Z hlediska zaměstnavatele – poplatníka daně z přidané hodnoty lze dle mého názoru vidět prostor pro zlepšení v následujících oblastech.
155 Směrnice Rady 2006/69/ES ze dne 24. července 2006, kterou se mění směrnice 77/388/EHS, pokud jde o některá opatření, která mají zjednodušit postup vyměřování daně z přidané hodnoty a napomoci zabránit daňovým únikům a vyhýbání se daňovým povinnostem, a kterou se zrušují některá rozhodnutí o udělení odchylek.
3.2.1 Východiska pro správné ocenění jednotlivých typů plnění Chceme-li dosáhnout účinku, jaký zamýšlí směrnice o dani z přidané hodnoty, tedy čistě nápravy uskutečněného odpočtu DPH na vstupu, měli bychom pro stanovení základu daně vycházet ze základny, z níž byl počítán i nárok na odpočet. Použití tržní ceny (odkazem na ZOM) v tomto případě ukazuje na procesně jednodušší řešení, které vychází z obdobného odkazu v předchozím zákoně156 platném před vstupem do EU.
Takové ocenění je samozřejmě na místě v případech bezúplatného plnění na komerční bázi. V momentě, kdy ale pod bezúplatná plnění zahrneme i různé použití majetku či poskytnutí služby zaměstnanci, dostáváme se do nesouladu se směrnicí. Ta totiž povinuje český stát dosažením jí zamýšleného výsledku, jímž je zdanění bezúplatného plnění zaměstnanci na úrovni nákupní ceny, případně nákladů.
Navrhuji tedy, aby tyto specifické případy zdanitelných plnění byly z ocenění pomocí ZOM vyjmuty a upraveny specificky tak, aby bylo dosaženo výsledku podle směrnice, tedy nápravy (podle nově se vyskytnuvších skutečností) neoprávněné části nároku na odpočet.
Přenechání majetku (dodání zboží dle zákona o DPH)
K dosažení zamýšleného korekčního výsledku – základem daně se má stát kupní cena (obdobného) zboží, příp. náklady – by se základem daně měla stát zůstatková cena majetku, pravděpodobně s využitím systému odpisů dle zákona o daních z příjmů.
Taková cena je zcela určitě nákladem plátce na uskutečnění transakce. Lze také předpokládat, že by měla zhruba odpovídat kupní ceně obdobného zboží na volném trhu. Její stanovení je navíc administrativně jednoduché.
Trvalé použití majetku (dodání zboží dle zákona o DPH)
Ocenění by mělo reflektovat pořizovací cenu, ovšem v poměru odpovídajícím užití pro soukromé účely, a samozřejmě také související náklady a náklady vyvolané poskytnutím, existují-li takové.
156 Zákon č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (zrušen k 30. 4. 2004).
Dočasné použití (poskytnutí služby dle zákona o DPH)
Při dočasném zapůjčení části obchodního majetku zaměstnanci se tento stává osobou využívající majetek, základem daně by se tudíž měla stát část daňových odpisů za dobu použití. Dalším zdanitelným plněním je přefakturace nákladů přímo souvisejících s provozem majetku.
Bezplatné poskytnutí služby (poskytnutí služby dle zákona o DPH)
Protože nutnou podmínkou pro to, aby se bezplatné poskytnutí služby považovalo za poskytnutí služby za úplatu, je uplatněný odpočet DPH u přímo souvisejících přijatých plnění, k nápravě by se základem daně měly stát přímo související náklady na poskytnutí služby, a nikoliv cena zjištěná podle ZOM, jak je tomu dosud.
3.2.2 Odpočet v poměrné výši
Posílení možností pro tento způsob a zejména důkladnější právní úprava, mající za následek vyšší jistotu právních subjektů, by vedlo ke snížení nepřímých nákladů daně, snížení počtu zdanitelných plnění a tím i objemu účetních případů. Mimo to, že je administrativně velmi nenáročný, přináší zjednodušení i z hlediska vypořádání daňové povinnosti a samotného odvodu daně. To je vyváženo nutností následné kontroly, a především existencí rizika odchýlení se stanoveného poměru od skutečnosti, což by vedlo k nesprávné výši daňové povinnosti.
