Hlavní práce5616_xdosf02.pdf, 533 kB Stáhnout

(1)

Vysoká škola ekonomická v Praze Fakulta financí a účetnictví

Katedra veřejných financí Studijní obor: Finance

Vztah zaměstnavatele a zaměstnance z pohledu aplikace DPH v České republice a ve vybraných zemích

Autor diplomové práce: Filip Dostál

Vedoucí diplomové práce: doc. Ing. Slavomíra Svátková, CSc.

Rok obhajoby: 2007

(2)

Čestné prohlášení

Prohlašuji, že diplomovou práci na téma „Vztah zaměstnavatele a zaměstnance z pohledu aplikace DPH v České republice a ve vybraných zemích“ jsem vypracoval samostatně a veškerou použitou literaturu a další prameny jsem řádně označil a uvedl v přiloženém seznamu.

V Praze dne 15. května 2007

(3)

Anotace

Předmětem zájmu této diplomové práce je vztah zaměstnance a zaměstnavatele, který je zkoumán prismatem zákona o dani z přidané hodnoty.

Vztah zaměstnance a zaměstnavatele je nejprve zkoumán obecně v úvodní kapitole.

Poté v hlavní části práce analyzuji obecná východiska zdanění, vyplývající z komunitárního práva Evropské unie, se zaměřením na směrnici Rady o dani z přidané hodnoty a navazující judikáty Evropského soudního dvora. Dále je rozebrána právní úprava České republiky, zejména pak konkrétní dopady a povinnosti vyplývající pro plátce. Tato část je doplněna příklady nejčastějších zdanitelných plnění poskytovaných zaměstnancům. V rámci mezinárodního srovnání jsou představeny specifika jednotlivých národních úprav ostatních členských států Evropské unie pro daň z přidané hodnoty.

Ve třetí kapitole je zhodnocena česká daňová úprava jednak z hlediska míry převodu komunitárního práva a jednak z pohledu zaměstnavatele – plátce daně. Jádrem třetí kapitoly je návrh změn zákonné úpravy tak, aby byla zlepšena situace a jistota plátců daně.

(4)

Poděkování

Rád bych poděkoval svým rodičům za podporu a trpělivost.

Dále bych chtěl poděkovat paní doc. Ing. Slavomíře Svátkové, CSc. za vedení této diplomové práce a za cenné rady a připomínky.

A v neposlední řadě bych rád poděkoval své přítelkyni Anetě Bučkové za pochopení a za inspiraci a oporu, které jsem v ní měl.

(5)

Obsah

Úvod ...

... 7

1 Specifika vztahu zaměstnavatele a zaměstnance v právním prostředí České republiky... 9

1.1 Právní vymezení pracovněprávních vztahů...9

1.1.1 Specifické znaky pracovního práva ...10

1.2 Vztah zaměstnance a zaměstnavatele z pohledu daňového práva ...12

1.2.1 Zákon o daních z příjmů...12

1.2.2 Zákon o dani z přidané hodnoty ...13

2 Analýza východisek zdanění a dopadu DPH ve vztahu zaměstnance a zaměstnavatele ... 16

2.1 Komunitární právo Evropské unie ...16

2.1.1 Promítání komunitárního práva do národních právních systémů...16

2.1.2 Pojem pracovník v evropském právu...18

2.1.3 Směrnice Rady o DPH ...18

2.1.4 Judikatura Evropského soudního dvora...22

2.2 Analýza situace v České republice...27

2.2.1 Převod komunitárního práva do práva národního...27

2.2.2 Principy pro zdanitelná plnění poskytovaná zaměstnancům...28

2.2.3 Konkrétní případy poskytování plnění zaměstnancům...35

2.3 Situace v ostatních zemích ...49

2.3.1 Specifika národních úprav...50

2.3.2 Základ daně pro transakce mezi propojenými osobami...52

2.3.3 Zvláštní úprava pro automobily ...53

2.4 Hodnocení úpravy z hlediska daňových principů...55

(6)

3 Vyhodnocení národní úpravy v České republice a srovnání

s ostatními zeměmi ... 57

3.1 Hodnocení české národní úpravy...57

3.2 Návrhy pro optimalizaci předmětné úpravy ...57

3.2.1 Východiska pro správné ocenění jednotlivých typů plnění...58

3.2.2 Odpočet v poměrné výši ...59

3.2.3 Zdanění jednotlivých užití ...60

3.2.4 Transakce mezi propojenými osobami...61

3.2.5 Přenos dopadu zdanění na zaměstnance...62

3.3 Srovnání stavu v České republice a v ostatních zemích ...63

Závěr... 65

Seznam zkratek ... 66

Seznam použité literatury ... 67

Přílohy... 70

(7)

Úvod

Tématem mé diplomové práce je pohled na vztah zaměstnavatele a zaměstnance z pohledu zákona o dani z přidané hodnoty. Ve tomto vztahu dochází k celé řadě interakcí, jež mají z hlediska DPH vliv na odpočet daně na vstupu či daňovou povinnost na výstupu. Jednotlivé případy mají přesah do práva pracovního, do problematiky daní z příjmů, oceňování majetku atd.

Daná oblast se dotýká velkého množství právnických osob – zaměstnavatelů, a v současné době se v ní objevuje spíše mnoho otazníků a slepých míst, než jasných zásad a schválených postupů. Současná úprava zákona o DPH nevede plátce daně k jednoznačnému postupu při korektním uplatnění DPH, což považuji za nedostatek.

Cílem mé práce je v evropském měřítku analyzovat východiska, na nichž se zdanění transakcí mezi zaměstnancem a zaměstnavatelem zakládá, a na jejich podkladě navrhnout úpravu zdanění konkrétních transakcí vhodnou pro Českou republiku.

Při plnění tohoto cíle budu zkoumat způsob převodu komunitárního práva Evropské unie do národní právní úpravy; analyzovat záměry dané směrnicí o dani z přidané hodnoty, k jejichž dosažení je Česká republika zavázána; popisovat jednotlivé konkrétní případy zdanění, jež přináší praxe, přičemž se zaměřím na problémy, které přinášejí plátci daně z hlediska správného zdanění; porovnávat českou právní úpravu s komunitárním právem a judikaturou a s národními úpravami ostatních členských států.

V úvodní kapitole se budu věnovat specifikům, která zaměstnanecký vztah vykazuje, a která jej odlišují od jiných vztahů.

Ve druhé kapitole své práce se zaměřím na principy, z nichž vychází evropské komunitární právo a jeho převod do práva národního, se zaměřením na problematiku DPH. Dále analyzuji současně platnou českou úpravu DPH a z ní v praxi vyplývající povinnosti pro plátce daně, zejména pak konkrétní případy plnění vůči zaměstnancům.

Představím odlišnosti v národních úpravách jednotlivých členských států Evropské unie. Zhodnotím také českou národní úpravu z hlediska obecných požadavků, kladených na správnou daň.

(8)

V závěrečné kapitole své práce zhodnotím českou národní úpravu obecně, a navrhnu změny, které podle mého názoru zlepší situaci a zvýší jistotu zdaňovaných subjektů.

Budu také srovnávat českou daňovou úpravu se zákony jiných států a vybírat ustanovení, jejichž obdoba v českém zákoně by byla přínosem pro plátce daně.

