodnoty, či uţ nový alebo starý nie je vţdy terminologicky zosúladený s ustanoveniami § 5 ods. 3 zákona č. 511/1992 Zb., ale i v rozpore s faktickým stavom veci. napr. v ustanovení § 20 ods. 12 zákona č. 289/1995 Z. z o DPH sa hovorí o odvádzaní dani z pridanej hodnoty platiteľom dane, aj keď je z kontextu ustanovenia zrejmé, ţe nejde o dani z pridanej hodnoty, ktorá by bola platiteľom dane vybratá od daňovníka. Ako podrobne vysvetľujeme v ďalších častiach článku, pokiaľ daň z pridanej hodnoty nebola vybratá, platiteľ dane z pridanej hodnoty ju platí, odvádza sa len daň vybratá alebo zrazená od daňovníka. Obdobne v § 46a ods. 1 zák. č. 289/1995 Z .z. Sa hovorí o platení dani z pridanej hodnoty, hoci z kontextu ustanovenia je zrejmé, ţe v tomto prípade sa daň odvádza. V tomto ustanovení sa hovorí o predaji veci platiteľa dane na draţbe alebo iným spôsobom. V takýchto prípadoch sa vec predáva aj s daňou z pridanej hodnoty, čo je zrejmé aj z kontextu ustanovení § 46a ods.2,3,4 zákona č 289/1995 Z .z. V prípade, ţe sa vec na draţbe predá za cenu aj s daňou z pridanej hodnoty, osoba, ktorá vykonáva draţbu daň vyberie a odvádza správcovi dane. Nový zákon o DPH nepouţíva pojmy vybratie, zrazenie, odvádzanie ,platenie

DPH, väčšinou hovorí o povinnosti platiť daň, o zaplatení vlastnej daňovej povinnosti a pod.

Posúdenie predbeţnej otázky či bola DPH vybratá, v akom rozsahu, či sa ma platiť alebo odvádzať je oveľa zloţitejšie ako v prípade nesplnenia si daňovej povinnosti na dani z príjmov.(Pecník - Pecníková, č.10, s. 1296)

Pri posudzovaní tejto predbeţnej otázky je nutné znovu vychádzať z ustanovenia § 5 ods. 3 zákona č.511/1992 Zb. o platiteľovi dane , ale i z konkrétneho stavu veci. Platiteľ dane , čiţe i platiteľ , vyberá od daňovníka , odvádza splatnú zrazenú alebo vybratú daň správcovi dane a majetkom za ňu zodpovedá. Z tohto nám samozrejme vychádza záver , ţe pokiaľ daň z pridanej hodnoty vyberie od daňovníka, vybratú daň z pridanej hodnoty platiteľ dane odvádza, ak však tento daň z pridanej hodnoty nevyberie a napriek tomu mu vznikne daňová povinnosť na dani z pridanej hodnoty, daň platiť musí. Pokiaľ mal platiteľ dane povinnosť v príslušnom zdaňovacom období vybratú daň z pridanej hodnoty odviesť a splatnú daň z pridanej hodnoty neodviedol, je podozrivý zo spáchania trestného činu neodvedenie dane a poistného podľa § 277 ods. 1 prvá alinea Trestného zákona . Pokiaľ mal platiteľ dane povinnosť daň z pridanej hodnoty zaplatiť, a splatnú daň z pridanej hodnoty nezaplatil je podozrivý zo spáchania trestného činu nezaplatenia dane podľa § 278 Trestného zákona.

Pri riešení otázky či sa má daň z pridanej hodnoty odvádzať alebo platiť a v akom rozsahu však v reálnom ţivote vôbec nie je také jednoznačné ako sa v spomínaných príkladoch mohlo zdať. Väčšina platiteľov dane z pridanej hodnoty v príslušnom zdaňovacom období prijíma zdaniteľné plnenia, čiţe nakupuje tovar za sluţby , z týchto prijatých zdaniteľných plnení si uplatňuje odpočet dane z pridanej hodnoty. Väčšina platiteľov dane z pridanej hodnoty však v príslušnom zdaňovacom období tovar nielen nakupuje , ale i predáva , čiţe uskutočňuje zdaniteľné plnenia a tu sa jedná o dani z pridanej hodnoty na výstupe.

