Při implementaci do podniku umožní metoda ABC nejprve „historický“ pohled na minulé skutečné náklady jinou optikou než poskytují tradiční techniky. Získáme přesnější obraz o nákladovosti a ziskovosti nákladových objektů, tzn. produktů, útvarů či zákazníků. Navíc zjistíme jak se náklady firmy chovají a proč. Na tomto „historickém“ modelu lze nejsnáze pochopit koncept odlišného ABC přístupu. Manažeři i ostatní zaměstnanci se pomocí něho naučí jinak přemýšlet o jednotlivých činnostech a nákladech, což je klíčové pro úspěch této metody. Bez tohoto pochopení nelze přejít k pokročilejšímu ABC modelu, zaměřenému na
1 Obrázek byl přejat [12] Petřík, T.: Procesní a hodnotové řízení firem a organizací, str.156
budoucnost a tedy tvorbu efektivních manažerských rozhodnutí. Celý postup zavádění ABC můžeme rozdělit zhruba do pěti hlavních etap1:
1) První etapou je úprava účetních dat do podoby vhodné pro co nejpřesnější rozložení skutečných nákladů. Tento krok není vždy nutný, záleží na konkrétních podmínkách podniku.
Nevyhnutelný je tento krok u podniků, které nevyužívají systémy manažerského účetnictví a jsou řízeny primárně na základě „regulovaných“ dat např. finančního účetnictví.
2) Druhou etapou je návrh aktivit, tedy použití jiné optiky na příčiny vzniku nákladů.
Rozdělení organizace nikoli na střediska, ale na procesy, činnosti a aktivity, které jsou v ní činěny. Co jsou hlavní firemní procesy, co vedlejší a z jakých aktivit se procesy skládají.
Počet definovaných aktivit závisí na mnoha parametrech. Na velikosti a komplexnosti organizace, na zdrojích, na důvodu budování ABC modelu atd. Počet aktivit se pak může pohybovat v řádu desítek až stovek. Pro jejich pojmenování lze použít standardní předdefinované názvy z mezinárodní praxe anebo do něj zapojit zaměstnance, kteří tyto aktivity sami dělají, což může vést k jejich větší zainteresovanosti a důvěře v nový systém ABC. Samotný název aktivity by měl vyjadřovat co nejsrozumitelněji její podstatu , aby nedocházelo k dezinterpretacím. Proto se používají často názvy dvou či víceslovné, skládající se ze slovesa (či jeho zpodstatnělého tvaru), podstatného a někdy i přídavného jména. Např.
zavádění nového produktu, vyřízení pojistného plnění, vyřízení telefonátu s klientem (v call centru), administrativní zpracování změny pojistné smlouvy, apod.
Aktivity můžeme obecně rozdělit do příbuzných skupin, které můžou v životní pojišťovně vypadat např. následovně:
• Činnosti podporující vztahy se zákazníky a prodej, např. vyhledávání, přímý prodej, reklama, apod.;
• Činnosti podporující vývoj produktů, např. průzkumy trhu, inovace, aktuárské výpočty atd.;
• Činnosti podporující administrativu pojištění, např. zapracování nové smlouvy, aktuárské výpočty (vzhledem ke stávajícím produktům), profit testing apod.;
• Všeobecné řídící činnosti,, které nemají přímou vazbu na aktuální produkty organizace, např. strategické plánování apod.;
• Činnosti podporující ostatní zmíněné činnosti, např. správa budov, informatika, vedení účetnictví apod.
1 Těchto pět etap při zavádění ABC modelu specifikuje [16] Staněk, V.: Zvyšování výkonnosti procesním řízením nákladů.
3) Třetí etapou je ocenění aktivit. Kolik zdrojů patří každé aktivitě? Výsledkem toho je přehled kolik stojí která činnost. V této etapě rozdělíme druhové náklady na konkrétní činnosti, přičemž metoda ABC toto rozdělení provádí důsledně, jak je to jen možné, v příčinném vztahu mezi zdroji a činnostmi. Snažíme se nalézt příčiny, které vedou ke spotřebovávání zdrojů jednotlivými činnostmi. Těmito příčinami jsou např. kusy, plochy, lidé, odvedené hodiny, procenta apod.