Práce bere jako relevantní právní úpravu k 1. 1. 2007. Při zpracování tématu se jako nejzávažnější obtíž jeví nedostupnost národních daňových norem v mezinárodně srozumitelném jazyce. Z tohoto důvodu není soubor zkoumaných zahraničních zákonů vyčerpávající.

Dalším limitujícím faktorem je fakt, že ač je vztah zaměstnance a zaměstnavatele jedním z nejběžnějších vztahů v tržní ekonomice, z pohledu daně z přidané hodnoty nebyl nijak komplexněji zpracován, na rozdíl od jiných specifických případů, které úprava daně z přidané hodnoty vyvolává (např. cestovní kanceláře, bazary atp.).

Množství oficiálních zdrojů a názorů je také velmi omezené. V problematice, jíž se ve své práci věnuji, se vychází převážně pouze z obecných ustanovení zákona.

(9)

1 Specifika vztahu zaměstnavatele a zaměstnance v právním prostředí České republiky

Vztah mezi zaměstnavatelem a zaměstnancem se vyznačuje širokou škálou specifik, jež jej odlišují od jiných právních vztahů běžně se vyskytujících v občanské společnosti či v obchodním prostředí.

1.1 Právní vymezení pracovněprávních vztahů

Pracovněprávní vztahy patří mezi nejvýznamnější právní vztahy ve společnosti, neboť se přímo dotýkají většiny občanů. Pracovní právo stojí na pomezí práva občanského a obchodního. K občanskému právu má svým charakterem nejblíže, poněvadž za důvod samotné jeho geneze se považuje snaha o ochranu slabší strany vztahu, v tomto případě tedy zaměstnance. Z této ochrany vychází i typický rys pracovního práva, a to velmi výrazné omezení smluvní volnosti mezi smluvními stranami na základě veřejnoprávní intervence. Silnější ochranářství je typické pro země kontinentální Evropy. Vychází také z toho, že zatímco samostatně podnikající fyzická osoba je ve své činnosti limitována toliko zákony, zaměstnanec je mimo zákonů, které na něj působí zprostředkovaně přes zaměstnavatele, vázán také interními nařízeními, směrnicemi a pokyny soukromého subjektu – zaměstnavatele.

Pracovní právo lze rozdělit dle předmětu úpravy na následující tři oblasti¹:

Individuální pracovní právo

Historicky nejstarší část upravuje individuální vztah, vzniklý na základě využívání pracovní síly fyzické osoby za odměnu jiným subjektem.

Kolektivní pracovní právo

Tento oddíl pracovního práva často přímo ovlivňuje individuální pracovní vztah. Jedná se o soubor vztahů mezi subjekty zastupujícími kolektivy zaměstnanců (typicky odbory) a zaměstnavateli. Mezi nejobvyklejší kolektivní vztahy řadíme kolektivní smlouvy a vnitropodnikové normativní akty (pracovní řády, vnitřní předpisy apod.).

1 Volně dle [1] Bělina (2004), s. 3-4.

(10)

Zaměstnanost

V rámci naplnění práva občanů na získávání prostředků prací zaručeného Listinou základních práv a svobod² jsou zákonem o zaměstnanosti³ a příslušnými prováděcími předpisy ošetřeny vztahy mezi zaměstnanci a státními orgány, mezi zaměstnavateli a státními orgány a částečně i mezi zaměstnanci a zaměstnavateli.

Jedinečnost pracovněprávních vztahů vychází z povinnosti právnických či fyzických osob zajišťovat plnění běžných úkolů vyplývajících z předmětu její činnosti svými zaměstnanci, kterou jim ukládá zákon o zaměstnanosti⁴. Podniky a podnikatelé tudíž nemají jinou možnost, než vstupovat do pracovněprávních vztahů upravených zákoníkem práce⁵. Zde je vhodné podotknout, že úplné vymezení pracovního práva do vlastní právní úpravy lze v celosvětovém kontextu považovat velmi neobvyklé. Právní systémy kontinentální Evropy řadí úpravu práce obvykle do občanského zákoníku, v anglosaských zemích bývá součástí tzv. „common law“. V Československu došlo k separaci pracovního práva v roce 1965 přijetím zákoníku práce. Z toho plyne jednak celá řada duplicit s občanským zákoníkem, s nímž má zákoník práce mnoho společných premis a východisek, jednak nesoulad formální podoby české úpravy s právními úpravami ostatních členských států Evropské unie.

1.1.1 Specifické znaky pracovního práva

Pracovní smlouvy si díky následujícím jedinečným rysům zasluhují samostatnou a detailnější úpravu.⁶

Závislý vztah

Pracovní smlouva, na rozdíl od většiny jiných smluv, zakládá vztah nadřízenosti a podřízenosti, kdy jedna strana vztahu je oprávněna udílet pokyny a druhá je povinna tyto respektovat. Zde můžeme hledat důvody pro převážně ochranářskou funkci pracovního práva, jehož právní rámec vytváří vymezení dominantní postavení

2 Ústavní zákon č. 2/1993 Sb. ve znění ústavního zákona č. 162/1998 Sb., čl. 26.

3 Zákon č. 435/2004 Sb., o zaměstnanosti.

4 Zákon č. 435/2004 Sb., o zaměstnanosti, par. 13 odst. 1.

5 Zákon č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů.

6 Volně dle [1] Bělina (2004), s. 10-11.

(11)

zaměstnavatele. Vychází z obecné zásady soukromého práva o ochraně slabší smluvní strany.

Úprava vztahu, nikoliv smlouvy

Pracovní právo se v mnohem větší míře zabývá vztahem na základě smlouvy vzniklým (pracovním poměrem), nikoliv smlouvou samotnou, na rozdíl od např. práva občanského či obchodního, v němž jsou spíše upraveny jednotlivé typy smluv.

Specifické je u pracovního poměru trvání po dobu neurčitou a přizpůsobování se měnícím se skutečnostem v průběhu vztahu. Velmi podrobně je upraveno i skončení právního vztahu. Pracovní právo zde opět plní ochranářskou funkci a brání zaměstnance před jednostranným rozvázáním pracovního poměru ze strany zaměstnavatele.

Zvláštní osobní vztah

Pracovní smlouva vytváří mezi subjekty zvláštní osobní vztah, se zcela jedinečnými právy a povinnostmi, jako je závazek loajality, nemožnost nechat se zastoupit při náplni smlouvy třetí stranou, či ochrana zdraví ze strany zaměstnavatele.

Jednostranné určování podmínek

Zaměstnavatel jako nadřízený subjekt vztahu má oprávnění měnit v průběhu existence smluvního vztahu pracovní podmínky (např. stanovení a rozvržení pracovní doby či doby odpočinku vč. dovolené), často bez byť jen konzultace s druhou smluvní stranou.

Nestejná vyjednávací síla

Smluvní strany nedisponují stejnou silou při vyjednávání – zde vidíme další z důvodů pro státní ochranářskou intervenci.

Podřízenost jiným smlouvám

Individuální pracovní smlouvy mohou být – a často také jsou – podřízeny jiným, kolektivním smlouvám, aniž by tyto musely být stranami individuální smlouvy odsouhlaseny. Dopady kolektivní smlouvy pocítí veškeří zaměstnanci, přestože nejsou členy odborové organizace.

