Jako příklad využití metody ABC můžeme ukázat ocenění tří činností administrativního střediska, které má za úkol zapracovávat údaje do systémů. Řekněme, že bude provádět následující tři činnosti: Zadání nové pojistné smlouvy do systému, Zpracování povolených změn ve splátkách pojistného (tato činnost se tedy týká výhradně produktů, v nichž je možno flexibilně měnit splátky pojistného), Zpracování změn v pojistné smlouvě. Na tyto činnosti musíme alokovat náklady, které středisko minulý rok spotřebovalo, přičemž předpokládáme, že středisko maximálně využilo svoji kapacitu.
Tab. 3.5: Tradiční výstup druhově členěných nákladů
Druh nákladu Kč
Mzdy (včetně zák. pojištění) 1 200 000
Režijní materiál 100 000
Energie 100 000
Odpisy strojů (počítačů apod.) 100 000
Celkem 1 500 000
Pomocí vhodné metody alokace byly přiřazeny jednotlivým činnostem následující náklady:
Tab. 3.7: Alokování nákladů jednotlivým činnostem
Činnost Náklady
Zadání nové pojistné smlouvy do systému 900 000 Zpracování povolených změn ve splátkách pojistného 300 000
Zpracování změn v poj. smlouvě 300 000
Celkem 1 500 000
Tímto jsme ocenili činnosti útvaru. Již tedy víme, kolik nás která činnost stojí. Nyní musíme pro jednotlivé činnosti určit nákladové vztahové veličiny a ocenit je. Pro první činnost bude nákladovou vztahovou veličinou počet nově uzavřených smluv, pro další dvě to bude počet provedených příslušných změn.
Tab. 3.8: Ocenění jednotek nákladových vztahových veličin
Činnost Celkem Kč
Nákladová vztahová veličina
(Cost Driver)
Počet jednotek vztahové veličiny
Cena jednotky vztahové veličiny Zadání nové pojistné
smlouvy… 900 000
Počet uzavřených
smluv 10 000 90
Zpracování povolených
změn … 300 000 Počet změn 4 000 75
Zpracování změn v poj.
smlouvě 300 000 Počet změn 5 000 60
Celkem 1 500 000
V této chvíli si ale musíme uvědomit jedno specifikum produktů životních pojištění. U drtivé většiny firem bychom určili, kolik který produkt spotřeboval jednotek nákladových vztahových veličin a vynásobili bychom tento počet cenou jedné jednotky. Tím bychom již dostali náklady na každý produkt. Toto si ovšem v životním pojištění nemůžeme dovolit. U většiny firem jsou produkty (či obecněji výkonů) prodány v běžném roce, obchod je uzavřen a starosti o tyto produkty, pomineme – li reklamace apod., končí. V životním pojištění panuje z důvodů dlouhodobého charakteru smluv situace diametrálně odlišná. Nemůžeme tedy jednoduše náklady vynaložené na činnosti spojené s uzavřením smlouvy začlenit do nákladů na produkty (smlouvy), které jsou již uzavřeny. Zatímco ty první jsou jednorázové, vynaložené při uzavření smlouvy, ty druhé jsou pravidelně vynakládané po dobu trvání pojištění. Proto nemohou být nákladovými objekty pouze jednotlivé produkty (produkt A a produkt B), ale také navíc uzavření nových smluv podle produktů (produkt An a Bn). To povede k jednoduché a známé skutečnosti – odlišení počátečních nákladů α a nákladů na správu pojištění β, přičemž náklady α budou přiřazeny produktům An, Bn apod. a náklady β standardně produktům A, B apod. Náklady na činnost Zadání nové pojistné smlouvy do systému tedy alokujeme produktům An, Bn, … To je pochopitelně triviální záležitost, neboť uzavření jedné smlouvy je spojeno s vynaložením 90 Kč na činnost jednu nově uzavřenou smlouvu. Náklady na další dvě činnosti
již přiřadíme patřičným produktům. Uvažujme pouze dva produkty, a sice produkt A – klasické smíšené životní pojištění a produkt B – smíšené životní pojištění s proměnlivým pojistným a s možností „prázdnin v placení“. Oba produkty jsou již zavedené, ani u jednoho se tedy nebudou projevovat náklady spojené s počáteční fází životního cyklu (více školení, více reklam apod.)