Pokiaľ platiteľ dane uskutočňuje zdaniteľné plnenia, tovar a sluţby predáva za cenu aj s daňou z pridanej hodnoty, čiţe daň aj od kupujúcich vyber, ale to len za podmienky, ţe za predaj tovaru a sluţieb bolo kupujúcim zaplatené aj s daňou z pridanej hodnoty. Konečná povinnosť platiteľa na dani z pridanej hodnoty sa príslušné zdaňovacie obdobie sa urči tak , daň na vstupe odpočítame od dane na výstupe. V prípade , ţ platiteľ dane z pridanej hodnoty za príslušné zdaňovacie obdobie všetku daň z pridanej hodnoty na výstupe vybral od daňovníkov, čiţe za všetky uskutočnené zdaniteľné plnenia mu bolo kupujúcimi zaplatené , nie je problém vyriešiť predbeţnú otázku , či sa má v tomto prípade daň z pridanej hodnoty platiť alebo odvádzať a v akom rozsahu. Pretoţe všetka daň z pridanej hodnoty na výstupe bola platiteľom dane vybratá, od dane na výstupe sa odpočíta daň na vstupe a dostaneme výslednú daňovú povinnosť na dani z pridanej hodnoty. Pretoţe všetka daň z pridanej

hodnoty bola platiteľom dane vybratá je zrejmé , ţe v tomto prípade sa daň z pridanej hodnoty odvádza. Ak splatná daň z pridanej hodnoty nebola platiteľom dane odvedená, je podozrenie na spáchanie trestného činu neodvedenia dane a poistného podľa § 277 ods. 1 prvá alinea Trestného zákona .

V reálnom ekonomickom ţivote väčšina platiteľov dani z pridanej hodnoty v príslušnom zdaňovacom období prijíma zdaniteľné plnenia, čiţe nakupuje tovar a sluţby, z týchto prijatých zdaniteľných plnení si uplatňuje odpočet dani z pridanej hodnoty, ide o tzv. daň z pridanej hodnoty na vstupe. Väčšina platiteľov dane z pridanej hodnoty však v príslušnom zdaňovacom období tovar nielen nakupuje, ale i predáva, čiţe uskutočňuje zdaniteľné plnenia – ide o daň z pridanej hodnoty na výstupe. Pokiaľ platiteľ dane uskutočňuje zdaniteľné plnenia , tovar a sluţby predáva za cenu aj s daňou z pridanej hodnoty, čiţe daň aj od daňovníkov – kupujúcich – vyberá(samozrejme za predpokladu, ţe za predaj tovaru a sluţieb bolo kupujúcim zaplatené aj s daňou z pridanej hodnoty). Výsledková daňová povinnosť platiteľa dane na dani z pridanej hodnoty za príslušné zdaňovacie obdobie a stanoví tak, ţe od dane na výstupe odpočíta daň na vstupe. V prípade, ţe platiteľ dane z pridanej hodnoty za príslušné zdaňovacie obdobie všetku daň z pridanej hodnoty na výstupe vybral od daňovníkov, čiţe za všetky uskutočnené zdaniteľné plnenia mu kupujúci zaplatili, nie je problém vyriešiť predbeţnú otázku, či sa má v tomto prípade DPH platiť alebo odvádzať a v akom rozsahu. Pretoţe všetku daň z pridanej hodnoty na výstupe platiteľ dane vybral, od dane na výstupe sa odpočíta daň na vstupe – odpočet dani z pridanej hodnoty a dostane výslednú daňovú povinnosť na daň z pridanej hodnoty. Je zrejmé, ţe v tomto prípade sa daň odvádza, pretoţe všetku daň z pridanej hodnoty platiteľ dane vybral. Ak platiteľ DPH splatnú DPH neodvedie , je podozrivý zo spáchania trestného činu neodvedenia dane a poistného podľa § 277 ods. 1, prvá alinea Trestného zákona. Takto jednoznačne je moţné stanoviť kvalifikáciu len v prípade, ţe platiteľ dane v príslušnom zdaňovacom období všetku daň z pridanej hodnoty vyberie, čiţe na všetky uskutočnené zdaniteľné plnenia mu odberatelia zaplatili. V reálnom ekonomickom ţivote však takáto situácia nie je typická, skôr naopak, väčšinou v príslušnom zdaňovacom období platiteľ dane časť dani z pridanej hodnoty vyberie z uskutočnených zdaniteľných plnení, za ktoré mu v príslušnom zdaňovacom období nebola zaplatená cena aj s daňou z pridanej hodnoty. Podľa príslušných ustanovení zákona o dani z pridanej hodnoty však platiteľovi dane z pridanej hodnoty vznikne daňová povinnosť na dani z pridanej hodnoty uskutočnením zdaniteľného plnenia, bez ohľadu na to, či daň vyberie alebo nevyberie. U vybratej dane vznikne platiteľovi dane povinnosť daň odviesť , a u nevybratej dane mu vznikne povinnosť daň platiť. Pokiaľ si platiteľ dane nesplní svoju