(12)

1.2 Vztah zaměstnance a zaměstnavatele z pohledu daňového práva

Jelikož v zaměstnaneckém vztahu dochází k celé řadě vztahů a transakcí, z nichž některé lze považovat za předmět některé z daní, upravují jej specificky i daňové zákony. Náplní mé práce bude zejména daň z přidané hodnoty, ovšem pro informaci uvedu i rámcový přehled o funkci a dopadech zákona o daních z příjmů na zaměstnance a zaměstnavatele. Také proto, že zákon o daních z příjmů se problematikou interakce v pracovněprávním vztahu zabývá mnohem podrobněji.

1.2.1 Zákon o daních z příjmů

Zákon o daních z příjmů (dále „ZoDZP“) definuje pro své potřeby zaměstnance jako každého poplatníka s příjmy ze závislé činnosti a z funkčních požitků, zaměstnavatele pak jako plátce příjmu⁷, přičemž nezáleží na tom, zda je příjem vyplácen, připisován k dobru či spočívá v jiné formě plnění. Omezím se tedy na tyto druhy příjmů fyzických osob, podrobněji upravené v paragrafu 6, zejména pak na takové druhy příjmů, u nichž lze očekávat, že se vyskytnou v dalším textu ve vztahu k dani z přidané hodnoty.

Předmětem daně z příjmů jsou příjmy peněžní, nepeněžní i dosažené směnou.

Ponechám nyní stranou veškeré peněžní příjmy jako mzdy, platy, příjmy za výkon závislé činnosti či funkce, odměny členů orgánů právnické osoby atd. Nepeněžní příjmy je nutno ocenit⁸ dle zákona o oceňování majetku⁹ (dále „ZOM“), aby bylo možno stanovit základ daně jak pro daň z příjmů, tak případně i pro daň z přidané hodnoty.

Základ daně se tímto způsobem určuje v případech¹⁰ naturálního plnění, plnění bez sjednané ceny, plnění bezplatného a plnění za částečnou úhradu, zejména pak pokud jednotlivé strany mají mezi sebou zvláštní osobní poměr, v našem případě personální a ekonomický. Tento zákon však ve většině případů nastávajících mezi zaměstnancem a zaměstnavatelem nestanoví jiný způsob ocenění, než svůj standardní nástroj, tedy cenu obvyklou. Cenou obvyklou se rozumí cena, která by byla dosažena při prodejích stejného, popřípadě obdobného majetku nebo při poskytování stejné nebo obdobné

7 Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, par. 6 odst. 2.

9 Zákon č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, ve znění pozdějších předpisů.

10 Volně dle [6] Pelech (2006), s. 16.

(13)

služby v obvyklém obchodním styku v tuzemsku ke dni ocenění¹¹. Vychází z úrovně cen na domácím trhu za běžných podmínek, s vyloučením mimořádných okolností (již zmíněné osobní poměry mezi stranami transakce, mimořádné okolnosti trhu, zvláštní obliba k majetku apod.).

V případě částečné úhrady za plnění, kdy částka hrazená zaměstnancem nedosahuje ceny dle ZOM nebo ceny účtované jiným osobám, je předmětem daně z příjmů i rozdíl obou částek¹². Výjimku zákon uděluje při koupi podnikového bytu, v němž měl zaměstnanec po dobu nejméně dvou let před koupí bydliště.

Zvláštní úpravu věnuje ZoDZP při oceňování případu, kdy zaměstnavatel poskytne zaměstnanci bezplatně motorové vozidlo k používání pro služební i soukromé účely¹³. Za příjem zaměstnance se považuje 1 % ze vstupní ceny vozidla vč. DPH měsíčně, minimálně však 1000,- Kč. Je-li vozidlo pronajato za nájemné nižší, než by odpovídalo takto stanovenému ocenění, použije se pro stanovení základu daně obdobně jako v předchozím případě cena vyšší, tedy stanovená ZoDZP. Dále zákon taxativně uvádí příjmy, jež předmětem daně nejsou¹⁴, a jež jsou od daně z příjmů osvobozeny.¹⁵

Zákon o daních z příjmů vnáší do vztahu zaměstnavatele a zaměstnance také některé další práva a povinnosti. Zaměstnanec má právo u zaměstnavatele předložit podepsané Prohlášení poplatníka, důležité zejména pro uplatnění slev na dani. Zaměstnavateli připadá povinnost každý kalendářní měsíc posuzovat, které z příjmů zaměstnance nejsou předmětem daně a které jsou od daně osvobozeny. Z příjmů pak vypočítá a za zaměstnance odvádí zálohu na daň, případně konečnou srážkovou daň.

1.2.2 Zákon o dani z přidané hodnoty

Zákon o dani z přidané hodnoty¹⁶ (dále „ZoDPH“) jako takový s pojmy zaměstnanec a zaměstnavatel operuje velmi málo, a konkrétní dopady na vztah mezi nimi je tedy třeba hledat v praxi a metodických pokynech.

11 Zákon č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, ve znění pozdějších předpisů, par. 2 odst. 1.

16 Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů.

(14)

Obecně se k tématu vyjadřuje institut „použití hmotného majetku pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce“. Ten je definován¹⁷ jako trvalé použití obchodního majetku plátcem pro jeho osobní potřebu nebo jeho zaměstnanců, a poskytnutí obchodního majetku bez úplaty, pokud byl u tohoto majetku nebo jeho části uplatněn odpočet daně. Takové použití hmotného majetku je považováno¹⁸ za dodání zboží či převod nemovitosti za úplatu.

Analogicky je postupováno v případě „poskytnutí služby pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce“, které je považováno za poskytnutí služby za úplatu¹⁹. Může se jednat o dočasné použití obchodního majetku plátce nebo jeho zaměstnanců, pokud byl u tohoto majetku nebo jeho části uplatněn odpočet daně²⁰. Dalším případem je poskytnutí služby plátcem bez úplaty pro osobní spotřebu plátce nebo jeho zaměstnanců nebo jiné účely než související s uskutečňováním jeho ekonomických činností, pokud u přímo souvisejících přijatých plnění byl uplatněn odpočet daně.²¹

Dodání zboží, převod nemovitosti a poskytnutí služby za úplatu je dle zákona zdanitelným plněním, za podmínek, že se jedná o dodání osobou povinnou k dani²² v rámci její ekonomické činnosti, místo plnění²³ se nachází v tuzemsku a byla přijata či přislíbena úplata. Filosofie zákona tedy říká, že byl-li při pořízení zboží či služeb uplatněn odpočet daně na vstupu a tudíž snížena daňová povinnost, a poté nebyly tyto použity k uskutečnění ekonomické činnosti, je nutno je zatížit daní, jako by byly tržně dodány v rámci obchodního styku. Z toho vyplývá, že se bude jednat převážně o případy, kdy zaměstnavatel zaměstnanci poskytuje naturální plnění. Při stanovování ceny se používá zákon o oceňování majetku, což je v rozporu postupem podle směrnice (viz dále), přičemž cena dle něj stanovená se považuje za cenu včetně daně z přidané

17 Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, par. 13 odst. 5.

18 Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, par. 13 odst. 4 písm. a).

21 Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, par. 14 odst. 4 písm. b).

22 Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, par. 5.

23 Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, par. 7 a následující.

