V členských zemích Evropské unie jsou samozřejmě ustanovení směrnice více či méně převedena do národních zákonů, z toho důvodu se s určitou úpravou transakcí mezi zaměstnancem a zaměstnavatelem setkáme ve všech zemích. Dále se budu zabývat pouze odlišnostmi od ustanovení směrnice143, které lze nalézt v národních úpravách.
141 Podle vyhlášky č. 430/2001 Sb. lze v případě, že stravování je poskytováno jinou osobou, uhradit za zaměstnance z nákladů na hlavní činnost až 55 % ze smluvní ceny hlavních jídel, nejvýše však 70 % z horní hranice stravného při trvání pracovní cesty 5 až 12 hodin dle zákoníku práce (aktuálně 69 Kč, z toho 70 % tvoří 48,30 Kč). Zbytek ceny hradí zaměstnanec, zaměstnavatel mu však může z fondu poskytnout příspěvek.
142 Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, par. 72 odst. 1.
143 Více v subkapitole 2.1.3.
2.3.1 Specifika národních úprav
V této subkapitole uvádím u jednotlivých států zvláštnosti a specifika, jimiž se odlišují od obecného, na komunitární úrovni určeného základu. Určitějším vymezením pro zdaňování soukromého užití automobilu je věnována subkapitola 2.3.2.
2.3.1.1 Estonsko
Zdanitelným plněním je mj. „self-supply“, tedy „samozásobení“, jehož definice obsahuje i poskytnutí zboží či služeb či použití části obchodního majetku pro potřeby zaměstnance.
Zákon zamezuje snížení základu daně poskytnutím zboží/služeb za nižší úplatu, než je jejich obvyklá cena. I v takových případech je základem daně úplata, základ daně nesmí být ovšem nižší než kupní cena (příp. náklady, pokud kupní cena není zjistitelná), za níž bylo zboží či služba pořízena.
2.3.1.2 Finsko
Ve Finsku nemusí podnikatel uplatňovat DPH na vstupu, pokud používá pro spotřebu svou nebo své rodiny vlastní zboží či služby v malém rozsahu. Pro ocenění bezúplatného poskytnutí služby či dodání zboží se použijí postupně: kupní cena, nižší možná cena získání obdobného zboží/služby, přímé a nepřímé vlastní náklady.
Poskytování jídla a pití zaměstnancům je výslovně považováno za dodání služby za protihodnotu, i pokud je spojeno s podnikatelskými účely (např. jednání s klienty), přestože se podobné služby neposkytují třetím osobám. Stát není za užití pro soukromé účely povinen k dani.
2.3.1.3 Irsko
Daň nelze na vstupu odečíst v případě, že přijaté plnění souvisí s poskytováním jídla, pití, ubytování a jiných osobních služeb ve prospěch zaměstnanců, s výdaji na zábavu, a také u pohonných hmot, nejsou-li zbožím.
2.3.1.4 Litva
V případech bezplatného poskytnutí zboží či služby má být základem daně pořizovací cena (definována jako kupní cena, případně vynaložené náklady). V případech, kdy převáděný či používaný objekt byl dříve užíván i k ekonomické činnosti, základ daně se krátí v poměru rozsahu použití pro neekonomickou a ekonomickou činnost.
Specifická oprávnění pro oceňování základu daně má v Litvě příslušný správce daně.
Ten je v případech, kdy má důvody se domnívat, že základ daně byl uměle zvýšen či snížen, právo stanovit základ daně na úrovni ceny na volném trhu. Umělou úpravou základu daně se rozumí případy, kdy při zvážení všech okolností transakce poskytnutá protihodnota nepochybně neodpovídá ceně na volném trhu, např. protihodnota byla stanovena s ohledem na konkrétního kupce - osobu spojenou atp. Spojenou osobou je samozřejmě i zaměstnanec. Definice ceny na volném trhu stanoví, že taková cena by vznikla a byla zaplacena při transakci mezi nezávislými osobami, kdy obě maximalizují svůj ekonomický přínos z transakce. Toto ocenění se nepoužije u dodání zboží a poskytnutí služeb státem či orgány samosprávy.