Výsledkem je ocenění činností firmy. Dále ale ještě musíme rozdělit náklady případných podpůrných činností, které se nevztahují přímo k nákladovým objektům, na činnosti podporované. Takové alokování nákladů bývá spojení s četnými komplikacemi, protože se mnohdy nedá určit potřebná příčina (Cost Driver) určit. Pokud ovšem nalezneme alespoň přibližně správný „Cost Driver, pak náklady pomocí něj alokujeme, neboť je lepší být
„přibližně správně než dokonale špatně“1.
Již v této etapě přináší metoda ABC hodnotu, protože se patřiční zaměstnanci dozvědí, kolik jednotlivé činnosti stojí, které jsou nejdražší a proč. Tyto informace můžeme použít pro analýzu přidané hodnoty jednotlivých činností. Tento pohled vede k již zmiňovanému procesnímu řízení. Tento dvojjediný (procesní a produktový) pohled na aktivity dobře vystihuje následující obrázek2:
Obr. 3.3: Procesní a produktový pohled na aktivity a náklady ABC
1 Tento výrok vyslovil prof. Kaplan: „approximately right rather than precisely wrong“
4) Ve čtvrté etapě zvolíme nákladové objekty, na něž chceme kalkulace vztáhnout. Těmi mohou být produkty, zákazníci, segmenty zákazníků, dodavatelé atd. Náklady akumulované v každé činnosti propojíme jen s těmi nákladovými objekty, které dané činnosti spotřebovaly.
Takto oceněný nákladový objekt, např. náklady na produkt či segment zákazníků, pak můžeme následně porovnat s přínosy.
5) V páté etapě leží zásadní změna oproti tradičnímu modelu. Nejenže vycházíme z podrobnějších a reálněji uspořádaných dat, z informací o nákladech jednotlivých aktivit, ale hlavně nepoužíváme „průměrné“ režijní přirážky, které smíchají režijní náklady dohromady a pak alokují všem objektům průměrně stejné náklady podle výlučně objemových příčin. Místo
„průměrné“ režijní přirážky použijeme příčiny činností, které spotřebu činností skutečně vyvolávají. Tyto příčiny můžeme přesněji nazvat jako nákladové vztahové veličiny (angl. Cost Drivers, příp. Activity Cost Drivers). Jednou z těchto veličin může být i objem vyprodukovaných výkonů (tedy uzavřených pojistných smluv), nebo přímé mzdy, čímž získáme v podstatě analogii s tradičním modelem. Tyto veličiny nezavrhneme, jejich použití je často vhodné, protože skutečně vyvolávají spotřebu činnosti. Příkladem by mohla být administrativa spojená s uzavřením pojistné smlouvy. Potom je nákladovou vztahovou veličinou skutečný počet nově uzavřených pojistných smluv.
V případě mnoha činností však jsou takové nákladové vztahové veličiny nevhodné. Mnohé činnosti totiž nesouvisí s jednotkou objemu. Jako příklad lze uvést pořádání školení pro pojišťovací agenty (nebo dnes spíše finanční poradce). Komplikovanější produkty vyžadují více školení, a v případě smíchání těchto nákladů mezi všechny produkty dojde ke zmíněnému, nepřesnému zprůměrňování. K takovému zprůměrňování ovšem dojde i při stejné náročnosti produktů na školení, v případě, že prodáváme různé objemy produktů, neboť náklady na školení o každém produktu jsou uhrazovány z různého objemu prodaných produktů. Vhodnou vztahovou veličinou pro tuto činnost bude tedy počet školení. V praxi je samozřejmě obvyklejší postup, kdy probíhá školení více či všech produktů dohromady, potom by mohl být dobrou vztahovou veličinou počet hodin školení. Takto lze samozřejmě pokračovat dál, protože u každé činnosti musíme zvolit nákladovou vztahovou veličinu individuálně tak, aby byl zachován klíčový kauzální vztah mezi ní a spotřebou činnosti. Jenom je v této fázi vhodné ještě upozornit na jednu specifickou nákladovou veličinu, kterou je 1 Kč pojistné částky.