(15)

hodnoty²⁴. Oceňování využívá převážně institutu obvyklé ceny, jak bylo popsáno v subkapitole 1.1.2.1.

Konkrétní případy, kdy lze plnění mezi zaměstnavatelem a zaměstnancem považovat za spadající do jednoho z výše uvedených případů, budou náplní mého dalšího textu.

(16)

2 Analýza východisek zdanění a dopadu DPH ve vztahu zaměstnance a zaměstnavatele

V následujícím textu se budu zabývat obecnou vizí Evropského společenství v dané oblasti, vyjádřenou v jeho právních normách a v judikatuře Evropského soudního dvora, a stavem legislativy v jednotlivých členských zemích, samozřejmě s důrazem na Českou republiku.

2.1 Komunitární právo Evropské unie

Za stěžejní pilíř²⁵ existence Evropské unie můžeme (mimo společnou zahraniční politiku a spolupráci ve věcech vnitřní bezpečnosti, justice a volného pohybu) považovat existenci Evropských společenství a jejich právní normy. Přestože je běžně používán název Evropská unie, právními subjekty jsou pouze Evropská společenství.

Pod tímto zastřešujícím pojmem se rozumí Evropské (hospodářské) společenství, Evropské společenství uhlí a oceli a Evropské společenství pro atomovou energii.

V Evropských společenstvích není pro přijetí všech pravidel nutný konsensus.

2.1.1 Promítání komunitárního práva do národních právních systémů

Mezi právní normy Evropského společenství řadíme²⁶ nařízení, směrnice, rozhodnutí, doporučení a stanoviska.

Nařízení má obecnou působnost a je závazné v celém rozsahu a přímo použitelné ve všech členských státech.

Směrnice je závazná pro každý stát, kterému je určena, pokud jde o výsledek, jehož má být dosaženo, přičemž volba formy a prostředků se ponechává vnitrostátním orgánům.

Rozhodnutí je závazné v celém rozsahu pro ty, jimž je určeno. Vztahuje se obvykle ke konkrétnímu případu.

Doporučení a stanoviska nejsou závazná.

25 Volně dle [8] Rambousek (2004), s. 10-11.

26 Smlouva o založení Evropského společenství, článek 249 (bývalý článek 189).

(17)

Pro komunitární právní normy jsou typické zásady²⁷ přímého účinku a přednosti práva ES před vnitrostátními právními normami jednotlivých členských států.

2.1.1.1 Přímý účinek

Právní norma má přímý účinek, přiznává-li jednotlivcům práva nebo ukládá-li jim povinnosti. To je typické pro rozhodnutí, protože ta jsou závazná a jsou určena konkrétním osobám a institucím. Přímý účinek normy se dostává na pořad dne zejména v případě, kdy se jednotlivec dovolává použití takové normy ve vztahu k vnitřnímu orgánu členského státu, pokud tento proti němu aplikuje vnitrostátní právní normu řádně nepřevedenou (tj. v rozporu s normou ES, neřešící daný případ atp.), a to v jeho neprospěch. Podle rozhodnutí ESD ve věci van Duyn²⁸ se přímého účinku lze dovolávat za předpokladů, že (i) marně uplynula lhůta, v níž měl členský stát začlenit směrnici do národní legislativy, (ii) dané ustanovení hovoří dostatečně přesně, (iii) ukládá členskému státu přesně stanovenou povinnost bez možnosti posouzení a (iv) není podmíněno žádným jiným úkonem či normou, ať už Společenství či členského státu.

Práva přiznaná směrnicí jednotlivcům jsou národní soudy povinny chránit.

2.1.1.2 Přednost práva Evropských společenství

Právo ES není nadřazeno právu národnímu ve smyslu silnější právní normy. Na příkladě České republiky vidíme, že zakládající smlouva ES se stává dle Ústavy²⁹ součástí českého právního řádu, a nachází se na stejné úrovni jako ústavní pořádek, a odvozené normy jako nařízení či směrnice nalézáme na úrovni zákonů, zákonných opatření Senátu ČR či nálezů Ústavního soudu.

Přednost norem práva ES nelze považovat za absolutní; členské státy mají určitou volnost, zejm. v případě ohrožení základních práv a svobod či demokratických principů.

Tato přednost nevychází z vyšší právní síly, ale z aplikačních zvyklostí. Jednotlivci se směrnicemi ES řídí tam, kde jim ukládají povinnosti či přiznávají práva, v ostatních případech se řídí právem národním. Jinak se mohou směrnice dovolávat pouze v případě, že jejich členský stát neprovedl její řádné začlenění do národního právního systému.

27 Volně dle [C-05] Skála: Jinak k nepřímému účinku VI. směrnice, s. 6-10.

28 [J-01] Rozsudek ve věci C-41/74 van Duyn.

29 Ústava České republiky, ústavní zákon č. 1/1993 Sb., ve znění pozdějších předpisů, čl. 10.

(18)

2.1.1.3 Nepřímý účinek

Jako nepřímý účinek označujeme zásadu, že národní právo má být vykládáno v souladu s právem ES, je-li to možné. Vychází výhradně z judikatury Evropského soudního dvora. Nabádá národní soudy k výkladu a aplikaci národního práva v souladu s požadavky komunitárního práva, dovoluje-li národní právo takový výklad.

2.1.1.4 Transpozice a implementace směrnic

Samotná směrnice není určena k přímé aplikaci. Směrnice zavazují jednotlivé členské státy k transpozici (převedení) do národního systému práva, do určeného data.

Implementací rozumíme dosažení praktických výsledků požadovaných směrnicí.³⁰

2.1.2 Pojem pracovník v evropském právu

Smlouva o založení Evropského společenství³¹ zaručuje³² pracovníkům volný pohyb po území ES, nedefinuje však samotný pojem pracovník. Vysvětlení pojmu nalezneme v rozsudku ESD ve spojených věcech Nadin-Durré³³, který říká:

31. Podstatnou vlastností pracovního vztahu ve smyslu článku 39 ES je okolnost, že osoba během určité doby poskytuje ve prospěch jiné osoby a pod jejím vedením plnění, za která dostává odměnu, přičemž za samostatně výdělečnou činnost ve smyslu článku 43 ES musí být považována činnost, kterou osoba vykonává mimo vztah podřízenosti.

Odůvodnění rozhodnutí zde vychází z rozsudku ve věci Jany a další³⁴, který se zabýval problémem opačným, tj. definováním osoby provozující samostatnou výdělečnou činnost, přičemž se opřel právě o neexistenci podřízenosti ve vztahu.

Jak je vidět, pojem pracovník obecně nezahrnuje pouze zaměstnance na základě pracovněprávního vztahu, ale i jiné osoby ve vztahu podobném.

2.1.3 Směrnice Rady o DPH

Směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty³⁵ (dále pouze „Směrnice o DPH“ nebo „směrnice“), účinná od 1. 1.

30 [C-05] Skála: Jinak k nepřímému účinku VI. směrnice, s. 9.

31 Smlouva o založení Evropského společenství, Úřední věstník Evropské unie C 325/33-184.

32 Smlouva o založení Evropského společenství, článek 39 (bývalý článek 48).

33 [J-02] Rozsudek ve spojených věcech C-151/04 a C-152/04 Nadin a Durré.

34 [J-03] Rozsudek ve věci C-268/99 Jany a další.