daňovú povinnosť na dani z pridanej hodnoty za príslušné zdaňovacie obdobie, v rozsahu, v akom daň z pridanej hodnoty vybral a mal ju odviesť sa dopúšťa trestného činu neodvedenia dane a poistného a v rozsahu v akom mal daň z pridanej hodnoty platiť sa dopúšťa trestného činu nezaplatenia dane. Ide zrejme o jedinečný súbeh týchto trestných činov , pretoţe platiteľ dane sa ich dopustil jedným konaním, tým, ţe si nesplnil svoju daňovú povinnosť na dani z pridanej hodnoty ku dňu splatnosti dane, tak ako to vyplýva z daňového priznania k dani z pridanej hodnoty, prípadne z iných skutočností.

Takto čisto však moţno kvalifikovať hore uvedený skutkový stav len za predpokladu, ţe v príslušnom zdaňovacom období platiteľ dane neprijal zdaniteľné plnenie, nenakupuje tovar a sluţby, čiţe nemal daň z pridanej hodnoty na vstupe neuplatňoval si takzvaný odpočet dani z pridanej hodnoty. Ako sme uţ uviedli výsledná daňová povinnosť na dani z pridanej hodnoty za príslušné zdaňovacie obdobie sa stanoví tak ţe od dane na výstupe sa odpočíta daň na vstupe. V predchádzajúcom odseku sme popisovali prípad keď platiteľ DPH časť DPH na výstupe časť vybral a časť nevybral. Vo vybratej dani z pridanej hodnoty mu vznikne povinnosť daň z pridanej hodnoty odviesť u nevybratej povinnosť daň z pridanej hodnoty platiť. Daň na vstupe sa však odpočítava od dane na výstupe, ktorá je v popisovanom prípade vlastne súčtom vybratej a nevybratej dane z pridanej hodnoty. Za takejto situácie, ktorá sa vyskytuje v reálnej ekonomickom ţivote najčastejšie, neexistuje pravidlo ako postupovať pri odpočte dani z pridanej hodnoty, či odpočítať daň z pridanej na vstupe od vybratej alebo nevybratej časti dane z pridanej hodnoty na výstupe, či odpočítať daň z pridanej hodnoty pomerne od oboch častí dani z pridanej hodnoty na výstupe, alebo zvoliť iné pravidlo (najlogickejší sa javí pomerný princíp). Preto sa v takýchto prípadoch ani nevieme stanoviť rozsah vybratej a odvedenej dane a rozsah nevybratej a nezaplatenej dane. Pre potreby správy daní takáto úvaha nie je potrebná, pretoţe správca dane nerozlišuje medzi tým, či sa daň z pridanej hodnoty platiteľom dane odvádza alebo platí, pre správcu dane je rozhodujúca celková daňová povinnosť platiteľa dane na dani z pridanej hodnoty, a hlavne skutočnosť, či je daň daňovým subjektom aj uhradená. Takáto úvaha je však potrebná pre posúdenie predbeţnej otázky, či mal platiteľ dani z pridanej hodnoty v príslušnom zdaňovacom období odvádzať alebo platiť a v akom rozsahu. Posúdenie tejto predbeţnej otázky je nevyhnutné pre následnú správnu trestno-právnu kvalifikáciu skutku.(Samaš – Stiffel – Toman, 2006, s. 582)