Náklady na tyto činnosti alokujeme přímo na 1 ks produktu, tedy na jednu pojistnou smlouvu, neboť z povahy těchto činností vyplývá, že zvýšení počtu uzavřených smluv vede k většímu počtu změn ve smlouvách, a tedy větší spotřebě těchto činností. Jedná se tedy o tzv.
unit – level activities a náklady na ně považujeme za variabilní.
Uvažujme tedy dále v příkladě 36 000 stávajících smluv produktu A plus 8 000 nově uzavřených a 9 000 stávajících smluv produktu B plus 2 000 nově uzavřených. Nově uzavřené smlouvy připočítáme polovinou k těm stávajícím, neboť i uzavřené se musí spravovat (jednoduše předpokládáme rovnoměrné rozdělení prodeje během roku).
Náklady tedy rozpočteme na 40 000 ks produktů A a 10 000 produktů B, přičemž činnost Zpracování povolených změn ve splátkách pojistného se vztahuje pouze k produktu B a u činnosti Zpracování změn v pojistné smlouvě činil počet změn u produktu A 3 000 a u produktu B 2 000.
Tab. 3.9: Vyčíslení nákladů na pojistnou smlouvu – produkt A Produkt A
Činnost Cena jednotky
vztahové veličiny
Počet jednotek na jednu pojistnou smlouvu
Náklad na jednu pojistnou smlouvu Zpracování povolených
změn … 75 0 0
Zpracování změn v poj.
smlouvě 60
0,075
(3 000/40 000) 4,5
Celkem 4,5
Tab. 3.10: Vyčíslení nákladů na pojistnou smlouvu – produkt B Produkt B
Činnost Cena jednotky
vztahové veličiny
Počet jednotek na jednu pojistnou smlouvu
Náklad na jednu pojistnou smlouvu Zpracování povolených
změn … 75
0,400
(4 000/10 000) 30
Zpracování změn v poj.
smlouvě 60
0,200
(2 000/10 000) 12
Celkem 42
Vidíme tedy, že náklady na administrativní změny na jednu pojistnou smlouvu produktu A činí 4,5 Kč, zatímco u produktu B činí 42 Kč. Náklady při tradiční alokaci nákladů by byly přitom odlišné. Pokud bychom správně oddělili (zřejmě odhadem) náklady na administrativní změny u stávajících smluv od nákladů na tyto změny u nových smluv, dospěli bychom tedy k částce 600 000 Kč (odpovídá součtu nákladů na změny stávajících smluv). Tyto náklady bychom vydělili počtem smluv:
600 000/50 000 = 12 Kč/ smlouva
Došlo by tedy ke kritizovanému zprůměrňování, které by nadhodnotilo tyto administrativní náklady na produkt A o 167% a podhodnotilo náklady na produkt B o více než 70%. V tomto případě jde o poměrně malé absolutní částky, pro něž samotné by se systém ABC nevyplatil, ale při celkovém součtu se již může jednat o významné odchylky od tradiční kalkulace. Navíc jiné činnosti mohou spotřebovávat podstatně vyšší náklady.
Ještě je snad vhodné připomenout, že pro účely cenové kalkulace, tedy kalkulace bruttopojistného, bychom mohli použít výše spočítaný výstup z ABC i tradičního modelu pouze v případě kalkulace bruttopojistného jako modelu finančních toků neboť klasická kalkulace nedovoluje počítat s náklady alokovanými na jednu pojistnou smlouvu.
Další činnosti
Příkladem jiné činnosti může být Pořádání školení o produktech:
Pojišťovna vydá na školení o produktech A a B 3 000 000 Kč. Vhodnou nákladovou vztahovou veličinou je hodina školení. Těchto hodin poskytla pojišťovna 3 000 čímž plně využila kapacitu svých školících středisek.