35 Council Directive 2006/112/EC of 28 November 2006 on the common system of value added tax.

(19)

2007, nahradila do té doby platnou tzv. Šestou směrnici o DPH³⁶. Směrnice se konkrétními případy, kdy jde o vztah zaměstnance a zaměstnavatele, nijak podrobně nezabývá. Konkrétní dopady na praxi vyplývají spíše z judikatury Evropského soudního dvora.

Samotná směrnice neukládá žádná práva ani povinnosti jednotlivcům, není zde tedy vytvořen prostor pro její přímý účinek. Jediná povinnost, která zde figuruje, je určena členským státům a týká se začlenění myšlenek normy do národních systémů práva a dosažení požadovaných účinků.

Osoba povinná k dani

Směrnice výslovně vylučuje zaměstnance (tedy osoby s pracovněprávním vztahem podle některého z předpisů používaných v členských státech, stejně jako např. členy statutárních orgánů) z okruhu osob povinných k dani. Přenáší tak veškerou zodpovědnost za vyskytnuvší se případy zdanění na zaměstnavatele, jakožto na osobu povinnou k dani.

Článek 9

1. "Osobou povinnou k dani" se rozumí jakákoliv osoba, která na jakémkoli místě vykonává samostatně ekonomickou činnost, a to bez ohledu na účel nebo výsledky této činnosti.

...

Článek 10

Podmínka, aby byla ekonomická činnost vykonávána "samostatně", jak stanoveno v čl. 9 odst. 1, vylučuje ze systému DPH zaměstnance a další osoby, váže–li je k zaměstnavateli pracovní smlouva nebo jiný právní svazek, který zakládá vztah zaměstnavatele a zaměstnance v oblasti pracovních podmínek a odměňování zaměstnance a odpovědnosti zaměstnavatele.

Zdanitelná plnění

Dále se Směrnice o DPH věnuje vymezení zdanitelných plnění. Případy, kdy je obchodní majetek dočasně či trvale bezúplatně využíván zaměstnanci, nebo jsou jim poskytovány služby bez úplaty, by měly být považovány za zdanitelná plnění.

36 Šestá směrnice Rady ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (77/388/EHS).

(20)

Článek 16

Použije–li osoba povinná k dani zboží, které tvoří součást jejího obchodního majetku, pro svou soukromou potřebu nebo pro potřebu svých zaměstnanců, přenechá–li toto zboží bez úplaty, popřípadě obecněji řečeno použije–li takové zboží k jiným účelům než pro účely svého podnikání, považuje se takové použití za dodání zboží za úplatu, pokud byla daň z dotyčného zboží nebo jeho části plně nebo zčásti odpočitatelná.

Článek 26

1. Za poskytnutí služby za úplatu se považují tato plnění:

a) použití zboží, které tvoří součást obchodního majetku, pro soukromou potřebu osoby povinné k dani nebo pro potřebu jejích zaměstnanců, popřípadě obecněji řečeno k jiným účelům než pro účely jejího podnikání, pokud je daň z tohoto zboží plně nebo zčásti odpočitatelná;

b) bezúplatné poskytnutí služby osobou povinnou k dani pro její soukromou potřebu nebo pro potřebu jejích zaměstnanců, popřípadě obecněji řečeno k jiným účelům než pro účely jejího podnikání.

2. Členské státy se mohou odchýlit od odstavce 1 za podmínky, že toto odchýlení nepovede k narušení hospodářské soutěže.

Záměrem směrnice je postihnout případy, kdy zboží, jež tvoří součást obchodního majetku a jehož pořízení provázel plný nebo částečný nárok na odpočet daně na vstupu, využije plátce pro jiné účely než pro vlastní podnikání. Mimo jiných případů sem spadá i jeho poskytnutí (tedy trvalé převedení) a využití (tedy dočasné používání) zaměstnanci podniku. Obdobně je tomu u bezplatného poskytnutí služeb komukoliv (včetně zaměstnanců). Taková činnost spadá pod dodání zboží či poskytnutí služby a je zpravidla považována za zdanitelné plnění. Úprava si klade za cíl nápravu – v době vzniku legitimního – nároku na odpočet, který výše jmenovaným užitím ztratil svou oprávněnost.

Určení základu daně

Za velmi důležité lze u bezúplatných plnění považovat stanovení základu daně. Nebude- li správně stanoven základ, bude špatně vypočtena i daňová povinnost. Ve vztahu ekonomicky i jinak blízkých subjektů se stanovení komplikuje, nemáme totiž k dispozici cenu vzniklou při transakci mezi nezávislými subjekty na tržním principu.

Směrnice o základu daně říká:

(21)

Článek 74

Pokud podle článků 16 a 18 osoba povinná k dani použije nebo poskytne zboží, které tvoří součást jejího obchodního majetku, ... je základem daně kupní cena zboží nebo podobného zboží, a pokud kupní cena neexistuje, nákladová cena stanovená k okamžiku použití, poskytnutí nebo ponechání si zboží.

Článek 75

Při poskytnutí služby spočívajícím v použití zboží, které tvoří součást obchodního majetku, pro soukromou potřebu nebo při bezúplatném poskytnutí služby uvedeném v článku 26 je základem daně výše celkových nákladů osoby povinné k dani na toto poskytnutí služby.

Zatímco při oceňování zboží se směrnice nejprve dovolává kupní ceny stejného či obdobného zboží, a až pokud taková cena není k dispozici, použijí se jako pomocné kriterium náklady, u poskytnutí služeb se rovnou odvolává na náklady – v anglické verzi „plné (či celkové) náklady” (v originále „the full cost to the taxable person”).

V českém překladu směrnice byl dříve³⁷ drobný rozpor, mluvilo se v ní o „výši výdajů“, což nemuselo být chápáno stejně jako formulace v anglické³⁸ verzi.

V případech úplatného plnění se podle dosavadního znění směrnice měla vždy základem daně stát přijatá částka (resp. jakékoliv protiplnění), a nejednalo se o použití majetku pro účely nesouvisející s podnikáním. Ovšem novela³⁹ směrnice (platná od 13. 8. 2006), jejímž cílem je mj. zabránit vzniku daňové ztráty při transakcích mezi propojenými stranami, umožňuje členským státům přijmout taková opatření, aby se základem daně u určitých plnění stala cena obvyklá. Okruh transakcí je taxativně omezen. Jednou z podmínek je existence vazby mezi smluvními stranami, vč. vazeb právních. Pojem právní vazby dle novely výslovně zahrnuje⁴⁰ i „vztah mezi zaměstnavatelem a zaměstnancem, rodinou zaměstnance nebo jinými osobami se zaměstnancem úzce spojenými.“ Druhou podmínkou pak jsou okolnosti obchodu, z nichž je pro transakci mezi zaměstnavatelem a zaměstnancem relevantní charakteristika⁴¹ „protiplnění nižší než obvyklá cena a příjemce dodání nebo poskytnutí

37 Do 31. 12. 2006, kdy byla v platnosti Šestá směrnice o DPH.

38 Anglické znění uvedených ustanovení uvádí Příloha č. 1.

39 Směrnice Rady 2006/69/ES ze dne 24. července 2006, kterou se mění směrnice 77/388/EHS, pokud jde o některá opatření, která mají zjednodušit postup vyměřování daně z přidané hodnoty a napomoci zabránit daňovým únikům a vyhýbání se daňovým povinnostem, a kterou se zrušují některá rozhodnutí o udělení odchylek.

