Jelikož v zaměstnaneckém vztahu dochází k celé řadě vztahů a transakcí, z nichž některé lze považovat za předmět některé z daní, upravují jej specificky i daňové zákony. Náplní mé práce bude zejména daň z přidané hodnoty, ovšem pro informaci uvedu i rámcový přehled o funkci a dopadech zákona o daních z příjmů na zaměstnance a zaměstnavatele. Také proto, že zákon o daních z příjmů se problematikou interakce v pracovněprávním vztahu zabývá mnohem podrobněji.
1.2.1 Zákon o daních z příjmů
Zákon o daních z příjmů (dále „ZoDZP“) definuje pro své potřeby zaměstnance jako každého poplatníka s příjmy ze závislé činnosti a z funkčních požitků, zaměstnavatele pak jako plátce příjmu7, přičemž nezáleží na tom, zda je příjem vyplácen, připisován k dobru či spočívá v jiné formě plnění. Omezím se tedy na tyto druhy příjmů fyzických osob, podrobněji upravené v paragrafu 6, zejména pak na takové druhy příjmů, u nichž lze očekávat, že se vyskytnou v dalším textu ve vztahu k dani z přidané hodnoty.
Předmětem daně z příjmů jsou příjmy peněžní, nepeněžní i dosažené směnou.
Ponechám nyní stranou veškeré peněžní příjmy jako mzdy, platy, příjmy za výkon závislé činnosti či funkce, odměny členů orgánů právnické osoby atd. Nepeněžní příjmy je nutno ocenit8 dle zákona o oceňování majetku9 (dále „ZOM“), aby bylo možno stanovit základ daně jak pro daň z příjmů, tak případně i pro daň z přidané hodnoty.
Základ daně se tímto způsobem určuje v případech10 naturálního plnění, plnění bez sjednané ceny, plnění bezplatného a plnění za částečnou úhradu, zejména pak pokud jednotlivé strany mají mezi sebou zvláštní osobní poměr, v našem případě personální a ekonomický. Tento zákon však ve většině případů nastávajících mezi zaměstnancem a zaměstnavatelem nestanoví jiný způsob ocenění, než svůj standardní nástroj, tedy cenu obvyklou. Cenou obvyklou se rozumí cena, která by byla dosažena při prodejích stejného, popřípadě obdobného majetku nebo při poskytování stejné nebo obdobné
7 Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, par. 6 odst. 2.
8 Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, par. 3 odst. 3.
9 Zákon č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, ve znění pozdějších předpisů.
10 Volně dle [6] Pelech (2006), s. 16.
služby v obvyklém obchodním styku v tuzemsku ke dni ocenění11. Vychází z úrovně cen na domácím trhu za běžných podmínek, s vyloučením mimořádných okolností (již zmíněné osobní poměry mezi stranami transakce, mimořádné okolnosti trhu, zvláštní obliba k majetku apod.).
V případě částečné úhrady za plnění, kdy částka hrazená zaměstnancem nedosahuje ceny dle ZOM nebo ceny účtované jiným osobám, je předmětem daně z příjmů i rozdíl obou částek12. Výjimku zákon uděluje při koupi podnikového bytu, v němž měl zaměstnanec po dobu nejméně dvou let před koupí bydliště.
Zvláštní úpravu věnuje ZoDZP při oceňování případu, kdy zaměstnavatel poskytne zaměstnanci bezplatně motorové vozidlo k používání pro služební i soukromé účely13. Za příjem zaměstnance se považuje 1 % ze vstupní ceny vozidla vč. DPH měsíčně, minimálně však 1000,- Kč. Je-li vozidlo pronajato za nájemné nižší, než by odpovídalo takto stanovenému ocenění, použije se pro stanovení základu daně obdobně jako v předchozím případě cena vyšší, tedy stanovená ZoDZP. Dále zákon taxativně uvádí příjmy, jež předmětem daně nejsou14, a jež jsou od daně z příjmů osvobozeny.15
Zákon o daních z příjmů vnáší do vztahu zaměstnavatele a zaměstnance také některé další práva a povinnosti. Zaměstnanec má právo u zaměstnavatele předložit podepsané Prohlášení poplatníka, důležité zejména pro uplatnění slev na dani. Zaměstnavateli připadá povinnost každý kalendářní měsíc posuzovat, které z příjmů zaměstnance nejsou předmětem daně a které jsou od daně osvobozeny. Z příjmů pak vypočítá a za zaměstnance odvádí zálohu na daň, případně konečnou srážkovou daň.