Tab. 3.11: Ocenění jednotek nákladových vztahových veličin
Tato činnost by mohla být označena spíše jako tzv. product – sustaining activity. Spotřeba této činnosti nevzrůstá s rostoucím počtem smluv (alespoň ne lineárně, tzn. náklady na tuto činnost jsou spíše fixní). Náklady na ni tedy alokujeme jednotlivým produktům A a B jako celku, nerozpočítáváme je na jednu pojistnou smlouvu. Samozřejmě, v případě zjišťování plné nákladové náročnosti, kterou potřebujeme pro kalkulaci bruttopojistného, je na pojistnou smlouvu rozpočítáme, a to podle odhadovaného množství prodeje.
Produkt B je kvůli své povaze komplikovanější a vyžadoval tedy dvojnásobný počet hodin školení (2 000 hodin) než produkt A (1 000 hodin).
Náklady na Pořádání školení o produktech tedy činí tedy činí 1 000 000 Kč pro produkt A a 2 000 000 Kč pro produkt B.
Náklady této činnosti na jednu stávající pojistnou smlouvu tedy v minulém období činily:
Tab. 3.13: Rozpočtení nákladů na jednu pojistnou smlouvu
Produkt Náklady na
V souvislosti s touto činností je ještě vhodné upozornit na problematiku nevyužité kapacity (unused capacity). Pokud by nebylo využita celá kapacita školících středisek, tzn. např.
produkt B by spotřeboval pouze 1 500 hodin školení, potom vzniká problém, kam přiřadit náklady střediska vynaložené na nevyužitých 500 hodin. Tyto náklady se označují jako náklady nevyužité kapacity a nejsou alokovány žádnému produktu (či jinému nákladovému objektu). Tyto náklady pomáhají řídit využití kapacity jednotlivých útvarů.
Dalším příkladem může být činnost Provedení reklamní kampaně:
Pojišťovna na ni vydá 4 000 000 Kč, přičemž vhodnou nákladovou vztahovou veličinou je jedna reklamní kampaň, přičemž předpokládáme stejný typ a tedy i cenu reklamy. Pojišťovna provedla čtyři takové kampaně, dvě pro každý produkt:
Tab. 3.14: Ocenění jednotek nákladových vztahových veličin
Činnost Celkem Kč Nákladová
vztahová veličina
Počet jednotek vztahové veličiny
Cena jednotky vztahové veličiny Provedení reklamní
kampaně 4 000 000
Počet reklamních
kampaní 4 1 000 000
Samozřejmě, že obvykle se typy a ceny reklam liší. Potom bychom k zjišťování nákladů jednotlivých produktů museli použít nákladové vztahové veličiny založené na intenzitě užití aktivity, tedy Intensity cost drivers (blíže viz např. [12] Petřík, T.: Procesní a hodnotové řízení firem a organizací).
Činnost Provedení reklamní kampaně má stejnou povahu jako Pořádání školení o produktech a proto náklady rozvrhneme na produkty celkem a nikoli na jednotlivé pojistné smlouvy:
Tab. 3.15: Přiřazení nákladů produktům
Produkt Cena jednotky
vztahové veličiny
Náklady na produkt
Produkt A 1 000 000
2 000 000 (2 · 1 000)
Produkt B 1 000 000
2 000 000 (2 · 1 000)
Náklady na Provedení reklamní kampaně tedy činí tedy činí 2 000 000 Kč pro produkt A a 2 000 000 Kč pro produkt B.
Náklady této činnosti na jednu stávající pojistnou smlouvu tedy v minulém období činily:
Tab. 3.16: Rozpočtení nákladů na jednu pojistnou smlouvu Produkt Náklady na
produkt
Počet pojistných smluv
Náklady na jednu pojistnou smlouvu
Produkt A 2 000 000 40 000 50
Produkt B 2 000 000 10 000 200
Náklady na provedení reklamní kampaně na jednu pojistnou smlouvu produktu A tedy činí 50 Kč, produktu B 200 Kč, a to přesto, že na oba reklamu obou produktů byly vynaloženy shodné náklady 2 miliony Kč. Různé náklady na jednu pojistnou smlouvu jsou zapříčiněny úhradou těchto nákladů různým počtem smluv. Při tradiční kalkulaci bychom dospěli k nákladům 80 Kč na jednu pojistnou smlouvu u obou produktů (4 000 000 / 50 000).