40 Směrnice Rady 2006/69/ES, článek 1 odst. 3. (změna čl. 11, část A odst. 6 Šesté směrnice o DPH).

(22)

není oprávněn k plnému odpočtu podle článku 17 [tehdy platné Šesté směrnice o DPH⁴²].“

Cena obvyklá je v tomto kontextu definována⁴³ jako „celá částka, kterou by za účelem získání dotyčného zboží nebo dotyčných služeb v daném okamžiku musel zákazník nacházející se na stejném obchodním stupni, na němž se toto plnění uskutečňuje, zaplatit v podmínkách volné hospodářské soutěže nezávislému dodavateli nebo poskytovateli na území členského státu, v němž je uvedené plnění předmětem daně.“

Není-li taková částka k dispozici, použije⁴⁴ se v případě dodání zboží „částka, jež není nižší než kupní cena zboží nebo podobného zboží, a nelze-li kupní cenu určit, nákladová cena stanovená k okamžiku dodání,“ u služeb pak „částka, jež není nižší než výše celkových nákladů osoby povinné k dani, která službu poskytuje.“

Nová úprava ukládá zahrnout definici ceny obvyklé do národní úpravy obligatorně, nejpozději k 1. 1. 2008. Dále přináší výjimku z obecného stanovení základu daně dle Šesté směrnice a umožňuje členským státům fakultativně zahrnout tento mechanismus do národních úprav. Dané ustanovení se dostává do přímého rozporu⁴⁵ s judikátem⁴⁶ ESD ve věci Hotelu Scandic, který podobnou národní úpravu (za základ daně považovat minimálně cenu obvyklou) výslovně zakazuje, a jenž tímto pozbývá obecnou platnost.

Lze očekávat, že promítnutí úpravy umožněné novelou do národních zákonů proběhne u většiny členských států v průběhu roku 2007, u Ministerstva financí ČR se s touto možností počítá⁴⁷ v připravované novele zákona o DPH. K tomu, jak se jednotlivé členské státy s novelizací vypořádaly, více v subkapitole 3.2.

2.1.4 Judikatura Evropského soudního dvora

Evropský soudní dvůr existoval samostatně do roku 1989, kdy k němu byl připojen Evropský soud prvního stupně. V současné době oba soudy tvoří společně se Soudem pro veřejnou službu tzv. Soudní dvůr Evropských společenství.

42 Šestá směrnice Rady ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (77/388/EHS).

45 Viz subkapitolu 2.1.4.2.

46 [J-06]Rozsudek ve věci 412/03 Hotel Scandic.

47 [C-0] Zůnová: Novela Šesté směrnice – směrnice Rady 2006/69/ES, s. 4.

(23)

Poslání⁴⁸ Evropského soudního dvora spočívá v přezkumu legality aktů Společenství a v zajištění jednotného výkladu a provádění práva Společenství. Nerozhoduje však ve vnitrostátních sporech. Národní soudy v případech, kdy řeší právní otázku týkající se práva Společenství, mohou a v některých případech (např. při nemožnosti použít proti rozhodnutí soudu vnitrostátní opravné prostředky) musí přerušit řízení a podat k ESD žádost o rozhodnutí o předběžné otázce.

Judikatura Evropského soudního dvora má závaznou povahu nejen pro dotazující se soud, ale pro soudy všech členských států. Podle doktríny⁴⁹ „acte éclairé“ národní soudy nemusí pokládat předběžnou otázku, pokud lze odpověď předvídat ze starší judikatury.

Rozhodnutí ESD mají tedy jistý precedentní účinek, byť svým charakterem precedenty nejsou.

2.1.4.1 Určení předmětu daně

Prvotním úkolem při posuzování konkrétní transakce je určení, zdali se jedná o předmět daně z přidané hodnoty či nikoliv.

Případ C-258/95 (doprava zaměstnanců na pracoviště)

Ve sporu C-258/95 mezi společností Julius Fillibeck Söhne GmbH & Co. KG a německým daňovým úřadem ESD určil⁵⁰ podmínky, za nichž považuje dopravu zaměstnanců za náklad spojený s podnikáním.

Zaměstnavatel v letech 1980-1985 dopravoval své zaměstnance na místo výkonu práce (staveniště) ve svých vozidlech, tvořících součást obchodního majetku, a to bezplatně.

Současně požádal jednoho ze zaměstnanců, aby svým soukromým automobilem dopravoval své kolegy, za což mu vyplácel náhradu. Opíral se přitom o německý legislativní rámec pro stavební průmysl, který takovou dopravu považoval za oprávněnou v případě, kdy domovy pracovníků a místo výkonu práce dělí „větší než minimální vzdálenost.“

48 [E-01] Vaše otázky týkající se „Soudního dvora Evropských společenství“.

49 [E-02] Šlosarčík: Evropský soudní dvůr a předběžná otázka.

50 [J-04] Rozsudek ve věci C-258/95 Julius Fillibeck Söhne.

(24)

Německý daňový úřad však považoval dopravu za poskytování služby, a tudíž za zdanitelné plnění. V následném soudním sporu požádal německý soud ESD o výklad článku 6 (2) Šesté směrnice o DPH.

Z rozhodnutí ESD vyplývá, že obecně se doprava zaměstnanců mezi jejich domovy a místem výkonu práce považuje za využití obchodního majetku (vozidel) pro soukromé účely zaměstnanců. Nicméně v případě, kdy je pro zaměstnance vzhledem k okolnostem (možnosti dopravy, změny v místě výkonu práce) natolik obtížné využít jiný způsob dopravy, že se dopravení zaměstnanců na pracoviště stává nezbytným pro podnikání, se taková doprava považuje za využití majetku výhradně pro účely podnikání, a není tudíž poskytnutím služby za protiplnění dle směrnice. Na tuto věc nemá vliv fakt, zda zajišťuje dopravu zaměstnanec vlastními automobily, či dopravní službu najímá od jiné osoby.

Závěr:

Je-li pro potřeby podnikání dodání zboží či poskytnutí služby nutné, nelze jej považovat za použití/využití majetku pro osobní potřebu, přestože splňuje jeho znaky, a v jiném případě (pokud by toto použití bylo zbytné) by bylo za použití pro osobní potřebu považováno. Souvisí totiž s ekonomickou činností plátce.

Případ C-50/88 (automobil pořízený od neplátce DPH)

Německý podnikatel Heinz Kühne používal pro osobní potřebu osobní automobil, který koupil od soukromé osoby – neplátce. Nemohl při pořízení uplatnit nárok na odpočet.

Finanční úřad požadoval zdanění části oprávek za období, v němž automobil užíval.

ESD rozhodl⁵¹, že pokud při pořízení zboží nebyl uplatněn nárok na odpočet, nevztahuje se na něj formulace⁵² povinující subjekt ke zdanění zboží využitého pro osobní potřebu. Na věci nic nemění ani fakt, že pro podpůrné plnění nakoupené v souvislosti s provozem a údržbou zboží (v tomto případě např. pohonné hmoty či servisní práce) nárok na odpočet uplatňován byl.

51 [J-05]Rozsudek ve věci C-50/88 Heinz Kühne.