V tradičním pohledu mohla vzniknout těžko řešitelná otázka, zda je kalkulační jednicí jedna uzavřená pojistná smlouva či 1 Kč pojistné částky, neboť některé náklady byly vyvolané 1 Kč pojistné částky (náklady na pojistné plnění, provize agentům) a jiné jednou uzavřenou pojistnou smlouvou (náklady na pojistné plnění, zadání údajů o nové smlouvě do systémů
apod.). ABC tuto otázku jednoduše vyřeší. 1 Kč pojistné částky slouží jako nákladová vztahová veličina pro činnost, která by mohla být nazvána jako Vyplacení pojistného plnění1 , anebo pro činnost Vyplacení provize zprostředkovateli. .
Bohužel ne pro všechny činnosti lze najít příslušné vztahové veličiny. Představiteli takových činností může být obecně práce top managementu, správa budov apod. Jedná se obecně o činnosti, které jsou spojeny s fungováním organizace jako celku (facility – sustaining activities). Souvisí s jejím udržením v chodu, což nemá jasnou příčinnou vazbu k žádnému nákladovému objektu. Náklady na tyto činnosti musí být bezpochyby také uhrazeny, ale naším cílem je co nejvěrnější zobrazení nákladovosti jednotlivých nákladových objektů, tzn. propustit k nim pouze jen ty činnosti , které nákladové objekty vyvolaly. A činnosti popsané v tomto odstavci k nim nepatří. Náklady na ně tedy ponecháme jako nealokované pod společným názvem, např. všeobecné náklady. Ovšem existují situace a rozhodovací úlohy, pro něž budeme potřebovat znát nákladovost jednotlivých objektů, především produktů. Taková situace nastane, když budeme potřebovat ocenit výkon, jedná se tedy o reprodukční úlohu2, což nastává při kalkulaci bruttopojistného zahrnující veškeré náklady. V takovém případě musíme zvolit vhodný alokační mechanismus pro všeobecné náklady, abychom je mohli rozdělit na jednotlivé produkty. Jako nákladová vztahová veličina se nabízí počet prodaných produktů, resp. uzavřených pojistných smluv, anebo 1 Kč pojistné částky, což vlastně zčásti znamená zachování obvyklého stavu, kdy se správní náklady počítají jako % z pojistné částky.
Po stanovení nákladových vztahových veličin je oceníme. Provedeme to jednoduše tak, že vydělíme náklady na činnost počtem těch veličin, které spotřebu činností vyvolávají. Tímto získáme cenu jedné vztahové veličiny, např. jedné hodiny školení, a nic nám nebrání ocenění nákladového objektu podle počtu jednotek nákladových vztahových veličin, které spotřeboval.
Tímto je završeno budování základního, prvotního historického ABC modelu. V této fázi již podnik ví, kolik ho který produkt stojí, kolik který zákaznický segment apod. Také zjistíme
1 Tímto samozřejmě nechci působit revoluci v kalkulaci nettopojistného. To je specifickým nákladem, který díky tomu vstoupí do kalkulace po „své linii“, po kalkulaci provedené příslušnými matematiky, a nikoli jako výstup metody ABC, neboť ta jen odráží minulý stav, příp. na jeho základě odhaduje budoucí vývoj. Ale u nettopojistného známe stochastický proces, jímž je vznik nákladu řízen. Jenom jsem chtěl upozornit na to, že teoretický rámec metody ABC dovoluje pohlížet i na tento náklad jako na každý jiný.
2 Reprodukční úlohy vycházejí z otázky, zda rozhodnutí o objemu, sortimentu a cenách prodávaných výkonů umožní uhradit veškeré náklady vynaložené v souvislosti s podnikáním. Toto je samozřejmě otázka, na níž je vyžadována odpověď nejenom od managementu pojišťovny, ale i od příslušného regulátora.
kolik činností spotřebují jednotlivé produkty či zákazníci, resp. zákaznické segmenty. Tím, že ABC umí na tyto otázky odpovídat, vyvolává zásadní změnu v myšlení lidí, kteří vidí, kolik stojí jednotlivé činnosti a jak se to projeví v konečné nákladové náročnosti jednotlivých nákladových objektů.
Dále můžeme systém využít pro rozhodování o jednotlivých produktech. Samozřejmě využijeme přesnější znalost nákladů spotřebovávaných každoročně jednotlivými produkty také k cenové kalkulaci, tedy kalkulaci bruttopojistného.