Pokud sečteme náklady všech čtyř činností na jednu pojistnou smlouvu, dospějeme k hodnotám nákladů uvedeným v Tab. 3.17. Ve třetím sloupci je uvedena i kalkulace tradičním způsobem, která vede ke stejné výši nákladů jedné pojistné smlouvy obou produktů:
Tab. 3.17: Náklady zkoumaných činností na jednu pojistnou smlouvu
Činnost
Náklad na jednu pojistnou smlouvu
produktu A
Náklad na jednu pojistnou smlouvu
produktu B
Náklad na jednu pojistnou smlouvu při
tradiční kalkulaci Zpracování
povolených změn … 0 30 6
Zpracování změn
v poj. smlouvě 4,5 12 6
Pořádání školení o
produktech 25 200 60
Provedení reklamní
kampaně 50 200 80
Celkem 79,5 442 152
Vidíme podstatné rozdíly v nákladovosti produktů A a B, které tradiční kalkulace nepodchytila. Pokud bychom postupovali po dalších činnostech dále, mohlo by dojít k ještě výraznějším rozdílům. Tyto informace ze systému ABC nám poslouží k přesnější kalkulaci bruttopojistného.
Určení bruttopojistného
Pro příklad určíme roční bruttopojistné na 100 000 Kč pojistné částky ve smíšeném pojištění pro 30letého muže s pojistnou dobou 30 let (úmrtnost: ČR 2005; technická úroková míra: 2,4%). Nejprve se správními náklady, resp. jejich části (změny, školení a reklama), alokovanými na produkty A a B tradičním způsobem a poté alokovanými na produkty A a B pomocí systému ABC. Ostatní náklady alokujeme pro jednoduchost ve stejné výši, čímž zvýrazníme rozdíl metody tradiční a ABC1. Počáteční náklady na oba produkty se skládají ze dvou složek: 4 % pojistné částky a paušální částka 1000 Kč na jednu pojistku. Běžné správní náklady se skládají ze dvou složek: 1 ‰ ročního bruttopojistného a paušální částka 300 Kč na jednu pojistku (ze systému ABC víme, že tato paušální částka se skládá ze 152 Kč nákladů na výše zmíněné čtyři činnosti2 a 148 Kč jsou ostatní náklady). Náklady spojené s pojistným plněním činí 500 Kč na jednu pojistku3. Navíc všechny správní náklady se uvažují s ročním navýšením o 2%.
Všechny finanční toky vztáhneme k okamžiku uzavření pojištění diskontováním s použitím technické úrokové míry 2,4%. Náklady, které podléhají inflačnímu navyšování se diskontují pomocí diskontního faktoru:
1 Za normálních okolností by byl pravděpodobně produkt B dražší, neboť by pojišťovna určitou přirážkou započítala i náklady spojené s nepravidelným a nepředvídatelným tokem peněz od klienta, což samozřejmě vede k problematičtějšímu řízení Cash Flow.
2 Náklady na činnost Provedení reklamní kampaně nemusí být pro potřeby cenové kalkulace alokované tímto způsobem (odděleně pro oba produkty), neboť jsou značně proměnlivé – jejich výše závisí na rozhodnutí managementu. Na druhou stranu předpokládáme – li v budoucnu jejich přibližně stejnou výši, pak by bylo nevhodné je v cenové kalkulaci opominout a smíchat je s ostatními nealokovatelnými náklady.
3 Tento náklad je přímým reprezentantem myšlenky ABC, ačkoli se používá nezávisle na systému ABC. Jedná se totiž o přiřazení nákladů činnosti, jejíž náklady jsou pak alokovány na nákladové objekty – produkty. Ovšem tento náklad bude zřejmě stát mimo systém ABC. Zatímco totiž u běžných činností nevíme, kolikrát budou v souvislosti s jednotlivými produkty, a proto potřebujeme systém ABC, abychom to zjistili, u nákladů na pojistné plnění to můžeme odhadnout. Známe totiž stochastický proces, jímž se vykonání této činnosti řídí, tudíž pochopitelně zkalkulujeme vynaložení nákladů na tuto činnost pomocí dekrementních údajů.
