Směrnice Rady o DPH

Směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty³⁵ (dále pouze „Směrnice o DPH“ nebo „směrnice“), účinná od 1. 1.

30 [C-05] Skála: Jinak k nepřímému účinku VI. směrnice, s. 9.

31 Smlouva o založení Evropského společenství, Úřední věstník Evropské unie C 325/33-184.

32 Smlouva o založení Evropského společenství, článek 39 (bývalý článek 48).

33 [J-02] Rozsudek ve spojených věcech C-151/04 a C-152/04 Nadin a Durré.

34 [J-03] Rozsudek ve věci C-268/99 Jany a další.

35 Council Directive 2006/112/EC of 28 November 2006 on the common system of value added tax.

2007, nahradila do té doby platnou tzv. Šestou směrnici o DPH³⁶. Směrnice se konkrétními případy, kdy jde o vztah zaměstnance a zaměstnavatele, nijak podrobně nezabývá. Konkrétní dopady na praxi vyplývají spíše z judikatury Evropského soudního dvora.

Samotná směrnice neukládá žádná práva ani povinnosti jednotlivcům, není zde tedy vytvořen prostor pro její přímý účinek. Jediná povinnost, která zde figuruje, je určena členským státům a týká se začlenění myšlenek normy do národních systémů práva a dosažení požadovaných účinků.

Osoba povinná k dani

Směrnice výslovně vylučuje zaměstnance (tedy osoby s pracovněprávním vztahem podle některého z předpisů používaných v členských státech, stejně jako např. členy statutárních orgánů) z okruhu osob povinných k dani. Přenáší tak veškerou zodpovědnost za vyskytnuvší se případy zdanění na zaměstnavatele, jakožto na osobu povinnou k dani.

Článek 9

1. "Osobou povinnou k dani" se rozumí jakákoliv osoba, která na jakémkoli místě vykonává samostatně ekonomickou činnost, a to bez ohledu na účel nebo výsledky této činnosti.

...

Článek 10

Podmínka, aby byla ekonomická činnost vykonávána "samostatně", jak stanoveno v čl. 9 odst. 1, vylučuje ze systému DPH zaměstnance a další osoby, váže–li je k zaměstnavateli pracovní smlouva nebo jiný právní svazek, který zakládá vztah zaměstnavatele a zaměstnance v oblasti pracovních podmínek a odměňování zaměstnance a odpovědnosti zaměstnavatele.

Zdanitelná plnění

Dále se Směrnice o DPH věnuje vymezení zdanitelných plnění. Případy, kdy je obchodní majetek dočasně či trvale bezúplatně využíván zaměstnanci, nebo jsou jim poskytovány služby bez úplaty, by měly být považovány za zdanitelná plnění.

36 Šestá směrnice Rady ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (77/388/EHS).

Článek 16

Použije–li osoba povinná k dani zboží, které tvoří součást jejího obchodního majetku, pro svou soukromou potřebu nebo pro potřebu svých zaměstnanců, přenechá–li toto zboží bez úplaty, popřípadě obecněji řečeno použije–li takové zboží k jiným účelům než pro účely svého podnikání, považuje se takové použití za dodání zboží za úplatu, pokud byla daň z dotyčného zboží nebo jeho části plně nebo zčásti odpočitatelná.

Článek 26

1. Za poskytnutí služby za úplatu se považují tato plnění:

a) použití zboží, které tvoří součást obchodního majetku, pro soukromou potřebu osoby povinné k dani nebo pro potřebu jejích zaměstnanců, popřípadě obecněji řečeno k jiným účelům než pro účely jejího podnikání, pokud je daň z tohoto zboží plně nebo zčásti odpočitatelná;

b) bezúplatné poskytnutí služby osobou povinnou k dani pro její soukromou potřebu nebo pro potřebu jejích zaměstnanců, popřípadě obecněji řečeno k jiným účelům než pro účely jejího podnikání.

2. Členské státy se mohou odchýlit od odstavce 1 za podmínky, že toto odchýlení nepovede k narušení hospodářské soutěže.

Záměrem směrnice je postihnout případy, kdy zboží, jež tvoří součást obchodního majetku a jehož pořízení provázel plný nebo částečný nárok na odpočet daně na vstupu, využije plátce pro jiné účely než pro vlastní podnikání. Mimo jiných případů sem spadá i jeho poskytnutí (tedy trvalé převedení) a využití (tedy dočasné používání) zaměstnanci podniku. Obdobně je tomu u bezplatného poskytnutí služeb komukoliv (včetně zaměstnanců). Taková činnost spadá pod dodání zboží či poskytnutí služby a je zpravidla považována za zdanitelné plnění. Úprava si klade za cíl nápravu – v době vzniku legitimního – nároku na odpočet, který výše jmenovaným užitím ztratil svou oprávněnost.