Daný problém řeší buďto legislativně přesně nastavené limity bez ohledu na způsob a rozsah používání pro soukromé účely (jako je tomu např. v Německu u osobních automobilů – poměr pro odpočet 50 %), což je rozhodně velmi vhodné u běžnějších typů dotčených plnění nižších hodnot, nebo transparentnější právní úpravu stanovování a případné změny poměru v budoucnu. Ta by měla:
a) upravit konkrétněji samotný mechanismus stanovení poměru při pořízení plnění.
Pravděpodobně by měla stanovit, že poměr se vypočte na základě zásadní kvantifikovatelné vlastnosti předmětné části obchodního majetku, jíž lze měřit užití pro soukromé účely (tedy u automobilu najeté kilometry, u telefonu uskutečněné hovory atp.). Také je nutné stanovit, za jaké období se poměr vypočítá – nejvhodnějším by zřejmě mohla být doba životnosti, pro což lze použít ustanovení
zákona o daních z příjmů o délce daňového odepisování jednotlivých druhů hmotného majetku.
b) stanovit instrukce pro postup v případě výrazného odchýlení se skutečnosti od odhadnutého poměru. Prvním zásadním požadavkem je tedy definice výrazného odchýlení. Domnívám se, že by se mohlo jednat – s ohledem na skutečně pouze odhadování budoucnosti (byť kvalifikované) – o deset procentních bodů. Pokud by tedy např. odhadnutý poměr byl 25 % a skutečný poměr by se pohyboval v intervalu (15;35) procent, pak by byl odhadnutý poměr považován za správný. V případě odchýlení se o více než deset procentních bodů by pak bylo umožněno dodatečnou daňovou povinnost či nárok na odpočet zahrnout do daňového přiznání za zdaňovací období, v němž končí výše zmíněná doba životnosti majetku. Nebylo by tedy nutné zasahovat do daňového přiznání z doby pořízení, přestože se změnily k němu relevantní podmínky.
3.2.3 Zdanění jednotlivých užití
Zcela zásadním problémem v tomto případě správného uplatnění daně z přidané hodnoty je stanovení základu daně, tedy ocenění plnění, kdy nemáme k dispozici cenu vzniklou na trhu. Základním předpokladem pro zprůhlednění právní úpravy by bylo sjednocení toho, podle jakého předpisu se které plnění oceňuje; v současné době totiž některá plnění oceňujeme podle zákona o DPH, některá dle zákona o oceňování majetku, a některá podle prováděcí vyhlášky ZOM. Rozhodně schvaluji úmysl využít pro oceňování obecný právní předpis pro stanovování cen a snahu nezavádět do daňové teorie další způsoby ocenění pouze pro účely těchto ustanovení zákona o DPH, nicméně jak je patrné, tak zákon o oceňování majetku je natolik obecný, že poplatníkům mnohdy spíše komplikuje situaci.
Existují tedy dvě alternativní cesty:
a) využití stávajícího postupu, tedy odkazu na zákon o oceňování majetku. To by si ovšem pro dosažení právně perfektního výsledku vyžádalo výraznou úpravu ZOM, a to novou definici majetku a služeb podle tohoto zákona. Jak bylo řečeno dříve, zejm. u použití obchodního majetku narážíme na skutečnost, že ačkoliv by se mělo dle zákona o DPH jednat o službu, podle ZOM ji můžeme ocenit pouze jako majetek, resp. majetkové právo s předmětem nakládat. Navíc ocenění majetkového práva není nijak dále upraveno, můžeme pouze usuzovat na to, jakým způsobem
stanovit základnu, z níž vypočteme ocenění. Musíme přitom brát v potaz všechny okolnosti, jež mají na cenu vliv – ovšem jak je ocenit, to už se nedozvíme. Zdali je tedy např. popsaný způsob ocenění práva omezeně nakládat s automobilem správný, není za daných podmínek jasné.