2.3.1.5 Slovensko
Slovenský zákon výslovněji upravuje ocenění odepisovaného majetku, který byl dodán pro osobní potřebu zaměstnance nebo obecněji bezúplatně jakékoliv osobě. Při určení základu daně se použije zůstatková cena odepisovaného majetku podle zákona o daních z příjmů. Při dočasném užití majetku nebo bezplatném dodání služby (oboje je považováno za dodání služby za protihodnotu) jsou základem daně náklady na službu.
2.3.1.6 Slovinsko
Vzorky (v odůvodnitelném rozsahu) mohou být osvobozeny od DPH pouze za předpokladu, že nejsou příjemci prodávány nebo jinak využívány k podnikání nebo že je jejich prodej znemožněn; drobné dary do hodnoty 2 000 tolarů (asi 229 Kč144) pak pouze za předpokladu, že jsou poskytovány pouze příležitostně a ne opakovaně stejným osobám.
144 Pro přepočet byl použit kurs České národní banky vyhlášený pro den 29. prosince 2006, na úrovni 0,11437 CZK/SEK.
2.3.1.7 Švédsko
Za „samozásobení“ je považováno dodání zboží/služeb pro osobní spotřebu od hodnoty 500 švédských korun (asi 1 507 Kč145).
Daň není odpočitatelná při nákupu zaměstnaneckých výhod, obecně u všech, které s sebou nesou povinnost zdanit příjem z titulu zákona o daních z příjmů (nepeněžní příjmy). Zaměstnanecké stravování je považováno za podnikatelskou aktivitu (i v případě, že nesplňuje základní znaky podnikatelské aktivity jako nepřetržitost, nezávislost a účel zisku), překročí-li hodnota poskytnutého jídla 30 000 SEK ročně (asi 90 420 Kč146).
2.3.1.8 Velká Británie
Britský zákon o DPH oceňuje na úrovni „nula“ zboží a služby poskytnuté zaměstnancům, pokud jde o dodání jídla a pití nebo ubytování v hotelu či podobném zařízení, a to za podmínky, že šlo o plnění bez úplaty nebo protihodnota nebyla tvořena penězi. Byla-li protihodnota plně či částečně tvořena penězi, základem daně je pouze daná peněžní částka bez ohledu na jakékoliv další plnění, které zaměstnavateli plyne.
Daňový správce má oprávnění v případech, kdy došlo k transakci mezi spojenými osobami za protihodnotu nižší než je hodnota na otevřeném trhu (cena obvyklá), určit, že základem daně bude cena obvyklá. Takové rozhodnutí musí písemně vydat do tří let po uskutečnění obchodu. Zároveň může subjektu nařídit, že předmět jakékoliv transakce v budoucnu, jež splňují dané podmínky (spojené osoby, nižší protiplnění, příjemce není oprávněn k odpočtu DPH), bude ohodnocen cenou obvyklou.
2.3.2 Základ daně pro transakce mezi propojenými osobami
Dříve zmiňovaná147 novela148 směrnice o DPH vznikla s úmyslem zabránit daňovým ztrátám kvůli jednání spojených osob, jejichž cílem je dosáhnout daňového zvýhodnění.
145 Pro přepočet byl použit kurs České národní banky vyhlášený pro den 5. dubna 2007, na úrovni 3,014 CZK/SEK.
146 Pro přepočet byl použit kurs České národní banky vyhlášený pro den 5. dubna 2007, na úrovni 3,014 CZK/SEK.
147 Subkapitola 2.1.3.
Přestože je zavedení zvláštního ustanovení pro obchody mezi osobami spojenými pouze fakultativní možností, lze očekávat, že jej většina států využije.
Je zde vidět posun ve výkladu komunitárního práva, zapříčiněný reakcí jednotlivých států na praktiky daňových subjektů. Zatímco ještě v roce 2003 rozhodl149 ESD, že podobná úprava ve švédské legislativě je v přímém rozporu se směrnicí, nyní byla směrnice novelizována za účelem dosažení dříve zamítnutých výsledků.
