Obecně se dá říci, že zákon o DPH České republiky nedosahuje při oceňování výstupu cenou obvyklou na trhu zamýšleného čistě korekčního výsledku směrnice, ale spíše jde nad jeho rámec (za předpokladu, že cena obvyklá na trhu je vyšší, než náklady plátce).
Naplňuje tak fiskální funkci zdanění, což jistě nebyl v tomto případě úmysl Evropské komise. Takové ustanovení je totiž ve světle jiných národních úprav ojedinělé. Zákony o DPH členských států, jež byly pro účely této práce využity161, se bez výjimky dovolávají kupní ceny zboží, případně nákladů na zboží či službu, plně v souladu s ustanovením směrnice.
Domnívám se tedy, že zde existuje nesoulad české národní úpravy a směrnice, potažmo i národních úprav ostatních členských států. Tento rozpor považuji za nutné odstranit, k čemuž lze využít instrumenty popsané v předchozí subkapitole.
Z ustanovení, s nimiž se lze setkat v daňových zákonech jiných členských států, považuji za pro českou praxi využitelné zejména tyto:
• možnost 50% paušálního odpočtu u automobilu, který bude používán pro soukromé i podnikatelské účely, přičemž po jeho uplatnění užití pro soukromé účely není zdanitelným plněním (Německo),
• oprávnění správce daně určit základ daně pro transakci mezi blízkými osobami, pokud má podezření, že cena byla snížena na základě vztahu prodávajícího a kupujícího (Litva),
• ocenění obchodního majetku na úrovni zůstatkové ceny podle zákona o daních z příjmů (Slovensko),
161 Konkrétně jsem využil zákony o DPH následujících členských zemí: Estonsko, Finsko, Irsko, Litva, Německo, Polsko, Slovensko, Slovinsko, Švédsko a Velká Británie. Pro srovnání také několik zákonů zemí nečlenských: Island, Lichtenštejnsko, Norsko a Švýcarsko.
• vyjmutí spotřeby vlastní výroby podnikatelem nebo jeho rodinou v malém rozsahu ze zdanitelných plnění, zejm. u zemědělství, rybolovu a obdobných oborů podnikání (Finsko).
Závěr
V průběhu zpracování své práce jsem nahlížel na problematiku daně z přidané hodnoty ve vztahu mezi zaměstnavatelem a zaměstnancem prismatem práva daňového, pracovního, obchodního i obecně komunitárního. Vycházel jsem ze zásad převodu práva Evropské unie do práva národního, a z východisek a cílů směrnice o DPH, jež má sloužit ke sjednocení forem, metod a objemu zdanění v rámci Evropské unie.
Pro potřeby naplnění cíle práce, tedy návrhu úpravy pro Českou republiku, jsem vycházel zejména ze dvou pilířů – komunitárního práva v oblasti DPH a české praxe v návaznosti na náš národní zákon o dani z přidané hodnoty. Pro porovnání a nalezení vhodných principů zdanění jsem se obracel na vnitrostátní zákony ostatních členských zemí Evropské unie.
Přestože jsem si vědom, že mnou navržené změny zákona o DPH přinášejí další, složitější ustanovení do již tak složitého zákona, domnívám se, že konkrétnější úprava transakcí je nutná, a to z více důvodů. Prvním zásadním důvodem je rozpor mezi současnou českou úpravou a výsledky, jichž má za cíl dosáhnout směrnice o DPH.
Dalším, neméně důležitým je nevyjasněnost postupů, jež má užívat osoba povinná k dani na území České republiky, aby dosáhla korektního zdanění událostí, které se v jejím obchodním životě vyskytnou. Mezi další důvody lze řadit harmonizaci daňových zákonů s ostatními státy EU, větší jistotu plátců DPH i správců daně a prohloubení motivace nevyhýbat se zdanění.
Návrh se snaží dosáhnout stavu zamýšleného tvůrci směrnice a zvýšit určitost daně v konkrétních případech, jež potkávají plátce daně. Zároveň se snaží poskytnout plátcům více možností pro využití administrativně méně náročných řešení, jakými jsou jednorázový odpočet daně v poměrné výši při pořízení plnění nebo editační povinnost správce daně.