Ako sme však popísali na hore uvedenom prípade, nie je moţné za súčasného právneho stavu – či uţ hmotno-právnych daňových predpisov, ale i ustanovení Trestného zákona o daňových trestných činoch – jednoznačne kvalifikovať hore uvedené prípady podozrení zo spáchania daňových trestných činov. Obdobný problém s kvalifikáciou nastáva

za takejto situácie aj vtedy, ak si platiteľ dane splní svoju daňovú povinnosť na dani z pridanej hodnoty len čiastočne. Pretoţe časť dani z pridanej hodnoty mal platiteľ dane v príslušnom zdaňovacom odvádzať a časť dane z pridanej hodnoty platiť, znovu vystáva otázka, od ktorej časti dane odpočítať uhradenú daň, či od vybratej alebo nevybratej, či odpočítať zaplatenú daň z pridanej hodnoty pomerne, alebo zvoliť iné pravidlo. Je si potrebné uvedomiť, ţe kaţdý z hore uvedených prístupov má dopad na kvalifikáciu skutku, a to niekedy veľmi závaţným spôsobom. V niektorých prípadoch má zvolený prístup dopad i na samotnú trestnosť skutku.

Vyplýva to z viacerých dôvodov. Rozdielna je dolná hranica rozsahu oboch skutkov, resp.

trestných činov. Trestného činu neodvedenia dane a poistného podľa §277 ods. 1 Trestného zákona sa páchateľ dopustí tým, ţe neodvedie daň uţ v malom rozsahu. Trestný čin nedovedenia dane a poistného má oveľa prísnejšie sadzby trestov odňatia slobody, ako trestný čin nezaplatenia dane. Výška sankcií za trestný čin neodvedenia dane a poistného sa do značnej miery pribliţuje k výške sankcií u majetkových deliktov ako je krádeţ, podvod a sprenevera. V zákone č. 140-1961 je táto výška sankcií dokonca zhodná. Vyplýva to zrejme aj zo skutočnosti, ţe ako trestný čin neodvedenia dane a poistného podľa § 277 ods. 1 druhá alinea Trestného zákona, resp. trestný čin neodvedenia dane a poistného podľa § 148a ods. 1 druhá alinea zákona č. 140-1961 Zb. sa kvalifikujú aj tzv. prípady podvodov s daňou z pridanej hodnoty a spotrebnými daňami, ktoré boli 1.9.1999 kvalifikované ako trestný čin podvodu podľa §250 zákona č. 140-1961 Zb. Ako sme uţ uviedli, prípady neodvádzania preddavkov ba daň zo závislej činnosti boli 1.9.1999 kvalifikované ako trestný čin sprenevery alebo porušovania povinnosti pri správe cudzieho majetku podľa §§ 248 a 255 zákona č. 140- 1961 Zb. Z tohto aspektu môţeme povedať, ţe trestný čin neodvedenia dane a poistného podľa § 148a ods. 1 prvá alinea zákona č. 140-1961, je vlastne špeciálny druh daňového podvodu. Obdobné závery platia i pre trestný čin neodvedenia dane a poistného podľa § 277 Trestného zákona, pretoţe skutková veta tohto ustanovenia je zhodná s ustanovením § 148a zákona č. 140-1961 Zb. Tomu potom logicky zodpovedá aj zosúladenie výšky sadzieb trestov odňatia slobody u trestného činu neodvedenia dane a poistného podľa § 148a zákona č. 140- 1961 Zb. s trestným činom sprenevery podľa § 148a zákona č 140-1961 Zb. s trestným činom sprenevery podľa § 248 zákona č. 140-1961 Zb. a trestným činom podvodu podľa § 250 zákona č. 140-1961 Zb. V zákone č 140-1961 Zb. sú i rozdielne podmienky pre zánik účinnou ľútosťou pre trestný čin neodvedenia dane a poistného podľa § 148a a pre trestný čin nezaplatenia dane podľa § 148b. Trestnosť trestného činu nezaplatenia dane zaniká, ak splatná daň a jej príslušenstvo boli dodatočne zaplatené skôr, ako sa otvorilo hlavné pojednávanie.

Trestnosť trestného činu neodvedenia dane a poistného zaniká ,ak páchateľ dobrovoľne