2.2 Analýza situace v České republice
2.2.2 Principy pro zdanitelná plnění poskytovaná zaměstnancům
ekonomickou činnost. Z této premisy vychází téměř všechny případy, kdy zaměstnavateli jako plátci díky jeho vztahu se zaměstnancem vyvstávají povinnosti z hlediska zákona o DPH.
Jde-li v konkrétním případě o užití v rámci ekonomické činnosti či mimo její rámec, nebývá zcela jednoznačné. Vyjdeme-li z definice pro účely zákona o DPH, je ekonomickou činností rozuměna63 „soustavná činnost výrobců, obchodníků a osob poskytujících služby.... Za ekonomickou činnost se také považuje využití hmotného a nehmotného majetku za účelem získání příjmů, pokud je tento majetek využíván soustavně.“ Ekonomickou činnost takto vymezenou lze chápat velmi široce, zejména
60 [E-04]Zákon o DPH dozná 130 změn.
61 Viz poznámky č. 77-79 a příslušný text.
62 [C-01] Burian: Vozidla s odpočtem DPH.
63 Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, par. 5 odst. 2.
pokud první věta již neobsahuje formulaci64 „a to vykonávané za účelem dosažení příjmů“.
Mezi zaměstnancem a zaměstnavatelem existuje pracovněprávní vztah, na jehož základě plyne65 směrem k zaměstnavateli osobní výkon práce, a opačným směrem pak plnění z pracovněprávních nároků zaměstnance, ať jsou již dána pracovněprávním předpisem, tedy zákoníkem práce66 (např. mzda, plat, cestovní či jiné náhrady), sjednána kolektivní smlouvou nebo jsou přiznána z vůle samotného zaměstnavatele. Mezi taková plnění patří rozhodně i výhody poskytované zaměstnavatelem jako nástroj jeho personální politiky (možnost užívat automobil, mobilní telefon k soukromým účelům). Tato plnění mají pracovněprávní charakter (i pokud jsou např. právně zastřena smlouvou o bezplatné půjčce), nahrazují zaměstnanci vyšší mzdu a lze mít za to, že taková plnění jsou zaměstnavatelem – plátcem DPH – poskytována v rámci jeho ekonomické činnosti stejně jako mzda, odvody pojištění ap. Je zřejmé, že čistě na základě definice
„použití hmotného majetku pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce“. Takovým „použitím68 hmotného majetku pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce se ... rozumí trvalé použití obchodního majetku plátcem pro jeho osobní spotřebu nebo jeho zaměstnanců a poskytnutí69 obchodního majetku bez úplaty, pokud byl u tohoto majetku nebo jeho části uplatněn odpočet daně.“
64 V období od 1.1.2005 do 30.9.2005 znělo dané ustanovení „soustavná činnost výrobců, obchodníků a osob poskytujících služby..., a to vykonávané za účelem dosažení příjmů.“ Uvedená formulace byla přidána zákonem č. 635/2004 Sb., a opět odebrána zákonem č. 377/2005 Sb.
65 Volně dle [C-01] Burian: Vozidla s odpočtem DPH.
66 Zákon č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů.
67 Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, par. 13 odst. 4 písm. a).
68 Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, par. 13 odst. 5.
69 Zde se jedná o poskytnutí části OM třetí osobě.
Tato formulace pokrývá případy dodání zboží, kdy obchodní majetek přestane plátce – podnikatel užívat v rámci ekonomické činnosti a následně jej výhradně používá pro osobní spotřebu, a také závazek trvale poskytnout obchodní majetek zaměstnanci k soukromému užití.
Poskytnutí služby
Poskytnutím služby za úplatu, a tedy předmětem daně, se stává70 i „poskytnutí služby pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce“, což zákon definuje buďto jako „dočasné využití obchodního majetku pro osobní spotřebu plátce nebo jeho zaměstnanců, pokud byl u tohoto majetku nebo jeho části uplatněn nárok na odpočet daně71“, nebo jako „poskytnutí služby plátcem bez úplaty pro osobní spotřebu plátce nebo jeho zaměstnanců nebo jiné účely než související s uskutečňováním jeho ekonomických činností, pokud u přímo souvisejících přijatých plnění byl uplatněn odpočet daně72“.