52 Šestá směrnice o DPH, čl. 6 odst. 2 písm. a).

(25)

Závěr:

Nebyl-li při pořízení zboží využit nárok na odpočet (ať už z vůle plátce daně nebo z objektivních příčin – např. při pořízení od neplátce), nevztahuje se na něj povinnost považovat jeho použití/využití pro osobní účely za zdanitelné plnění.

2.1.4.2 Stanovení základu daně

V případech, kdy bezpochyby dochází k uskutečnění zdanitelného plnění, se předmětem sporu může stát výše základu daně a následně i výše daně z přidané hodnoty.

Případ C-412/03 (poskytování stravování za nižší cenu)

Ke sporu mezi hotelem Scandic Gåsabäck AB a švédskou daňovou správu došlo poté, co se hotel dotázal na správné zdanění plnění poskytovaného zaměstnancům za snížené ceny.

Zaměstnavatel poskytoval svým zaměstnancům obědy v podnikové jídelně.

Zaměstnanci platili za oběd částku převyšující náklady společnosti, ovšem nižší, než je tržní cena. Dále existovala možnost, že v důsledku inflace dojde k tomu, že náklady převýší cenu placenou zaměstnancem. Švédská národní úprava považovala použití zboží pro vlastní účely za dodání zboží i v případě, kdy se nejednalo o bezplatný převod, ale protistrana zaplatila částku nižší, než odpovídá nákladům. V obou případech se základem daně mělo stát ohodnocení vycházející z článku 11 Šesté směrnice o DPH, tedy kupní příp. výrobní cena zboží. Švédský soud se dotázal ESD, zdali formulace⁵³ v Šesté směrnici brání takové národní úpravě.

Z rozsudku⁵⁴ vyplývá, že uvedená ustanovení (především formulace „bezplatně“) skutečně vylučují to, aby národní úpravy považovaly dodání zboží či poskytnutí služby, za něž bylo poskytnuto skutečné protiplnění, za použití pro osobní potřeby. Skutečnost, zda protiplnění dosahuje či nedosahuje nákladů, se pro toto posouzení považuje za bezpředmětnou.

53 Šestá směrnice o DPH, čl. 5 odst. 2 a čl. 6 odst.2 písm. b).

54 [J-06]Rozsudek ve věci 412/03 Hotel Scandic.

(26)

Švédská vláda dále poukazovala na ustanovení⁵⁵ Šesté směrnice, podle kterého má součástí základu daně u plnění v tržních transakcích (pokud v tomto případě nelze prodej oběda považovat za použití pro osobní potřebu) být „vše, co představuje protiplnění, které dodavatel nebo poskytovatel získal nebo má získat“, tedy např. i dotace přímo vázaná na cenu. ESD ale upozorňuje, že taková situace nastává pouze v případě třístranného obchodu (pokud by zaměstnanec kupoval plnění za sníženou cenu od třetí osoby, které by zaměstnavatel poskytoval dotaci vázanou na cenu). Zde vystupují pouze dvě strany, a náklady, které zaměstnavateli vznikají nad rámec zaplacené ceny, se nemohou stát součástí základu daně.

Námitku švédského státu na možnost daňových úniků prostřednictvím použití symbolické částky jako protiplnění považuje ESD za relevantní, ovšem odkazuje při jejím řešení na možnost⁵⁶ zvláštního opatření povoleného Radou za účelem zabránění vyhýbání se daňové povinnosti.

Závěr:

Základem daně při dodání zboží či poskytnutí služby za protiplnění je vždy poskytnuté protiplnění, bez ohledu na jeho výši nebo poměr s náklady poskytovatele či tržní cenou.

Takové plnění není považováno za použití/využití zboží pro osobní potřebu zaměstnance.

Tento judikát ovšem pozbývá obecnou platnost, neboť Šestá směrnice o dani z přidané hodnoty byla novelizována⁵⁷ a její současná dikce je se závěrem vyplývajícím z rozsudku ve věci Hotelu Scandic v přímém rozporu.

Případ C-193/91 (použití zboží vč. služeb pořízených bez DPH)

Podnikatel použil v roce 1983 osobní automobil tvořící součást obchodního majetku pro svou osobní potřebu. Německý finanční úřad stanovil jako základ daně část oprávek automobilu a procentní podíl na dalších nákladech na provoz a údržbu automobilu.

55 Šestá směrnice o DPH, čl. 11 A odst. 1 písm. a).

56 Šestá směrnice o DPH, čl. 27.

57 Směrnice Rady 2006/69/ES ze dne 24. července 2006, kterou se mění směrnice 77/388/EHS, pokud jde o některá opatření, která mají zjednodušit postup vyměřování daně z přidané hodnoty a napomoci zabránit daňovým únikům a vyhýbání se daňovým povinnostem, a kterou se zrušují některá rozhodnutí o udělení odchylek.

(27)

Podnikatel se ohradil proti zahrnutí jiných nákladů do základu daně, přičemž se bránil tím, že k jejich pořízení došlo bez daně a nebyl uplatněn nárok na odpočet DPH (jednalo se o silniční daň, nájem garáže, pojištění a parkovné).

ESD rozhodl, že za smysl zdanění použití zboží pro osobní potřebu se považuje pouze napravení stavu, kdy by při současném způsobu užívání majetku nárok na odpočet nevznikl. Stejně tak vylučuje zdanění zboží, při jehož pořízení nárok na odpočet uplatněn nebyl. Formulace⁵⁸ „využívání zboží“ je nutno chápat striktně pouze jako použití zboží samotného, a nijak nepostihuje doplňkové služby ke zboží se vztahující.

Závěr:

Účelem směrnice je náprava nároku na odpočet, který přestal mít opodstatnění (došlo k použití zboží k jinému účelu, než za jakým byl nakoupen). Nelze ovšem zdanit plnění pořízená bez nároku na odpočet, ani pokud se k použití zboží bezprostředně vážou.

2.2 Analýza situace v České republice

Česká národní úprava, jejímž cílem má být dosažení stavu zamýšleného směrnicí, v hlavních principech úmysl směrnice zachovává. Podíváme-li se však na praktické dopady českého zákona o dani z přidané hodnoty, výsledek se od tohoto záměru v některých aspektech odlišuje.

2.2.1 Převod komunitárního práva do práva národního

Tzv. nový český zákon o dani z přidané hodnoty, čistě harmonizační norma, která měla sladit institut daně z přidané hodnoty se směrnicí Evropské unie, a která musela být kvůli jinému způsobu evidence a zdaňování přeshraničních obchodů v rámci Unie bezpodmínečně platná ke dni vstupu do EU, byla schválena doslova v předvečer vstupu.

Přestože daňová kapitola byla v přístupových jednáních uzavřena⁵⁹ v roce 2001, návrh zákona byl do vlády předložen v říjnu 2003. Již v průběhu legislativního procesu bylo zřejmé, že nový zákon není ani zdaleka právně dokonalý, o čemž svědčí mj. to, že Ministerstvo financí ČR jako původní tvůrce normy už před schválením zákona předložilo rozpočtovému výboru Poslanecké sněmovny více než 250 pozměňovacích

58 Šestá směrnice o DPH, čl. 6 odst. 2 písm. a).