Určení základu daně

Za velmi důležité lze u bezúplatných plnění považovat stanovení základu daně. Nebude-li správně stanoven základ, bude špatně vypočtena i daňová povinnost. Ve vztahu ekonomicky i jinak blízkých subjektů se stanovení komplikuje, nemáme totiž k dispozici cenu vzniklou při transakci mezi nezávislými subjekty na tržním principu.

Směrnice o základu daně říká:

Článek 74

Pokud podle článků 16 a 18 osoba povinná k dani použije nebo poskytne zboží, které tvoří součást jejího obchodního majetku, ... je základem daně kupní cena zboží nebo podobného zboží, a pokud kupní cena neexistuje, nákladová cena stanovená k okamžiku použití, poskytnutí nebo ponechání si zboží.

Článek 75

Při poskytnutí služby spočívajícím v použití zboží, které tvoří součást obchodního majetku, pro soukromou potřebu nebo při bezúplatném poskytnutí služby uvedeném v článku 26 je základem daně výše celkových nákladů osoby povinné k dani na toto poskytnutí služby.

Zatímco při oceňování zboží se směrnice nejprve dovolává kupní ceny stejného či obdobného zboží, a až pokud taková cena není k dispozici, použijí se jako pomocné kriterium náklady, u poskytnutí služeb se rovnou odvolává na náklady – v anglické verzi „plné (či celkové) náklady” (v originále „the full cost to the taxable person”).

V českém překladu směrnice byl dříve³⁷ drobný rozpor, mluvilo se v ní o „výši výdajů“, což nemuselo být chápáno stejně jako formulace v anglické³⁸ verzi.

V případech úplatného plnění se podle dosavadního znění směrnice měla vždy základem daně stát přijatá částka (resp. jakékoliv protiplnění), a nejednalo se o použití majetku pro účely nesouvisející s podnikáním. Ovšem novela³⁹ směrnice (platná od zaměstnavatelem a zaměstnancem, rodinou zaměstnance nebo jinými osobami se zaměstnancem úzce spojenými.“ Druhou podmínkou pak jsou okolnosti obchodu, z nichž je pro transakci mezi zaměstnavatelem a zaměstnancem relevantní charakteristika⁴¹ „protiplnění nižší než obvyklá cena a příjemce dodání nebo poskytnutí

37 Do 31. 12. 2006, kdy byla v platnosti Šestá směrnice o DPH.

38 Anglické znění uvedených ustanovení uvádí Příloha č. 1.

39 Směrnice Rady 2006/69/ES ze dne 24. července 2006, kterou se mění směrnice 77/388/EHS, pokud jde o některá opatření, která mají zjednodušit postup vyměřování daně z přidané hodnoty a napomoci zabránit daňovým únikům a vyhýbání se daňovým povinnostem, a kterou se zrušují některá rozhodnutí o udělení odchylek.

40 Směrnice Rady 2006/69/ES, článek 1 odst. 3. (změna čl. 11, část A odst. 6 Šesté směrnice o DPH).

41 Směrnice Rady 2006/69/ES, článek 1 odst. 3. (změna čl. 11, část A odst. 6 Šesté směrnice o DPH).

není oprávněn k plnému odpočtu podle článku 17 [tehdy platné Šesté směrnice o DPH⁴²].“

Cena obvyklá je v tomto kontextu definována⁴³ jako „celá částka, kterou by za účelem získání dotyčného zboží nebo dotyčných služeb v daném okamžiku musel zákazník nacházející se na stejném obchodním stupni, na němž se toto plnění uskutečňuje, zaplatit v podmínkách volné hospodářské soutěže nezávislému dodavateli nebo poskytovateli na území členského státu, v němž je uvedené plnění předmětem daně.“

Není-li taková částka k dispozici, použije⁴⁴ se v případě dodání zboží „částka, jež není nižší než kupní cena zboží nebo podobného zboží, a nelze-li kupní cenu určit, nákladová cena stanovená k okamžiku dodání,“ u služeb pak „částka, jež není nižší než výše celkových nákladů osoby povinné k dani, která službu poskytuje.“

Nová úprava ukládá zahrnout definici ceny obvyklé do národní úpravy obligatorně, nejpozději k 1. 1. 2008. Dále přináší výjimku z obecného stanovení základu daně dle Šesté směrnice a umožňuje členským státům fakultativně zahrnout tento mechanismus do národních úprav. Dané ustanovení se dostává do přímého rozporu⁴⁵ s judikátem⁴⁶ ESD ve věci Hotelu Scandic, který podobnou národní úpravu (za základ daně považovat minimálně cenu obvyklou) výslovně zakazuje, a jenž tímto pozbývá obecnou platnost.

Lze očekávat, že promítnutí úpravy umožněné novelou do národních zákonů proběhne u většiny členských států v průběhu roku 2007, u Ministerstva financí ČR se s touto možností počítá⁴⁷ v připravované novele zákona o DPH. K tomu, jak se jednotlivé členské státy s novelizací vypořádaly, více v subkapitole 3.2.