Seznam zkratek
DPH Daň z přidané hodnoty ES Evropská společenství ESD Evropský soudní dvůr
EU Evropská unie
MF Ministerstvo financí České republiky
OA Osobní automobil
OM Obchodní majetek
VÚSC Vyšší územněsprávní celky ZoDPH Zákon o dani z přidané hodnoty ZoDZP Zákon o dani z příjmu
ZOM Zákon o oceňování majetku
ZP Zákoník práce
Seznam použité literatury
Publikace
[1] Bělina, Miroslav a kol.: Pracovní právo, 2. dopl. a přeprac. vyd., Praha : C.H.Beck 2004, 475 str., ISBN 80-7179-853-3
[2] Jakubka, Jaroslav et al.: Zákoník práce a související právní předpisy
s komentářem, 5. aktualiz. vyd. k 10.2.2005, Olomouc : ANAG 2005, 847 str., ISBN 80-7263-261-2
[3] Kubátová, Květa: Daňová teorie a politika, 3. přepracované. vydání, Praha : ASPI Publishing 2003, 264 str., ISBN 80-86395-84-7
[4] Pantůček, Igor: Zákon o dani z přidané hodnoty – Komentář s příklady podle stavu k 1.7.2005, Praha : Linde 2005, 351 str., ISBN 80-7201-535-4
[5] Pelc, Vladimír: Zaměstnanecké benefity čili sociální fond v praxi, Praha : Sondy, 2005, 175 str., ISBN 80-86846-04-0
[6] Pelech, Petr: Zdanění mezd, platů a ostatních příjmů ze závislé činnosti v roce 2006, 14. aktualizované vydání, Olomouc : ANAG 2006, 367 str., ISBN 80-7263-324-4
[7] Pitner, Ladislav et al.: Daň z přidané hodnoty – nový zákon s komentářem k 1.5.2004, Olomouc : ANAG 2004, 231 str., ISBN 80-7263-234-5
[8] Rambousek, Jan: Nový zákon o DPH platný od vstupu ČR do EU, 1. vydání, Praha : ASPI Publishing 2004, 552 str., ISBN 80-7357-017-3
[9] Svátková, Slavomíra: Co nenajdete v zákoně o DPH, 3. vydání, Praha : VOX 2002, 623 str., ISBN 80-86324-21-4
Články
[C-01] Burian, Ondřej: Vozidla s odpočtem DPH, Ekonom, ročník 2005, č. 016, příloha, s. 1-8, ISSN 1210-0714
[C-02] Burian, Ondřej: Odpočet DPH u automobilů a jejich užívání pro osobní potřebu plátce nebo jeho zaměstnanců (1. část), DPH aktuálně, ročník 2005, č. 7, s. 1-6, ISSN 1214-7540
[C-03] Burian, Ondřej: Odpočet DPH u automobilů a jejich užívání pro osobní potřebu plátce nebo jeho zaměstnanců (2. část), DPH aktuálně, ročník 2005, č. 8, s. 1-7, ISSN 1214-7540
[C-04] Běhounek, Pavel: Základ daně pro DPH při využívání vozidla i pro soukromé účely zaměstnance, DPH aktuálně, ročník 2005, č. 16, s. 1-4, ISSN 1210-0714 [C-05] Skála, Milan: Jinak k nepřímému účinku VI. směrnice, Bulletin Komory
daňových poradců České republiky, ročník 2006, č. 9, září 2006, s. 6-25, ISSN 1211-9946
[C-06] Novák, Pavel: Nárok na odpočet DPH u soukromých telefonních hovorů zaměstnanců, DPH aktuálně, ročník 2005, č. 20, s. 7-8, ISSN 1210-0714 [C-07] Holubová, Olga: Stravenky zaměstnancům, DPH aktuálně, ročník 2004, č. 13,
s. 5, ISSN 1210-0714
[C-08] Zůnová, Milena: Novela Šesté směrnice – směrnice Rady 2006/69/ES, Daňový expert, ročník 2006, č. 6, s. 2-5, ISSN 1801-2779
České normativní právní akty
Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů.
Zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů.
Listina základních práv a svobod, Ústavní zákon č. 2/1993 Sb. ve znění ústavního zákona č. 162/1998 Sb.
Zákon č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku a o změně některých zákonů (zákon o oceňování majetku).
Zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů.
Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů.
Zákon č. 435/2004 Sb., o zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů.
Zákon č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů.