Některé země mají takovou úpravu již do svých daňových předpisů zakomponovanou:
Tabulka č.2: Země s úpravou základu daně pro transakce mezi spojenými osobami
Stát Základ daně pro transakce mezi spojenými osobami Estonsko Minimálně kupní cena nebo vynaložené náklady
Irsko Minimálně vynaložené náklady
Litva Může být upraven správcem daně, je-li nižší než cena na volném trhu
Německo Minimálně vynaložené náklady Slovinsko Cena na volném trhu
(je-li cena nižší než cena na volném trhu z neobchodních důvodů) Velká Británie Cena obvyklá
Zdroj: zákony o DPH jednotlivých států.
2.3.3 Zvláštní úprava pro automobily
Jak již bylo řečeno výše, trvalé používání automobilu – u něhož byl uplatněn odpočet DPH na vstupu – je nejčastějším a zároveň také velmi obtížně ocenitelným případem nutnosti pracovat s daní z přidané hodnoty. Některé státy proto tento problém jednoznačně řeší ve svých zákonech. V dalším textu budou uvedeny ty země, jejichž národní právní úpravy věnují automobilům a jejich soukromému užití zvláštní pozornost.
148 Směrnice Rady 2006/69/ES ze dne 24. července 2006, kterou se mění směrnice 77/388/EHS, pokud jde o některá opatření, která mají zjednodušit postup vyměřování daně z přidané hodnoty a napomoci zabránit daňovým únikům a vyhýbání se daňovým povinnostem, a kterou se zrušují některá rozhodnutí o udělení odchylek.
149 [J-06]Rozsudek ve věci 412/03 Hotel Scandic; více v subkapitole 2.1.4.2.
2.3.3.1 Německo
Německý zákon o DPH opravňuje při pořízení (a jiných způsobech nabytí) osobního automobilu odpočet pouze na úrovni 50 % DPH na vstupu. V tomto případě se potom používání automobilu zaměstnancem nepovažuje za dodání služby. Stejně je tomu i v případě, kdy byl u automobilu nejprve uplatněn odpočet v plné výši, ale později (kdy automobil začal být užíván i pro účely nesouvisející s podnikáním) byl odpočet upraven koeficientem.
2.3.3.2 Estonsko
V estonském zákoně je zakotveno ustanovení, které stanoví základ daně na úrovni ocenění nepeněžního příjmu pro účely zákona o daních z příjmů. Takový příjem má být oceněn v závislosti na poměru používání automobilu pro soukromé účely podle vedených záznamů (tj. knihy jízd). Zároveň stanoví maximální výši zdanitelného příjmu na hranici 2 000 estonských korun (cca 3 570 Kč150) měsíčně.
2.3.3.3 Irsko
V Irsku není právně ošetřeno samotné pořízení automobilu, ale tamější zákon o DPH zakazuje odpočet u veškerých nakoupených pohonných hmot, lhostejno k jakému účelu jsou použity (nejde-li o zboží).
2.3.3.4 Velká Británie
Velké Británii bylo rozhodnutím151 Rady umožněno využít výjimku a ohodnotit využívání osobního automobilu zaměstnancem na úrovni ceny obvyklé pro takový obchod. Žádost o povolení takového opatření byla ze strany Spojeného království motivována obcházením daňové povinnosti tím, že zaměstnanci (zejm. v oblasti obchodu s automobily) placením minimálního poplatku umožnili zaměstnavateli překlasifikovat takové užívání automobilu z užití pro soukromé účely na dodání
150 Pro přepočet byl použit kurs České národní banky vyhlášený pro den 4. dubna 2007, na úrovni 1,785 CZK/EEK.
151 2004/736/ES:Rozhodnutí Rady ze dne 21. října 2004, kterým se Spojenému království povoluje zavést zvláštní opatření odchylující se od článku 11 šesté směrnice 77/388/EHS o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu.
za protiplnění. Toto rozhodnutí bylo k 13. 8. 2006 zrušeno novelou152 šesté směrnice, která ovšem zároveň podobnou úpravu opravňuje zavést pro jakoukoliv transakci vůči zaměstnanci. Na vnitřní legislativu Velké Británie tedy zrušení rozhodnutí nebude mít vliv.