U všech případů – ať už se jedná o dodání zboží či poskytnutí služby – je důležitým faktorem formulace „bez úplaty“, z níž vyplývá, že daná ustanovení pokrývají pouze bezúplatná plnění. Plnění za úplatu jsou předmětem73 daně přímo z definice74 předmětu daně. Toto rozlišení je klíčové pro stanovení základu daně.
Obchodní majetek ve smyslu zákona o DPH je definován75 jako „souhrn majetkových hodnot, který slouží nebo je určen osobě povinné k dani k uskutečňování ekonomických činností a o kterém je tato osoba povinna účtovat nebo jej evidovat“ (z toho mj.
vyplývá, že ačkoliv se v zákoně hovoří o hmotném majetku, obchodní majetek zahrnuje veškeré majetkové hodnoty, tedy majetek hmotný i nehmotný ve smyslu, v jakém jej chápe zákon o účetnictví). Navíc tato definice neuvádí jako atribut obchodního majetku vlastnický vztah subjektu, jako je tomu u definicí pro účely zákona o daních z příjmů či obchodního zákoníku. Ustanovení tudíž pokrývá i případy, kdy osoba povinná k dani
70 Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, par. 14 odst. 3 písm. a).
71 Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, par. 14 odst. 4 písm. a).
72 Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, par. 14 odst. 4 písm. b).
73 Za předpokladu, že splňují další náležitosti předmětu daně, tedy dodání osobou povinnou k dani v rámci její ekonomické činnosti s místem plnění v tuzemsku.
74 Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, par. 2 odst. 1.
75 Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, par. 4 odst. 3 písm. c).
hmotný majetek nevlastní, nýbrž si jej pronajímá formou operativního či finančního leasingu.
Zdali bude užití obchodního majetku považováno za dodání zboží či poskytnutí služby, záleží na časovém testu. Obě ustanovení76 jsou shodná až na formulaci „trvalé použití“
(u zboží), resp. „dočasné využití“ (u služeb). Je-li užití majetku omezeno časově, jedná se poskytnutí služby. Uvedené přesnější rozlišení bylo do zákona zahrnuto až novelou77 z 26. listopadu 2004, v původním znění zákona78 se hovořilo pouze o „použití“ a
„využití“, což mohlo vést k nejasnostem. V této novele se také formovalo současné znění79 výše uváděných ustanovení.
Den uskutečnění zdanitelného plnění a daňový doklad
V případech použití hmotného majetku nebo poskytnutí služby pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomické činnosti plátce se zdanitelné plnění považuje80 za uskutečněné „dnem použití majetku nebo poskytnutí služby.“ V době mezi tímto dnem a patnáctým následujícím dnem je plátce povinen81 vystavit daňový doklad, tzv. doklad o použití82.
Nárok na odpočet daně na vstupu je obecně přípustný pouze v případě, že plátce přijaté plnění použije pro účely uskutečňování vyjmenovaných plnění na výstupu, jež poskytuje v rámci své ekonomické činnosti83. U jiného použití přijatého plnění nárok na odpočet není, a zákon se snaží takový neoprávněný nárok na odpočet nepřipustit, příp.
jej napravit. Pokud již při přijetí zdanitelných plnění plátce předpokládá, že daná plnění
76 Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, par. 13 odst. 5. (zboží) a par. 14 odst. 4 písm. a) (služba)
77 Zákon č. 635/2004 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákona o správních poplatcích.
78 Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty.
79 Místo současného „poskytnutí obchodního majetku bez úplaty“ bylo v původním znění par. 13 odst.5 uvedeno „použití obchodního majetku bez úplaty“, což vedlo k nejasnému rozlišení (2x výraz „použití“
v jednom odstavci, vždy v jiném významu). Par. 14 odst. 4 písm. b) pak znělo „poskytnutí služby plátcem bez úplaty pro jiné účely než související s uskutečňováním jeho ekonomických činností“. Nebyla zde tedy uvedena podmínka předchozího nároku na odpočet u souvisejících přijatých plnění, ani výslovné zmínění služeb pro osobní spotřebu plátce či zaměstnance.
80 Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, par. 21 odst. 7 písm. c).
81 Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, par. 29 odst. 1.
82 Mezi náležitosti dokladu o použití patří obchodní firma, DIČ, účel použití, evidenční číslo dokladu, rozsah a předmět plnění, datum vystavení dokladu, datum uskutečnění zdanitelného plnění, jednotková cena bez DPH, základ daně, sazba daně a výše daně.