Judikáty Evropského soudního dvora
[J-01] Rozsudek ve věci C-41/74 van Duyn , Sbírka rozhodnutí 1974, strana 01337 [J-02] Rozsudek ve spojených věcech 151/04 Claude Nadin, Nadin-Lux SA a
C-152/04 Jean-Pascal Durré, Úřední věstník C 48, 25.2.2006, s. 5-5
[J-03] Rozsudek ve věci C-268/99 Jany a další, Sbírka rozhodnutí 2001, strana I-08615 [J-04] Rozsudek ve věci C-258/95 Julius Fillibeck Söhne, Sbírka rozhodnutí 1997, strana I-05577
[J-05] Rozsudek ve věci C-50/88 Heinz Kühne, Sbírka rozhodnutí 1989, strana 01925 [J-06] Rozsudek ve věci C-412/03 Hotel Scandic Gåsabäck AB, Sbírka rozhodnutí
2005, strana 00000
[J-07] Rozsudek ve věci C-193/91 Gerhard Mohsche, Sbírka rozhodnutí 1993, strana I-02615
Normativní právní akty Evropské unie
Šestá směrnice Rady ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů
členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty:
jednotný základ daně (77/388/EHS)
Směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty
Elektronické dokumenty
[E-01] Vaše otázky týkající se „Soudního dvora Evropských společenství“, Lucemburk : Soudní dvůr Evropských společenství CVRIA, nedatováno, [cit. 2006-12-01], dostupný na WWW:
<http://www.curia.europa.eu/cs/instit/presentationfr/index_savoirplus.htm>
[E-02] Šlosarčík Ivo: Evropský soudní dvůr a předběžná otázka, Praha : Zastoupení Evropské komise v České republice, nedatováno, [cit. 2006-12-01], dostupný na WWW: <http://www.evropska-unie.cz/cz/article.asp?id=2999>
[E-03] Marko, Milan: Novela DPH – vládní lži a parlamentní bída, Praha : měšec.cz, ISSN 1213-4414, 8. 4. 2004, [cit. 2007-01-02], dostupný na WWW:
<http://www.mesec.cz/clanky/novela-dph-vladni-lzi-a-parlamentni-bida/>
[E-04] Zákon o DPH dozná 130 změn, Praha : měšec.cz, ISSN 1213-4414, 19. 7. 2004, [cit. 2007-01-02], dostupný na WWW: <http://www.mesec.cz/aktuality/3818/>
[E-05] Uplatňování DPH při poskytování stravovacích služeb, Praha : Ministerstvo financí ČR, 24. 5. 2004, aktualizováno 25. 6. 2004, [cit. 2007-01-02], dostupný na WWW: <http://cds.mfcr.cz/cps/rde/xchg/cds/xsl/182_1202.html?year=2005>
[E-06] Informace k uplatňování zákona o DPH při poskytování pracovní síly, Praha : Ministerstvo financí ČR, 15. 12. 2005, [cit. 2007-01-02], dostupný na WWW:
<http://cds.mfcr.cz/cps/rde/xchg/SID-53EDF4E6-63B36334/cds/xsl/182_2918.html?year=>
[E-07] Klášterecký, Jan D.: Zlaté hodinky „za státní peníze“, Praha : měšec.cz, ISSN 1213-4414, 26. 7. 2005, [cit. 2007-01-02], dostupný na WWW:
<http://www.mesec.cz/clanky/zlate-hodinky-za-statni-penize/>
Příloha č. 1
Citace ze směrnice o DPH v originálním anglickém znění
Uvedeny jsou pouze ustanovení relevantní k problematice subkapitoly 2.1.2 Směrnice Rady o DPH.
Šestá směrnice o DPH (účinná do 31. 12. 2006) Zdroj:
31977L0388: Sixth Council Directive 77/388/EEC of 17 May 1977 on the
harmonization of the laws of the Member States relating to turnover taxes - Common system of value added tax: uniform basis of assessment.
Article 4 – Taxable persons
1. "Taxable person" shall mean any person who independently carries out in any place any economic activity specified in paragraph 2, whatever the purpose or results of that activity.
...
4. The use of the word "independently" in paragraph 1 shall exclude employed and other persons from the tax in so far as they are bound to an employer by a contract of employment or by any other legal ties creating the relationship of employer and employee as regards working conditions, remuneration and the employer's liability.
Article 5 – Supply of goods
6. The application by a taxable person of goods forming part of his business assets for his private use or that of his staff, or the disposal thereof free of charge or more generally their application for purposes other than those of his business, where the value added tax on the goods in question or the component parts thereof was wholly or partly deductible, shall be treated as supplies made for consideration. However, applications for the giving of samples or the making of gifts of small value for the purposes of the taxable person's business shall not be so treated.
