Obecně můžeme mluvit u metody ABC o následujících přednostech:
• Metoda přináší nové informace ve třech ohledech – pro řízení aktivit, činností a procesů, pro řízení po linii výkonů a pro řízení po linii útvarů.
• Narozdíl od tradičních postupů věnuje dostatečnou pozornost řízení pomocných a obslužných aktivit (opravy, administrativní činnost, marketing atd.) a pomáhá je koordinovat a odstraňovat jejich případnou duplicitu. Umožňuje také posoudit nákladovou náročnost aktivit s jejich přínosy, čímž mj. vytváří přirozený tlak na eliminaci aktivit, které buď efekt vůbec nepřinášejí (skladování výrobků) nebo mají dokonce záporný efekt (reklamace, vyřizování stížností,…). Ve vrcholném pohledu metoda ABC umožňuje posoudit nákladovou náročnost šířeji chápaných činností a analyzovat průběh těchto činností zejména z hlediska jejich koordinace.
• Znalost aktivit, které vyvolávají vznik nákladů, umožňuje výrazné zkvalitnění rozpočtu režijních nákladů přechodem na progresivní rozpočtování tvořené aktivitami tzv.
Activity based budgeting (ABB). Takové rozpočty lze zpracovat jako variantní pro různý objem prováděných aktivit. Pomocí nich lze lépe měřit výkonnost útvarů, které aktivity zajišťují, a působit na hospodárnost při vynakládání těchto nákladů v útvarech, které za jejich výši odpovídají.
• Tradiční kalkulace po linii výkonů je v zásadě založena na úvaze, že čím je větší objem vyráběných výkonů, tím větší část režijních nákladů spotřebovává. Tato kalkulace má tedy tendenci alokovat příliš velký podíl režijních nákladů výkonům či skupinám výkonů, kterých se vyrábí mnoho a naopak alokovat příliš malý podíl nákladů výkonům či skupinám výkonů, které se vyrábí v menším množství. Tato skutečnost poté vede k opticky nižší nákladovosti nestandardních, v malých objemech vyráběných výkonů a naopak k opticky vyšší nákladovosti výkonů vyráběných velkých objemech, což často bývají „tradičních“ výkony. V případě cenové kalkulace to pak může vést k cenovému podhodnocení méně „tradiční“ skupiny výkonů a naopak cenovému nadhodnocení
„tradičních“ skupin výkonů. Při použití metody ABC k tomuto nedochází v důsledku alokování nákladů nikoli podle objemu vyrobených výkonů, ale podle množství aktivit vyvolaném (spotřebovaném) danými výkony.
Příklad 3.1: Jednoduchým příkladem může být ukázka různých kalkulací v podniku X. Podnik vyrábí výrobky A1 a A2. Oddělení logistiky objednává materiál k výrobě produktů a níže je popsáno různé alokování nákladů na příslušné produkty.
Tab. 3.2 Údaje o nákladech na učinění objednávek
Objem prováděných výkonů 1 000 ks A1 200 ks A2
Celkové náklady na objednávání materiálu 24 000,- Kč
Pracnost objednávek materiálu stejná pro objednání obou druhů materiálu
a) Tradiční kalkulace plných nákladů: Vzhledem ke stejné pracnosti objednávek přiřadíme náklady na obě kalkulační jednice (kalkulační jednice = 1 ks výrobku A1, resp. A2) prostým dělením. Kalkulace obou druhů výkonů by tedy byla ovlivněna stejně:
24 000 : 1 200 = 20,- Kč na výrobky A1 i A2
b) Metoda odděleného řízení fixních a variabilních nákladů: Předpokládejme, že proporcionální jednicové náklady vyvolané jednou objednávkou činí 500,- Kč. Bylo provedeno celkem 30 objednávek (tzn. průměrná objednávka obsahuje materiál na 40 ks výrobků) a celkové variabilní náklady tedy činí 15 000,- Kč. Zbytek (9 000,- Kč) tvoří fixní náklady, které se vážou k vytvořené kapacitě. Vytvořená kapacita umožňuje v běžném období uskutečnit právě 30 objednávek (nižší než plné využití kapacity by vedlo ke zkomplikování úlohy (blíže viz např. [12] Petřík, T.: Procesní a hodnotové řízení firem a organizací), tudíž uvažujeme plné využití kapacity). Také v tomto případě bude kalkulace obou výkonů v položkách nákladů na objednání materiálů stejná:
Tab. 3.3: Rozvrh nákladů na učinění objednávek při metodě odděleného řízení fixních a variabilních nákladů
A1 A2
Průměrné variabilní náklady na jeden výrobek 12,5 12,5 Průměrné fixní náklady připadající na jeden výrobek (9 000/1 200) 7,5 7,5
c) Kalkulace s přiřazováním nákladů podle aktivit: Snaží se co nejpřesněji vyjádřit vztah nákladů k příčině jejich vzniku. Na základě podrobnější analýzy zjistíme, že v běžném období bylo učiněno 10 objednávek materiálu pro výrobek A1 (průměrná objednávka obsahovala tedy materiál pro výrobu 100 ks A1) a 20 objednávek materiálu pro
výrobek A2 (průměrná objednávka obsahovala tedy materiál pro výrobu 10 ks A2).
Kalkulace výkonů finálních výkonů s použitím ABC pak vypadá následovně:
Tab. 3.4: Rozvrh nákladů na učinění objednávky při uplatnění metody ABC
Variabilní náklady vyvolané jednou objednávkou 500,-
Variabilní náklady vyvolané objednávkou materiálu pro výrobek A1 (500,- Kč
* 10 obj.) 5 000,-
Variabilní náklady vyvolané objednávkou materiálu pro výrobek A2 (500,- Kč
* 20 obj.) 10 000,-
Variabilní náklady v průměru připadající na jeden výrobek A1
(5 000/1 000) 5,-
Variabilní náklady v průměru připadající na jeden výrobek A2
(10 000/200) 50,-
Fixní náklady v průměru připadající na jednu objednávku (9 000/30) 300,- Fixní náklady přiřazené výrobku A1 (300,- Kč * 10 obj.) 3 000,- Fixní náklady přiřazené výrobku A2 (300,- Kč * 20 obj.) 6 000,- Fixní náklady v průměru připadající na jeden výrobek A1 (3 000/1 000) 3,- Fixní náklady v průměru připadající na jeden výrobek A2 (6 000/200) 30,-
Při uplatnění metody ABC jsme tedy dospěli k odlišným nákladům jednotlivých produktů.
Výrobek A2 prodávaný v menším množství vyžadoval více objednávek a v důsledku toho jsou jeho náklady (80,- Kč) desetkrát vyšší než výrobku A1 (8,- Kč).
Bohužel i metoda ABC má svá omezení:
• Jedná se o metodu velmi náročnou na rozsah zjišťovaných dat, jejichž objem vzrůstá v přímé míře k počtu hodnocených aktivit a roste i kvůli zajištění informace kolik jednotek dané aktivity se vztahuje k určitému finálnímu výkonů či skupině výkonů.
• Při podrobnější analýze vznikají potíže s přiřazováním nákladů, které jsou společné více aktivitám. Některé náklady se nedají pomocí této metody přiřadit a zůstanou tedy nealokovány anebo musí být přiřazeny jiným alokačním mechanismem.
• Kalkulace zpracované metodou ABC patří spíše mezi kalkulace plných nákladů a jejich omezením je tedy statický charakter.