83 Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, par. 72 odst. 1.
bude používat „jak pro uskutečnění své ekonomické činnosti, tak pro účely s ní nesouvisející84“, může se rozhodnout pro jeden ze dvou postupů. V prvním případě uplatní „nárok na odpočet daně pouze v poměrné výši odpovídající rozsahu použití pro ekonomickou činnost85“. Jinou možností je uplatnění nároku na odpočet v plné výši s tím, že každé následné použití mimo rámec ekonomické činnosti se stane zdanitelným plněním.
Nárok na odpočet v poměrné výši
Využitím této možnosti se plátce vzdává části nároku na odpočet, který není z důvodů použití vstupu pro jiné než ekonomické činnosti oprávněný. Uplatnění nároku na odpočet daně na vstupu při pořízení plnění pouze v poměrné výši, odpovídající používání pro podnikatelské účely, vyvolává praktický problém stanovení poměru.
Poměr rozsahu užití pro ekonomickou činnost musí plátce odhadnout ex ante již při pořízení plnění, přestože jej bude užívat až v budoucnu. Musí se tudíž spolehnout na svůj kvalifikovaný odhad, který se samozřejmě nemusí a pravděpodobně ani nebude krýt s realitou. Zákon navíc neupřesňuje, k jakému okamžiku, resp. za jaké časové období má být poměr stanoven. Logicky by se dalo usuzovat, že za celou dobu životnosti, resp. používání majetku. Jelikož zde v každém okamžiku používání majetku existuje i výhled do budoucna, není pro finanční úřad téměř možné správnost stanovení poměru kontrolovat. Kontrolní orgán se musí na správnost kvalifikovaného odhadu plátce spolehnout. V případě výraznější odchylky od skutečného poměru užití neexistuje pro plátce jiná opravná možnost, než podání dodatečného daňového přiznání z důvodů neoprávněného uplatnění nároku na odpočet.
Nárok na odpočet v plné výši
Variantně lze nárok na odpočet u přijatého plnění uplatnit v plné výši. K tomu se může plátce rozhodnout už při pořízení zboží, přestože ví, že bude plnění využívat i mimo rámec ekonomické činnosti. Zákon uvádí86, že „pokud plátce u těchto přijatých zdanitelných plnění uplatní nárok na odpočet v plné výši, považuje se část přijatých zdanitelných plnění, kterou použije pro účely nesouvisející s jeho ekonomickou činností, za dodání zboží ... nebo poskytnutí služby ...“ Stejný postup se používá,
84 Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, par. 72 odst. 5.
85 Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, par. 72 odst. 5.
86 Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, par. 72 odst. 5.
jestliže se pro soukromou spotřebu použije majetek pořízený již dříve, u něhož nebylo při pořízení o užití mimo ekonomickou činnost uvažováno. Byl-li uplatněn nárok na odpočet v plné výši, každé použití pro osobní spotřebu plátce či zaměstnance představuje uskutečnění zdanitelného plnění na výstupu. Jako takové musí být dané plnění zatíženo daní. Protože se jedná o plnění bezplatné – tj. bez zřejmé ceny – je třeba stanovit cenu a tudíž i základ daně jinak než standardně používaným oceněním protihodnoty.
Ocenění poskytnutého plnění – stanovení základu daně
Při ocenění87 se užije ustanovení88 zákona o DPH, které říká, že ve výše uvedených případech je „základem daně cena zjištěná podle zvláštního právního předpisu, která je považována za cenu včetně daně.“ Na zvláštní předpis – zákon89 o oceňování majetku – je odkázáno poznámkou pod čarou. V praxi se lze setkat i s oceněním dle jiného mimořádných okolností trhu, osobních poměrů prodávajícího nebo kupujícího ani vliv zvláštní obliby.“ Mimořádné okolnosti trhu jsou stav tísně jedné ze stran či přírodní kalamity, osobní poměry jsou zejména vztahy majetkové či rodinné. Snažíme se nalézt cenu, která by vznikla při obchodním styku dvou nezávislých subjektů (a to i v případě, kdy se o dvoustranný obchod nejedná – při využití OM pro osobní spotřebu plátce).
87 Volně dle [C-03] Burian: Odpočet DPH u automobilů a jejich užívání pro osobní potřebu plátce nebo jeho zaměstnanců (2. část).
88 Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, par. 36 odst. 6., a par.
36 odst. 6 písm. b).