Article 6 – Supply of services
1. The following shall be treated as supplies of services for consideration:
(a) the use of goods forming part of the assets of a business for the private use of the taxable person or of his staff or more generally for purposes other than those of his business where the value added tax on such goods is wholly or partly deductible;
(b) supplies of services carried out free of charge by the taxable person for his own private use or that of his staff or more generally for purposes other than those of his business.
Article 11 – Taxable amount
A. Within the territory of the country 2. The taxable amount shall be:
...
(b) in respect of supplies referred to in Article 5 (6) and (7), the purchase price of the goods or of similar goods or, in the absence of a purchase price, the cost price, determined as the time of supply;
(c) in respect of supplies referred to in Article 6 (2), the full cost to the taxable person of providing the services;
Směrnice o DPH (účinná od 1. 1. 2007) Zdroj:
Council Directive 2006/112/EC of 28 November 2006 on the common system of value added tax
Article 9
1. "Taxable person" shall mean any person who, independently, carries out in any place any economic activity, whatever the purpose or results of that activity.
Any activity of producers, traders or persons supplying services, including mining and agricultural activities and activities of the professions, shall be regarded as "economic activity". The exploitation of tangible or intangible property for the purposes of obtaining income therefrom on a continuing basis shall in particular be regarded as an economic activity.
2. In addition to the persons referred to in paragraph 1, any person who, on an occasional basis, supplies a new means of transport, which is dispatched or transported to the customer by the vendor or the customer, or on behalf of the vendor or the customer, to a destination outside the territory of a Member State but within the territory of the Community, shall be regarded as a taxable person.
Article 10
The condition in Article 9(1) that the economic activity be conducted "independently" shall exclude employed and other persons from VAT in so far as they are bound to an employer by a contract of employment or by any other legal ties creating the relationship of employer and employee as regards working conditions, remuneration and the employer's liability.
Article 16
The application by a taxable person of goods forming part of his business assets for his private use or for that of his staff, or their disposal free of charge or, more generally, their application for purposes other than those of his business, shall be treated as a supply of goods for consideration, where the VAT on those goods or the component parts thereof was wholly or partly deductible.
However, the application of goods for business use as samples or as gifts of small value shall not be treated as a supply of goods for consideration.
Article 26
1. Each of the following transactions shall be treated as a supply of services for consideration:
(a) the use of goods forming part of the assets of a business for the private use of a taxable person or of his staff or, more generally, for purposes other than those of his business, where the VAT on such goods was wholly or partly deductible;
(b) the supply of services carried out free of charge by a taxable person for his private use or for that of his staff or, more generally, for purposes other than those of his business.
2. Member States may derogate from paragraph 1, provided that such derogation does not lead to distortion of competition.
Article 74
Where a taxable person applies or disposes of goods forming part of his business assets, or where goods are retained by a taxable person, or by his successors, when his taxable economic activity ceases, as referred to in Articles 16 and 18, the taxable amount shall be the purchase price of the goods or of similar goods or, in the absence of a purchase price, the cost price, determined at the time when the application, disposal or retention takes place.
Article 75
In respect of the supply of services, as referred to in Article 26, where goods forming part of the assets of a business are used for private purposes or services are carried out free of charge, the taxable amount shall be the full cost to the taxable person of providing the services.
Příloha č. 2
Specifika národních úprav zemí, které nejsou členskými státy Evropské unie
Následující text je rozšířením subkapitoly 2.3.1 Specifika národních úprav. Uvedené země ovšem nejsou členskými státy Evropské unie.
Island
Cena při transakci mezi spojenými osobami by měla být na úrovni „obecné ceny“ (tj.
takové, která vzniká mezi osobami bez vzájemného vztahu. Nárok na odpočet DPH na vstupu není u provozu jídelny vč. nakoupených potravin, provozu či koupě ubytovacího a rekreačního zařízení, naturálií poskytnutých zaměstnancům, výdajů na zábavu a koupi a provoz osobních automobilů.
Norsko
V Norsku má zvláštní postavení samozásobení v oblastech zemědělství, lesnictví a rybolovu, kdy vlastní produkty, určené pro osobní spotřebu majitele a jeho domácnosti, stravování a osobní spotřebu zaměstnanců nebo na úhradu nájemného v naturální podobě nepodléhají DPH na výstupu.