59 Volně dle [E-03] Marko: Novela DPH – vládní lži a parlamentní bída.

(28)

návrhů, na podzim roku 2004 pak následovalo⁶⁰ dalších 130. Ve své původní podobě obsahoval zákon velké množství právních vad a nejasností – z těch ovlivňujících vztah zaměstnance a zaměstnavatele zmiňme nepříliš jasné rozlišení dočasného a trvalého použití majetku⁶¹.

Existují názory⁶² upozorňující na určitý rozpor mezi směrnicí a českým zákonem.

Filosofií směrnice je v případech, kdy zboží či službu plátce nedodá v rámci své ekonomické činnosti, korigovat neoprávněný nárok na odpočet uplatněný na vstupu, a z toho důvodu se při ocenění, resp. stanovení základu daně dovolává buďto kupní ceny zboží (jež je předmětem poskytnutého plnění), nebo nákladů, které plátci vznikly.

Funkce směrnice je v tomto bodě čistě korekční. Naproti tomu český zákon o DPH nastoluje právní fikci dodání zboží či poskytnutí služby, dovolává se ceny obvyklé dle ZOM, tedy ceny, jež by vznikla při komerčním obchodním styku. Ta bude obvykle vyšší, než náklady se službou související – bereme-li do úvahy existenci ziskové marže.

Domnívám se tedy, že v tomto bodě si český zákon nárokuje mimo funkce nápravné ještě funkci fiskální.

2.2.2 Principy pro zdanitelná plnění poskytovaná zaměstnancům Na daň z přidané hodnoty má dopad užití obchodního majetku plátce mimo jeho ekonomickou činnost. Z této premisy vychází téměř všechny případy, kdy zaměstnavateli jako plátci díky jeho vztahu se zaměstnancem vyvstávají povinnosti z hlediska zákona o DPH.

Jde-li v konkrétním případě o užití v rámci ekonomické činnosti či mimo její rámec, nebývá zcela jednoznačné. Vyjdeme-li z definice pro účely zákona o DPH, je ekonomickou činností rozuměna⁶³ „soustavná činnost výrobců, obchodníků a osob poskytujících služby.... Za ekonomickou činnost se také považuje využití hmotného a nehmotného majetku za účelem získání příjmů, pokud je tento majetek využíván soustavně.“ Ekonomickou činnost takto vymezenou lze chápat velmi široce, zejména

60 [E-04]Zákon o DPH dozná 130 změn.

61 Viz poznámky č. 77-79 a příslušný text.

62 [C-01] Burian: Vozidla s odpočtem DPH.

(29)

pokud první věta již neobsahuje formulaci⁶⁴ „a to vykonávané za účelem dosažení příjmů“.

Mezi zaměstnancem a zaměstnavatelem existuje pracovněprávní vztah, na jehož základě plyne⁶⁵ směrem k zaměstnavateli osobní výkon práce, a opačným směrem pak plnění z pracovněprávních nároků zaměstnance, ať jsou již dána pracovněprávním předpisem, tedy zákoníkem práce⁶⁶ (např. mzda, plat, cestovní či jiné náhrady), sjednána kolektivní smlouvou nebo jsou přiznána z vůle samotného zaměstnavatele. Mezi taková plnění patří rozhodně i výhody poskytované zaměstnavatelem jako nástroj jeho personální politiky (možnost užívat automobil, mobilní telefon k soukromým účelům). Tato plnění mají pracovněprávní charakter (i pokud jsou např. právně zastřena smlouvou o bezplatné půjčce), nahrazují zaměstnanci vyšší mzdu a lze mít za to, že taková plnění jsou zaměstnavatelem – plátcem DPH – poskytována v rámci jeho ekonomické činnosti stejně jako mzda, odvody pojištění ap. Je zřejmé, že čistě na základě definice ekonomické činnosti by bylo možné některá z dotčených plnění vůči zaměstnanci považovat za užití v jejím rámci.

Zákon o DPH proto výslovně definuje, co plněním pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce rozumí.

Dodání zboží

Za dodání zboží za úplatu, a tedy předmět daně, se v rámci právní fikce považuje⁶⁷ mj.

„použití hmotného majetku pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce“. Takovým „použitím⁶⁸ hmotného majetku pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce se ... rozumí trvalé použití obchodního majetku plátcem pro jeho osobní spotřebu nebo jeho zaměstnanců a poskytnutí⁶⁹ obchodního majetku bez úplaty, pokud byl u tohoto majetku nebo jeho části uplatněn odpočet daně.“

64 V období od 1.1.2005 do 30.9.2005 znělo dané ustanovení „soustavná činnost výrobců, obchodníků a osob poskytujících služby..., a to vykonávané za účelem dosažení příjmů.“ Uvedená formulace byla přidána zákonem č. 635/2004 Sb., a opět odebrána zákonem č. 377/2005 Sb.

65 Volně dle [C-01] Burian: Vozidla s odpočtem DPH.

66 Zákon č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů.

69 Zde se jedná o poskytnutí části OM třetí osobě.

(30)

Tato formulace pokrývá případy dodání zboží, kdy obchodní majetek přestane plátce – podnikatel užívat v rámci ekonomické činnosti a následně jej výhradně používá pro osobní spotřebu, a také závazek trvale poskytnout obchodní majetek zaměstnanci k soukromému užití.

Poskytnutí služby

Poskytnutím služby za úplatu, a tedy předmětem daně, se stává⁷⁰ i „poskytnutí služby pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce“, což zákon definuje buďto jako „dočasné využití obchodního majetku pro osobní spotřebu plátce nebo jeho zaměstnanců, pokud byl u tohoto majetku nebo jeho části uplatněn nárok na odpočet daně⁷¹“, nebo jako „poskytnutí služby plátcem bez úplaty pro osobní spotřebu plátce nebo jeho zaměstnanců nebo jiné účely než související s uskutečňováním jeho ekonomických činností, pokud u přímo souvisejících přijatých plnění byl uplatněn odpočet daně⁷²“.

U všech případů – ať už se jedná o dodání zboží či poskytnutí služby – je důležitým faktorem formulace „bez úplaty“, z níž vyplývá, že daná ustanovení pokrývají pouze bezúplatná plnění. Plnění za úplatu jsou předmětem⁷³ daně přímo z definice⁷⁴ předmětu daně. Toto rozlišení je klíčové pro stanovení základu daně.

Obchodní majetek ve smyslu zákona o DPH je definován⁷⁵ jako „souhrn majetkových hodnot, který slouží nebo je určen osobě povinné k dani k uskutečňování ekonomických činností a o kterém je tato osoba povinna účtovat nebo jej evidovat“ (z toho mj.

vyplývá, že ačkoliv se v zákoně hovoří o hmotném majetku, obchodní majetek zahrnuje veškeré majetkové hodnoty, tedy majetek hmotný i nehmotný ve smyslu, v jakém jej chápe zákon o účetnictví). Navíc tato definice neuvádí jako atribut obchodního majetku vlastnický vztah subjektu, jako je tomu u definicí pro účely zákona o daních z příjmů či obchodního zákoníku. Ustanovení tudíž pokrývá i případy, kdy osoba povinná k dani

73 Za předpokladu, že splňují další náležitosti předmětu daně, tedy dodání osobou povinnou k dani v rámci její ekonomické činnosti s místem plnění v tuzemsku.

75 Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, par. 4 odst. 3 písm. c).