1.2.2 Zákon o dani z přidané hodnoty
Zákon o dani z přidané hodnoty16 (dále „ZoDPH“) jako takový s pojmy zaměstnanec a zaměstnavatel operuje velmi málo, a konkrétní dopady na vztah mezi nimi je tedy třeba hledat v praxi a metodických pokynech.
11 Zákon č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, ve znění pozdějších předpisů, par. 2 odst. 1.
12 Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, par. 6 odst. 3.
13 Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, par. 6 odst. 6.
14 Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, par. 6 odst. 7.
15 Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, par. 6 odst. 9.
16 Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů.
Obecně se k tématu vyjadřuje institut „použití hmotného majetku pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce“. Ten je definován17 jako trvalé použití obchodního majetku plátcem pro jeho osobní potřebu nebo jeho zaměstnanců, a poskytnutí obchodního majetku bez úplaty, pokud byl u tohoto majetku nebo jeho části uplatněn odpočet daně. Takové použití hmotného majetku je považováno18 za dodání zboží či převod nemovitosti za úplatu.
Analogicky je postupováno v případě „poskytnutí služby pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce“, které je považováno za poskytnutí služby za úplatu19. Může se jednat o dočasné použití obchodního majetku plátce nebo jeho zaměstnanců, pokud byl u tohoto majetku nebo jeho části uplatněn odpočet daně20. Dalším případem je poskytnutí služby plátcem bez úplaty pro osobní spotřebu plátce nebo jeho zaměstnanců nebo jiné účely než související s uskutečňováním jeho ekonomických činností, pokud u přímo souvisejících přijatých plnění byl uplatněn odpočet daně.21
Dodání zboží, převod nemovitosti a poskytnutí služby za úplatu je dle zákona zdanitelným plněním, za podmínek, že se jedná o dodání osobou povinnou k dani22 v rámci její ekonomické činnosti, místo plnění23 se nachází v tuzemsku a byla přijata či přislíbena úplata. Filosofie zákona tedy říká, že byl-li při pořízení zboží či služeb uplatněn odpočet daně na vstupu a tudíž snížena daňová povinnost, a poté nebyly tyto použity k uskutečnění ekonomické činnosti, je nutno je zatížit daní, jako by byly tržně dodány v rámci obchodního styku. Z toho vyplývá, že se bude jednat převážně o případy, kdy zaměstnavatel zaměstnanci poskytuje naturální plnění. Při stanovování ceny se používá zákon o oceňování majetku, což je v rozporu postupem podle směrnice (viz dále), přičemž cena dle něj stanovená se považuje za cenu včetně daně z přidané
17 Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, par. 13 odst. 5.
18 Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, par. 13 odst. 4 písm. a).
19 Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, par. 14 odst. 3 písm. a).
20 Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, par. 14 odst. 4 písm. a).
21 Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, par. 14 odst. 4 písm. b).
22 Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, par. 5.
23 Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, par. 7 a následující.
hodnoty24. Oceňování využívá převážně institutu obvyklé ceny, jak bylo popsáno v subkapitole 1.1.2.1.
Konkrétní případy, kdy lze plnění mezi zaměstnavatelem a zaměstnancem považovat za spadající do jednoho z výše uvedených případů, budou náplní mého dalšího textu.
24 Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, par. 36 odst. 6 písm. b).
2 Analýza východisek zdanění a dopadu DPH ve vztahu zaměstnance a zaměstnavatele
V následujícím textu se budu zabývat obecnou vizí Evropského společenství v dané oblasti, vyjádřenou v jeho právních normách a v judikatuře Evropského soudního dvora, a stavem legislativy v jednotlivých členských zemích, samozřejmě s důrazem na Českou republiku.