b) ocenění alespoň těch nejobvyklejších případů čistě pro účely zákona o DPH. Jelikož např. ocenění okolnostmi zúženého majetkového práva k cizímu automobilu nemá jeho dlouhodobé aplikaci by suma zdanitelných plnění v průběhu 100 měsíců (cca 8 let) převýšila vstupní cenu (a to včetně DPH!), přestože vozidlo bylo bezpochyby používáno i pro účely podnikatelské. Nejvhodnějším způsobem by nejspíše bylo nákladové ocenění na základě poměru najetých kilometrů, stanovené vždy za zdaňovací období; přitom by bylo nutné vycházet z alikvotní části vstupní ceny, připadající na zdaňovací období (je tedy nutné určit „dobu životnosti“, zřejmě v návaznosti na daňové odpisy, a tuto vydělit počtem zdaňovacích období), jejíž část odpovídající poměru užití pro soukromé účely zaměstnance by se stala základem daně. Tento postup zcela odpovídá původnímu záměru směrnice – korigovat nárok na odpočet, pracuje se stejnou oceňovací základnou, která byla použita pro výpočet nároku na odpočet DPH při pořízení majetku a nedovolává se komerčního ocenění zdanitelného plnění, tak jak je požadováno při využití odkazu na zákon o oceňování majetku.
3.2.4 Transakce mezi propojenými osobami
Česká republika by měla využít možnosti, jež jí nabízí novela157 směrnice o DPH, a upravit stanovení základu daně v případě transakcí mezi propojenými osobami.
Za důvod považuji omezení prostoru pro daňové úniky, které mohou být zapříčiněny spoluprací propojených stran za účelem dosažení daňového zvýhodnění. Základem daně
157 Směrnice Rady 2006/69/ES ze dne 24. července 2006, kterou se mění směrnice 77/388/EHS, pokud jde o některá opatření, která mají zjednodušit postup vyměřování daně z přidané hodnoty a napomoci zabránit daňovým únikům a vyhýbání se daňovým povinnostem, a kterou se zrušují některá rozhodnutí o udělení odchylek.
při transakcích mezi propojenými osobami by měla být cena obvyklá. Cílem je dosáhnout stejných podmínek pro všechny transakce tak, aby některé z nich nebyly daňově zvýhodněny pouze z důvodu vzájemného vztahu stran.
Česká národní úprava by měla k dosažení požadovaného výsledku:
• zahrnout do zákona o DPH definici ceny obvyklé. Ta může být vyřešena odkazem na zákon o oceňování majetku.
• definovat propojené osoby; není zde vhodná definice158 spojených osob podle zákona o daních z příjmů, neboť neobsahuje zaměstnance na základě pracovněprávního vztahu. Pro tento účel by plně postačovalo vymezení osob se zvláštní vztahem k plátci tak, jak bylo obsaženo v zákoně159 před vstupem do EU.
• vymezit transakce, v nichž se obvyklá cena použije; transakce je definována pomocí tří znaků tak, že se jí účastní propojené osoby, protiplnění je nižší než obvyklá cena a příjemce plnění nemá nárok na odpočet DPH.
• stanovit, že při takové transakci se základem daně stává cena obvyklá, nelze-li ji zjistit, pak kupní cena zboží/služby, nelze-li ji zjistit, pak náklady na dodání zboží/uskutečnění služby.
• rozšířit editační povinnost správce daně o závazné posouzení, jaký základ daně má být uplatněn tak, aby odpovídal předpisům. Jednalo by se o obdobu závazného v tomto ustanovení zákon zabývá zejména odlišnými cenami mezi právnickými osobami majetkově propojenými, definice spojených osob zahrnuje zejména mateřské a dceřinné společnosti, právnické osoby propojené tak, že v jejich statutárních orgánech vystupují stejní lidé atp. Ustanovení obsahuje také odkaz na definici osob blízkých dle zákona č. 40/1964 Sb., občanského zákoníku, ve znění pozdějších předpisů, podle par. 116, který uvádí mj. příbuzné v řadě přímé, sourozence a manžele.
159 Zákon č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (zrušen k 30. 4. 2004), par. 6:
Za osoby, které mají zvláštní vztah k plátci, se pro účely tohoto zákona považují a) osoby, které jsou ekonomicky, personálně nebo jinak spojené s plátcem, b) osoby, které jsou v pracovněprávním nebo v jiném obdobném vztahu k plátci,
c) osoby, které podnikají s plátcem společně na základě smlouvy o sdružení nebo jiné obdobné smlouvy.
160 Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, par. 38nc.
povinné k dani vznikne daňová povinnost z titulu soukromé spotřeby zaměstnance, přenést daňovou povinnost na něj. K takovému „přeúčtování“ by bylo možno použít např. interní doklad tak, aby se úhrada daně z přidané hodnoty nestala zdanitelným plněním. Nositelem zdanění by se tak stala osoba spotřebovávající daný statek či službu.