v’ =
Počáteční hodnoty jednotlivých finančních toků mají následující tvar:
• Počáteční hodnota ročního bruttopojistného:
B ⋅ ä30,30┐2,4% = 21,019 747 ⋅ B;
• Počáteční hodnota pojistného plnění 100 000 Kč, tedy hodnota jednorázového nettopojistného:
100 000 · A30,30┐2,4% = 100 000 · 0,507 350 = 50 735
• Počáteční hodnota jednorázových nákladů:
0,04 · 100 000 + 1 000 = 5 000
• Počáteční hodnota běžných správních nákladů (diskontujeme pomocí i = 0,4%):
ä30,30┐0,4% · 0,001 · 100 000 + ä30,30┐0,4% · 300 =
= 27,252 539 · 100 + 27,252 539 · 300 = 10 901,02
• Počáteční hodnota nákladů spojených s pojistným plněním:
500 · A30,30┐0,4% = 500 · 0,891 424 = 445,71 Kč
Z těchto údajů již lze snadno sestavit rovnici, z níž vypočítáme roční bruttopojistné:
21,019 747 · B = 50 735 + 5 000 + 10 901,02 + 445,71,
• Pro produkt A (paušální část bude činit 79,5 Kč vynaložené na čtyři vybrané činnosti + ostatních 148 Kč, celkem tedy 227,5 Kč):
ä30,30┐0,4% · 0,001 · 100 000 + ä30,30┐0,4% · 227,5 = 8 925,21
Rovnice, pro stanovení ročního bruttopojistného produktu A bude mít následující tvar : 21,019 747 · B = 50 735 + 5 000 + 8 925,21 + 445,71,
odtud
BA = 3 097,37 Kč
• Pro produkt B (paušální část bude činit 442 Kč vynaložené na čtyři vybrané činnosti + ostatních 148 Kč, celkem tedy 590 Kč):
ä30,30┐0,4% · 0,001 · 100 000 + ä30,30┐0,4% · 590 = 18 804,25
Rovnice, pro stanovení ročního bruttopojistného produktu B bude mít následující tvar : 21,019 747 · B = 50 735 + 5 000 + 18 804,25 + 445,71,
odtud
BB = 3 567,36 Kč
Dospěli jsme k výrazným rozdílům ve výši bruttopojistného. Zatímco bruttopojistné na produkt A při pojistné částce 100 000 Kč bylo o 94 Kč nadhodnoceno, bruttopojistné produktu B při stejné pojistné částce bylo podhodnoceno o 376 Kč!
Tab. 3.18: Výše bruttopojistného při tradiční kalkulaci a při kalkulaci ABC
BT BA BB
Výše bruttopojistného 3 191,37 3 097,37 3 567,36
Pokud bylo v minulosti bruttopojistné zkalkulováno tradičním způsobem, pak přiřadilo oběma produktům pro zmíněné čtyři činnosti shodně náklady 152,- Kč. Podívejme se pomocí výstupu z modelu ABC, jak se podařilo produktům tyto náklady v minulém roce uhradit:
Tab. 3.19: Zisk produktů u zkoumaných činností za minulý rok
Produkt A Produkt B
Náklady přiřazené v bruttopojistném 152 152
Variabilní Náklady
-Zpracování povolených změn … 0 30
- Zpracování změn v poj. smlouvě 4,5 12
Marže na pojistnou smlouvu 147,5 110
Marže celkem za produkt
5 900 000 (40 000 · 147,5)
1 100 000 (10 000 · 110)
Fixní náklady produktu
- Pořádání školení... 1 000 000 2 000 000
- Provedení reklamní… 2 000 000 2 000 000
Produkt A dosáhl po úhradě „svých“ nákladů zisku 2 900 000 Kč, zatímco produkt B dosahuje ztráty ve výši 2 900 000 Kč. To by nutně vedlo k již zmíněnému přehodnocení cen, resp. bruttopojistného, především u produktu B, tak aby uhradilo náklady na zmíněné činnosti.
Problémem by samozřejmě mohla být situace na trhu. Pokud by po takovém zdražení nebyl o produkt B zájem, potom by zřejmě pojišťovna ukončila jeho prodej. U produktu A by pojišťovna cenu mohla změnit a nemusela. Záleží na její cenové politice. V případě ponechání bruttopojistného na vyšší úrovni by se zisk při kalkulaci „schoval“ do nadhodnocených nákladů.