89 Zákon č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, ve znění pozdějších předpisů.
90 Např. nález Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 485/98 ze dne 30. 11. 1998.
91 Praktické příklady uvádí podkapitola o jednotlivých plněních, v tomto případě zejm. u oceňování používání automobilu.
92 Zákon č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, ve znění pozdějších předpisů, par. 2 odst. 1.
Odkaz na ZOM však neřeší konkrétní způsob, jak postupovat. Problémy nastávají už v určení, co vlastně ocenit. ZOM totiž hovoří o oceňování majetku93 („věci, práva a jiné majetkové hodnoty“) a služeb94 („poskytování činností nebo hmotně zachytitelných výsledků činností“). U vyřazení hmotného předmětu plnění z obchodního majetku nejasnost nenastává – jde o ocenění věci, tedy majetku dle ZOM a pro stanovení základu daně se použije cena, za kterou by dané či obdobné plnění bylo prodáno v tržním vztahu. Při poskytnutí služby se bude postupovat obdobně s tím, že se jednoznačně jedná o službu dle ZOM a přirovnáme její bezplatné poskytnutí k poskytnutí v rámci trhu na komerční bázi.
Jiná situace nastává při využívání obchodního majetku. Jak bylo uvedeno výše, na základě časového testu může být takové plnění buď dodáním zboží, či poskytnutím služby. Podle ZOM se ovšem nemůže jednat o službu („poskytování činnosti“), nýbrž jej oceníme vždy jako majetek, přesněji jako majetkové právo nakládat s danou částí obchodního majetku. Důležité jsou také ony okolnosti mající vliv na cenu.
U majetkového práva se může jednat např. o jeho omezení z důvodů přednostního užití pro potřeby plátce, o délku a rozsah práva užívat, o alternativní možnosti nabytí srovnatelného práva atp. Všechny tyto okolnosti musí plátce při stanovování správného základu daně vzít v úvahu.
Užití za úplatu
Skutečnost, zda při uskutečnění zdanitelného plnění byla či nebyla přijata úplata, považuje dosavadní praxe za klíčovou pro stanovení, jestli plnění považovat za uskutečněné v rámci ekonomické činnosti či mimo něj. Plnění za byť pouze minimální a symbolickou protihodnotu spadá do definice ekonomické činnosti, tím spíše, že její vymezení je nyní ještě širší95 než dříve. Nevzniká žádný důvod pro omezení nároku na odpočet daně na vstupu ani povinnost uplatnit a odvést daň na výstupu z důvodu užití pro osobní spotřebu (existuje samozřejmě povinnost uplatnit a odvést daň z titulu uskutečnění zdanitelného plnění).
93 Zákon č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, ve znění pozdějších předpisů, par. 1 odst. 1.
94 Zákon č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, ve znění pozdějších předpisů, par. 2 odst. 2.
95 Viz poznámku č.64. Uvedený názor byl právně přijatelný i při obsažení formulace „...vykonávané za účelem dosažení příjmů.“ v paragrafu 5 odst. 2 zákona o DPH, při její absenci tím spíše.
Tato skutečnost je daňově výhodná pro plátce daně a nevýhodná pro stát. Mohlo by se proto stát, že bude napadena96 pomocí ustanovení97 zákona o správě daní a poplatků, dovolávajícího se zásady materiální pravdy (uvažuje se skutečný stav věcí, byť je zastřen odlišným stavem formálně právním). To by ovšem bylo přípustné v případě, že by neplatila premisa, podle níž je užití mimo rámec ekonomické činnosti podmíněno bezúplatností.
Současný zákon o DPH nezná institut „osoby mající zvláštní vztah k plátci.“ Podle původního zákona98 platného před vstupem do Evropské unie za ně byly považovány99 mj. „osoby v pracovněprávním nebo v jiném obdobném vztahu k plátci.“ Bylo-li takové osobě poskytnuto plnění bez úplaty nebo se slevou z ceny, základem daně byla cena zjištěná podle zvláštního právního předpisu100 (zákona o oceňování majetku).
V platném zákoně o DPH se mezi příjemci plnění nerozlišuje, ani nejde o některou z výjimek101 na jejichž základě by bylo nutno sahat po ocenění dle ZOM, základem daně se tedy stává102 „vše, co jako úplatu obdržel ... plátce za uskutečněné zdanitelné plnění“ a podle zákona jde o běžný obchodní vztah a cenu z něj vzešlou.